李建人

(南開(kāi)大學(xué) 法學(xué)院，天津 300071)

一、“營(yíng)改增”的必由之路

所謂“營(yíng)改增”，即營(yíng)業(yè)稅為改增值稅的簡(jiǎn)稱(chēng)。在我國(guó)，“營(yíng)改增”是我們應(yīng)對(duì)2008年美國(guó)“次貸危機(jī)”引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的戰(zhàn)略對(duì)策之一，更是我國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛的必由之路。

1993年“分稅制”改革伊始，我國(guó)政府財(cái)力有限，稅務(wù)征管水平較低。因此，在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅制體系布局之初，稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，其中增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存?？陀^地說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅存在全額征收、重復(fù)征稅的缺點(diǎn)。但是，營(yíng)業(yè)稅也有優(yōu)點(diǎn)，比如，稅制簡(jiǎn)單、易于征管，而且隱蔽的重復(fù)征稅可以給政府帶來(lái)巨大的財(cái)政收入，能為中央和地方政府貢獻(xiàn)重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控財(cái)力。因此，從一定意義上講，1993年選擇營(yíng)業(yè)稅是與當(dāng)時(shí)我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的，這也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必由之路。

從1994年以來(lái)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅成為調(diào)節(jié)我國(guó)商品和勞務(wù)流通的兩個(gè)最主要稅種，第二產(chǎn)業(yè)(工業(yè))主要由增值稅調(diào)節(jié)，第三產(chǎn)業(yè) (服務(wù)業(yè))主要由營(yíng)業(yè)稅調(diào)節(jié)。二者相比較而言，營(yíng)業(yè)稅具有明顯的重復(fù)課稅、阻礙分工合作的消極作用。從一定意義上講，營(yíng)業(yè)稅的長(zhǎng)期實(shí)施延緩了我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展步伐［1］。

經(jīng)過(guò)三十多年改革開(kāi)放的高速增長(zhǎng)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量躍居世界第二位，步入中等收入國(guó)家行列，已經(jīng)出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的客觀要求。2008年美國(guó)“次貸危機(jī)”后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨著外需萎縮的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在此背景下，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級(jí)就成為我們亟待做出的必然選擇。為此，從2009年1月1日開(kāi)始，在我國(guó)實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅被消費(fèi)型增值稅取而代之，第一二產(chǎn)業(yè)無(wú)疑又將獲得新的發(fā)展機(jī)遇。在此背景下，果斷出臺(tái)扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)質(zhì)性稅收優(yōu)惠政策，均衡三大產(chǎn)業(yè)發(fā)展步伐已經(jīng)是迫在眉睫和眾望所歸。

簡(jiǎn)單地說(shuō)，“營(yíng)改增”至少有以下三個(gè)好處:首先，第三產(chǎn)業(yè)可以將進(jìn)項(xiàng)稅額在稅前抵扣，這將是助推第三產(chǎn)業(yè)升級(jí)發(fā)展的最有力措施。其次，貨物和服務(wù)稅負(fù)整體下降，消費(fèi)者將從中受益。最后，能夠有力帶動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。有數(shù)據(jù)顯示，如果“營(yíng)改增”在全國(guó)推行，預(yù)計(jì)每年將實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅1 000億元以上，帶動(dòng)GDP增長(zhǎng)0.5%左右，第三產(chǎn)業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)增加值占比分別提高0.3%和0.2%，高耗能行業(yè)增加值占比降低0.4%［2］。

二、稅改喜與憂:“幾家歡樂(lè)幾家愁”

從多數(shù)媒體公開(kāi)報(bào)道的情況來(lái)看，似乎傳遞出一個(gè)信號(hào):“營(yíng)改增”后納稅人稅負(fù)普遍降低，掌聲一片［2］－［6］。但是，必須要澄清的一個(gè)可能被誤解的事實(shí)是:即使是本質(zhì)上先進(jìn)的增值稅取代落后的營(yíng)業(yè)稅也并不一定必然就是所有營(yíng)業(yè)稅納稅人的“利好”消息。

客觀地說(shuō)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是特點(diǎn)鮮明的兩種稅制，納稅人都可以在其中組織實(shí)施稅收利益最大化的納稅籌劃。比如，增值稅納稅人可以通過(guò)稅前抵扣制度實(shí)施縱向產(chǎn)業(yè)分工，從而在占領(lǐng)先進(jìn)科技制高點(diǎn)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)充分的稅前抵扣，從而在最大程度上降低增值稅較高名義稅率 (17%、13%兩檔)產(chǎn)生的稅負(fù)。營(yíng)業(yè)稅納稅人雖然是全額納稅，抵扣項(xiàng)目十分有限，但是他們可以通過(guò)控制進(jìn)項(xiàng)(尤其是大額固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng))，降低生產(chǎn)成本，從而在營(yíng)業(yè)稅較低稅率 (如3%、5%)的杠桿作用下也贏得稅收利益最大化。

但是，“營(yíng)改增”后，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅人要想在增值稅新稅制下大幅度降低稅負(fù)，就必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是繳納增值稅低稅率。二是實(shí)現(xiàn)充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣。但是，“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅納稅人卻必須面對(duì)以下兩個(gè)不確定因素:一是被認(rèn)定為何種增值稅納稅人?因?yàn)椋鲋刀惐旧泶嬖趦煞N納稅人身份 (一般納稅人和小規(guī)模納稅人)，其應(yīng)納稅額計(jì)算方法迥異。二是適用何種增值稅稅率。因?yàn)?，“營(yíng)改增”后的增值稅一般納稅人還有11%和6%兩檔差別稅率。綜合上述各種因素，單純就營(yíng)業(yè)稅和增值稅而言，“營(yíng)改增”后原來(lái)營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)可能會(huì)發(fā)生以下三種迥異的基本變化趨勢(shì):

第一，小規(guī)模納稅人稅負(fù)整體降幅最大。原來(lái)繳納5%營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人就將繳納增值稅3%的征收率，他們可以穩(wěn)妥地獲得名義稅率下降2%的稅改“紅利”。原來(lái)繳納3%營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人，其在保持增值稅名義稅率 (3%的征收率)持平的前提下，借助于增值稅價(jià)內(nèi)稅的特點(diǎn)也將縮小計(jì)稅依據(jù)從而相應(yīng)降低稅負(fù)。二者相比，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降幅度更大。相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)證實(shí)了筆者的上述觀點(diǎn)。截至2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，上海市共有13.5萬(wàn)戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)后納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，其中的9萬(wàn)戶小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍得到下降［2］。安徽省“營(yíng)改增”試點(diǎn)1個(gè)月的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)有較大幅度的下降［3］。蘇州“營(yíng)改增”首月，一般納稅人稅負(fù)下降了23.3%，而小規(guī)模納稅人稅負(fù)降幅則達(dá)到了33.8%［7］。2013年1月，湖北省“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人受益最多，稅負(fù)甚至下降了41.7%［8］。

第二，服務(wù)業(yè)一般納稅人稅負(fù)基本持平或有所下降。原來(lái)繳納5%營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為改繳6%稅率的增值稅一般納稅人，假如其能夠利用個(gè)體優(yōu)勢(shì)及時(shí)獲得充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣，則可以降低稅改導(dǎo)致的名義稅率上升1%帶來(lái)的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到稅負(fù)不增加或者有所下降的目的。

第三，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)整體增幅最大。原來(lái)繳納3%營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人如果被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，若從事國(guó)內(nèi)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，他們就要轉(zhuǎn)而繳納11%稅率的增值稅。他們盡管能夠獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣的機(jī)會(huì)，但是由于名義稅率陡然增加了8%，而穩(wěn)定的進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條尚未建立起來(lái)，短期內(nèi)其稅負(fù)就存在大幅度上升的風(fēng)險(xiǎn)。多個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)支持了筆者的上述推測(cè)。截至2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，在上海市“營(yíng)改增”試點(diǎn)的近1.5萬(wàn)戶增值稅一般納稅人稅負(fù)有所上升［2］。在北京，交通運(yùn)輸業(yè)因?yàn)槿斯べM(fèi)用較高，抵扣較少，預(yù)計(jì)稅負(fù)也會(huì)因此提高［9］。蘇州“營(yíng)改增”首月后的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，由于經(jīng)營(yíng)模式、成本構(gòu)成和固定資產(chǎn)更新等因素，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)增加了0.59%［7］。湖北“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，也出現(xiàn)了類(lèi)似情形［10］。天津豐田物流有限公司初步測(cè)算，改革后公司總體稅負(fù)也將上升0.5%，一年約增加500多萬(wàn)元稅款支出［11］。

因此，“營(yíng)改增”啟動(dòng)前，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅人可謂是“幾家歡樂(lè)幾家愁”。其中，有翹首期盼的納稅人;也有對(duì)增值稅業(yè)務(wù)流程陌生的納稅人，他們擔(dān)心涉稅風(fēng)險(xiǎn)，存在畏難情緒［12］。也有少數(shù)納稅人對(duì)稅改心存顧慮，甚至持抵觸態(tài)度。比如，湖北省“營(yíng)改增”試點(diǎn)啟動(dòng)前，以湖北盛天網(wǎng)絡(luò)技術(shù)股份有限公司為代表的少數(shù)營(yíng)業(yè)稅納稅人仍對(duì)改革頗為猶豫，甚至還經(jīng)常找稅務(wù)機(jī)關(guān)的“麻煩”［10］。最后，還要提到的是，此前本來(lái)就繳納增值稅的一般納稅人無(wú)疑是這次稅改的潛在受益者，成為擁護(hù)改革的中堅(jiān)力量。因?yàn)椋惛闹?，增值稅一般納稅人總量增大了，這就為先前的增值稅一般納稅人增加了新的上游企業(yè)數(shù)量，從而使他們可以有機(jī)會(huì)獲得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)會(huì)。①有數(shù)據(jù)顯示，天津市“營(yíng)改增”后，政府將減少稅收65億元，其中原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅人減稅11億元。這就意味著，另外的54億元減稅“紅利”被先前的下游增值稅一般納稅人通過(guò)稅前抵扣途徑分享了[4]。

三、稅改“蹺蹺板”:短痛VS遠(yuǎn)利

由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅制本身的差異性，對(duì)二者進(jìn)行比較分析后，可以發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”初期，不少營(yíng)業(yè)稅納稅人將必須面臨以下三大稅改風(fēng)險(xiǎn):

第一，交通運(yùn)輸業(yè)稅率高壓。目前的“營(yíng)改增”方案下，原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人如果被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，無(wú)疑要承擔(dān)最大的稅改風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，改革后，自營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)納稅人的稅率將從原來(lái)3%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)?1%的增值稅，稅負(fù)增長(zhǎng)最明顯。所以，為了降低稅改導(dǎo)致的激增稅負(fù)，宜昌市交運(yùn)集團(tuán)甚至考慮過(guò)要改變組織結(jié)構(gòu)，或者統(tǒng)一發(fā)放加油卡，以方便取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，控制稅改帶來(lái)的稅負(fù)過(guò)快增長(zhǎng)［10］。

第二，進(jìn)項(xiàng)稅額難以及時(shí)抵扣?！盃I(yíng)改增”初期，由于先前的營(yíng)業(yè)稅納稅人尚不適應(yīng)增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的游戲規(guī)則，極有可能短期內(nèi)難以取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額票據(jù)。這就可能使得企業(yè)不僅沒(méi)有享受到增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的利好，反而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大幅增加。這也成為不少的營(yíng)業(yè)稅納稅人最初抵觸“營(yíng)改增”的重要原因之一。

第三，一般納稅人比較稅負(fù)偏重。2009年1月1日前，增值稅一般納稅人繳納三檔稅率 (17%、13%、零稅率)，小規(guī)模納稅人繳納兩檔征收率 (4%和6%)。綜合比較名義稅率和征收率以及是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)、是否可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票等各種因素，一個(gè)基本規(guī)律是:小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于一般納稅人。所以，此前很多小規(guī)模納稅人都樂(lè)于申請(qǐng)成為一般納稅人。但是，2009年1月1日后，增值稅納稅人稅率沒(méi)有調(diào)整，而小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一下調(diào)為3%。這時(shí)，就出現(xiàn)了一個(gè)有趣的現(xiàn)象:原來(lái)急于“變身”為一般納稅人的小規(guī)模納稅人現(xiàn)在卻千方百計(jì)拒絕被認(rèn)定為一般納稅人［13］。其背后的原因很簡(jiǎn)單:當(dāng)小規(guī)模納稅人更劃算。與之類(lèi)似，“營(yíng)改增”過(guò)程中，數(shù)量眾多的營(yíng)業(yè)稅納稅人無(wú)疑也要面對(duì)這個(gè)令人“忐忑”的身份認(rèn)定程序。

但是，毫無(wú)疑問(wèn)，就稅制而言，增值稅代表了先進(jìn)生產(chǎn)力的要求，稅制設(shè)計(jì)更加科學(xué)，明顯優(yōu)于營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，原來(lái)的部分營(yíng)業(yè)稅納稅人雖然可能會(huì)在短期內(nèi)不適應(yīng)新稅制，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，他們也能獲得至少以下三項(xiàng)巨大的潛在“紅利”:

第一，入圍增值稅抵扣鏈條。由于增值稅一般納稅人能夠獨(dú)立開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，成為增值稅納稅人更能夠穩(wěn)定和擴(kuò)大客戶隊(duì)伍，分享增值稅帶來(lái)的業(yè)務(wù)新機(jī)遇。算長(zhǎng)遠(yuǎn)賬，試點(diǎn)企業(yè)最終還是受益者［14］。

第二，消除重復(fù)課稅。轉(zhuǎn)身成為增值稅納稅人后，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易將不再重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅，公司購(gòu)買(mǎi)的外包服務(wù)等也可以納入進(jìn)項(xiàng)抵扣，有利于企業(yè)精細(xì)化和專(zhuān)業(yè)化的分工協(xié)作，有利于企業(yè)向更高目標(biāo)發(fā)展。

第三，整合行業(yè)資源?！盃I(yíng)改增”后，相關(guān)行業(yè)必定將迎來(lái)一輪新的整合高峰，其中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)可以趁勢(shì)而起淘汰落后企業(yè)，提升整個(gè)行業(yè)水平。比如，湖北大冶有色物流有限公司負(fù)責(zé)人就表示，“營(yíng)改增”對(duì)湖北省交通運(yùn)輸行業(yè)的整合發(fā)展是一大利好。如果能借助此次改革契機(jī)，重點(diǎn)扶持4A級(jí)等具有一定資質(zhì)的物流企業(yè)，淘汰一批相對(duì)落后的物流企業(yè)，必將提升湖北省物流行業(yè)的整體水平［10］。

如前文所述，“營(yíng)改增”是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)調(diào)結(jié)構(gòu)、上水平的必由之路。短期內(nèi)“營(yíng)改增”可能會(huì)給部分營(yíng)業(yè)稅納稅人帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)，但是稅改本身具有一定的剛性色彩，納稅人必須首先遵從稅制改革計(jì)劃。與此同時(shí)，“營(yíng)改增”也能給納稅人帶來(lái)各種現(xiàn)實(shí)和潛在的利好政策。綜合考慮各種因素，實(shí)踐中，即使是可能受到稅改沖擊的營(yíng)業(yè)稅納稅人最終還是忍短痛、謀遠(yuǎn)利，積極配合“營(yíng)改增”政策的順利實(shí)施。

四、“營(yíng)改增”減稅效果分析

作為結(jié)構(gòu)性減稅政策的重要一環(huán)，目前媒體和稅務(wù)部門(mén)基本上是以納稅人增值稅稅負(fù)增減為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷“營(yíng)改增”的減稅水平。這種分析思路抓住了問(wèn)題的關(guān)鍵，但是沒(méi)有囊括影響納稅人稅負(fù)的全部因素，對(duì)于準(zhǔn)確評(píng)估“營(yíng)改增”的減稅水平略有偏差。因?yàn)椤盃I(yíng)改增”不僅會(huì)對(duì)納稅人營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅負(fù)發(fā)生影響，實(shí)際上還會(huì)對(duì)其他稅種應(yīng)納稅額的計(jì)算也產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，進(jìn)而影響納稅人的最終稅負(fù)水平。

以企業(yè)所得稅為例。首先，“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅可以在繳納企業(yè)所得稅之前全額扣除。“營(yíng)改增”后，增值稅卻不能在繳納企業(yè)所得稅前扣除。相應(yīng)地，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅就增加了。其次，“營(yíng)改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)以及加工、修理修配之外的其他營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)費(fèi)用可以作為成本費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前扣除?！盃I(yíng)改增”后，這些運(yùn)費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用可以按照法定比例抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但是法定抵扣比例之外的其他部分就不能再作為成本費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前抵扣了，這也相應(yīng)增加了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額。最后，“營(yíng)改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn) (如卡車(chē))不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其外購(gòu)固定資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格是價(jià)稅合計(jì)金額，并以此作為折舊金額。“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購(gòu)固定資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格就是不含稅價(jià)。相應(yīng)地，“營(yíng)改增”之后，交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的折舊金額縮小了，這也相應(yīng)增加了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額［15］。由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，納稅人繳納企業(yè)所得稅的數(shù)額上升了，這會(huì)在一定程度上抵消“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅政策力度的預(yù)期效果。

以出口稅收為例。可以肯定的是，“營(yíng)改增”后，對(duì)于原先繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人如果將其服務(wù)業(yè)中的某些勞務(wù)對(duì)外出口，必定要涉及到出口環(huán)節(jié)增值稅。按照《增值稅暫行條例》的精神，出于鼓勵(lì)出口的立場(chǎng)，出口貨物適用零稅率。那么，出口勞務(wù)也應(yīng)當(dāng)適用零稅率，其在國(guó)內(nèi)上游環(huán)節(jié)繳納的增值稅也應(yīng)當(dāng)納入出口退稅范疇，而這無(wú)疑將使相關(guān)出口企業(yè)享受到“二次減稅”的優(yōu)惠待遇。

以附加稅費(fèi)為例?！盃I(yíng)改增”前后，納稅人繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加可能會(huì)隨著負(fù)擔(dān)稅種稅率的改變而發(fā)生變動(dòng)，從而影響納稅人的最終稅負(fù)。根據(jù)《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅［2012］53號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收政策補(bǔ)充通知》)的規(guī)定，融資租賃企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退。需要注意的是，盡管融資租賃企業(yè)需要繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅 (7%、5%和1%三檔)和教育費(fèi)附加 (3%)的稅費(fèi)比例沒(méi)有改變，但是由于這些企業(yè)負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)由營(yíng)業(yè)稅的5%提高到了增值稅的17%，相應(yīng)的附加稅費(fèi)也將大幅提高，但是附加稅費(fèi)卻不能享受即征即退優(yōu)惠政策，這將最終增加企業(yè)的稅負(fù)水平。

所以，筆者建議，評(píng)估“營(yíng)改增”的減稅效果應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)兩個(gè)統(tǒng)計(jì)口徑:一是試點(diǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅負(fù)變動(dòng)狀況。二是試點(diǎn)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)狀況。如果單純以納稅人營(yíng)業(yè)稅和增值稅為考量指標(biāo)就會(huì)對(duì)改革的最終效果發(fā)生誤判。因?yàn)?，“營(yíng)改增”會(huì)對(duì)納稅人其他稅種的應(yīng)納稅額也產(chǎn)生“上上下下”不同方向的影響。只有深入不同行業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)區(qū)域和不同經(jīng)營(yíng)模式的企業(yè)，才能對(duì)既有“營(yíng)改增”政策的減稅效果做出更加清晰、準(zhǔn)確、科學(xué)的判斷，進(jìn)而為下一步深入改革做好更加充分的調(diào)研準(zhǔn)備。

五、“營(yíng)改增”的未完“功課”

客觀地說(shuō)，從上海市率先試點(diǎn)以來(lái)，2012年“營(yíng)改增”稅制改革帶來(lái)的減稅負(fù)、促轉(zhuǎn)型效果是有目共睹的。但是，由于“營(yíng)改增”涉及到營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩種稅制的良好對(duì)接和納稅人稅負(fù)均衡的難題，目前來(lái)看，筆者認(rèn)為，至少還存在以下四項(xiàng)尚未完成的“功課”，需要后續(xù)改革方案及時(shí)跟進(jìn)解決。

1.經(jīng)營(yíng)性租賃企業(yè)減稅政策不徹底

所謂有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品和設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。此次進(jìn)入試點(diǎn)改革的六類(lèi)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率，其余五類(lèi)稅率基本由5%的營(yíng)業(yè)稅改為6%的增值稅。即使不考慮抵扣因素，因?yàn)閺臓I(yíng)業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅改為增值稅的價(jià)外稅，稅基縮小了，五類(lèi)企業(yè)實(shí)際承受的稅率大多在5.66%左右，稅負(fù)變化是可以接受的［10］。與之相比，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)明顯偏重。

為了有效控制有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃企業(yè)的稅負(fù)，2012年6月29日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《稅收政策補(bǔ)充通知》規(guī)定:自2012年7月1日起，“營(yíng)改增”后相關(guān)租賃企業(yè)以試點(diǎn)實(shí)施之前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以視同為小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅，即稅率由原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅最終調(diào)整為增值稅小規(guī)模納稅人3%的征收率。這樣一來(lái)，租賃行業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)不僅沒(méi)有上升，甚至比原來(lái)還下降了大約40%。

不過(guò)，經(jīng)營(yíng)性租賃行業(yè)的特殊扶持政策也存在兩個(gè)制約因素:首先，享有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人資產(chǎn)限于試點(diǎn)實(shí)施之前的存量資產(chǎn)，如果企業(yè)通過(guò)新近購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)舉辦租賃業(yè)務(wù)則還是得繳納17%的增值稅，而這對(duì)租賃行業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模顯然是不利的。其次，“適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅”意味著，相關(guān)納稅人在選擇3%征收率的同時(shí)也必須同時(shí)選擇成為小規(guī)模納稅人，而放棄成為增值稅一般納稅人，不能再進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，這無(wú)疑限制了相關(guān)政策的扶持力度。

2.融資租賃行業(yè)減稅政策窄覆蓋

所謂融資租賃，即有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的簡(jiǎn)稱(chēng)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)和性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。

然而，如果從制度建設(shè)角度來(lái)看，我國(guó)融資租賃行業(yè)相關(guān)法律制度卻長(zhǎng)期無(wú)法滿足實(shí)踐的發(fā)展要求［16］。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，自2009年1月1日起，在我國(guó)實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅全面改革為消費(fèi)型增值稅。但是，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜關(guān)聯(lián)關(guān)系，融資租賃全行業(yè)未能順利及時(shí)享受到消費(fèi)型增值稅的“利好”政策。實(shí)踐中，為了鼓勵(lì)融資租賃行業(yè)的發(fā)展，經(jīng)人民銀行等批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位，無(wú)論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，繼續(xù)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅［17］。2012年“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，融資租賃行業(yè)從改革伊始就得到了中央的高度關(guān)注。根據(jù)2011年11月16日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《通知》附件3，即《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)和商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這就意味著，“營(yíng)改增”改革中，融資租賃行業(yè)原先準(zhǔn)用營(yíng)業(yè)稅的曲線優(yōu)惠政策正式回歸增值稅的正面優(yōu)惠政策，而且從5%的營(yíng)業(yè)稅到3%的增值稅，稅負(fù)大約又降低了40%。

然而，仔細(xì)分析“營(yíng)改增”改革中的融資租賃稅收政策，筆者的感受卻是“喜憂參半”。之所以“喜”，是因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中購(gòu)入設(shè)備的出租方企業(yè)可以享受到名正言順的增值稅的更大優(yōu)惠政策，更有利于鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展。而且《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》還特別規(guī)定:不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。這就確保了出租方企業(yè)不會(huì)因?yàn)樽赓U期滿承租方放棄購(gòu)買(mǎi)設(shè)備而帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，可以實(shí)現(xiàn)“旱澇保收”的稅收利益最大化。之所以“憂”，是因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中租入設(shè)備的承租方企業(yè)的法律地位沒(méi)有給予明確規(guī)定，沒(méi)有給予其與出租方企業(yè)“一視同仁”的增值稅優(yōu)惠待遇。可以說(shuō)，到目前為止，“營(yíng)改增”融資租賃稅收政策關(guān)注焦點(diǎn)是處于產(chǎn)業(yè)鏈中的上游企業(yè)——供方 (出租方)，而不是下游企業(yè)——需方 (承租方)?？梢栽O(shè)想，完整的融資租賃產(chǎn)業(yè)鏈中，上下游企業(yè)稅收優(yōu)惠政策迥異，其結(jié)果必定是供應(yīng)旺盛而需求不對(duì)稱(chēng)，最終還會(huì)拖延上游企業(yè)和全行業(yè)的發(fā)展速度。

筆者認(rèn)為，既然《通知》已經(jīng)將融資租賃行業(yè)納入“營(yíng)改增”的范圍，出租方繳納增值稅，那么從法理上講，出租方的“租賃”行為就應(yīng)當(dāng)視同為增值稅的“銷(xiāo)售”行為，而承租方的承租行為就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為“購(gòu)買(mǎi)”行為。所以，筆者建議，下一步“營(yíng)改增”政策調(diào)整時(shí)，一個(gè)考慮重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是融資租賃承租方的法律身份和稅負(fù)水平。具體而言，建議將融資租賃承租方也納入增值稅納稅人范圍，并根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界限。融資租賃期滿后，如果承租方 (一般納稅人)購(gòu)入租賃設(shè)備的，其經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“購(gòu)買(mǎi)”行為，出租方應(yīng)當(dāng)按照承租方的要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，承租方可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，承租方適用的增值稅稅率應(yīng)當(dāng)與出租方相同。

3.交通運(yùn)輸業(yè)部分企業(yè)稅負(fù)不增承諾未兌現(xiàn)

為了確?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)改革的順利推行，中央在設(shè)計(jì)改革方案時(shí)承諾試點(diǎn)行業(yè)不因改革而利益受損。2012年3月5日，溫家寶總理在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議上所做的《政府工作報(bào)告》明確提出“試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”。但是，從實(shí)際情況來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)在目前的“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中卻出現(xiàn)了最明顯的、較為嚴(yán)重的稅負(fù)分化現(xiàn)象。

部分交通運(yùn)輸業(yè)納稅人稅負(fù)不降反升。如前文所述，由于交通運(yùn)輸業(yè)中的部分納稅人被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，名義稅率大幅度提高，而相應(yīng)的稅前抵扣卻無(wú)法及時(shí)跟進(jìn)，導(dǎo)致其稅負(fù)大幅度上升。福建省“營(yíng)改增”試點(diǎn)數(shù)據(jù)明確顯示，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)整體上升，其他六個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人稅負(fù)則都有不同程度的下降［18］?？陀^地說(shuō)，在目前的“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人受到的沖擊最大。

部分交通運(yùn)輸行業(yè)納稅人稅負(fù)大幅下降。為了控制“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)過(guò)快增長(zhǎng)的現(xiàn)狀，2012年12月4日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅 ［2012］86號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《服務(wù)范圍補(bǔ)充通知》)，規(guī)定:自2012年12月1日起，對(duì)下列交通運(yùn)輸業(yè)納稅人實(shí)施以下稅收優(yōu)惠政策:(1)注冊(cè)在天津市東疆保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人提供的國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)，實(shí)行增值稅即征即退政策。(2)試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)納稅人提供的往返臺(tái)灣、香港、澳門(mén)的交通運(yùn)輸服務(wù)以及在臺(tái)灣、香港、澳門(mén)提供的交通運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率。(3)長(zhǎng)途客運(yùn)、班車(chē) (指按固定路線、固定時(shí)間運(yùn)營(yíng)并在固定?？空就？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸服務(wù))、地鐵、城市輕軌服務(wù)屬于《通知》附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第 (五)項(xiàng)第2款規(guī)定的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。通過(guò)上述優(yōu)惠政策，相關(guān)受益的交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人或者實(shí)行即征即退政策，或者享受增值稅零稅率，或者視同小規(guī)模納稅人按照交易計(jì)稅方法納稅，最終不僅有效控制了增值稅的突發(fā)增長(zhǎng)，而且還實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)的大幅下降。

但是，平心而論，上述緊急出臺(tái)的《服務(wù)范圍補(bǔ)充通知》并不能全面覆蓋所有交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，故其扶持效果也是相對(duì)有限的。針對(duì)部分交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)“營(yíng)改增”后短期內(nèi)稅負(fù)有所上升的情況，為了有效平衡稅負(fù)，平穩(wěn)有序推進(jìn)試點(diǎn)改革，各地開(kāi)始醞釀交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”地方性財(cái)政扶持政策。

筆者認(rèn)為，上述各地醞釀出臺(tái)的地方性財(cái)政扶持政策固然能夠起到因地制宜的效果，但是這也可能會(huì)造成交通運(yùn)輸業(yè)全國(guó)財(cái)稅扶持政策不統(tǒng)一的混亂局面，造成更加復(fù)雜的地區(qū)稅負(fù)不均衡現(xiàn)象，甚至可能還會(huì)干擾企業(yè)正常的區(qū)域經(jīng)營(yíng)布局。筆者建議，中央可以考慮根據(jù)試點(diǎn)地區(qū)數(shù)據(jù)測(cè)算出交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的真實(shí)稅負(fù)狀況，如果納稅人稅負(fù)增長(zhǎng)的主因是稅前抵扣不能及時(shí)跟進(jìn)的話，可以考慮出臺(tái)統(tǒng)一的財(cái)政扶持政策，或者設(shè)計(jì)一項(xiàng)過(guò)渡性質(zhì)的優(yōu)惠稅率期間;如果納稅人稅負(fù)增長(zhǎng)的主因是名義稅率 (11%)偏高，就應(yīng)當(dāng)考慮統(tǒng)一下調(diào)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人增值稅稅率。

4.“營(yíng)改增”繼續(xù)“擴(kuò)圍”的路線思考

2009年，我國(guó)生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅后，筆者就提出一個(gè)觀點(diǎn)，即立足于國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的戰(zhàn)略考慮，增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型僅僅是其“轉(zhuǎn)型”改革的第一步，接下來(lái)增值稅還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大課稅范圍，向傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)拓展，最終實(shí)現(xiàn)增值稅全面取代營(yíng)業(yè)稅［19］。

關(guān)于當(dāng)前“營(yíng)改增”的后續(xù)改革路線，筆者提出以下三點(diǎn)建議:

第一，積極擴(kuò)大試點(diǎn)區(qū)域。我們應(yīng)當(dāng)及時(shí)總結(jié)2012年9省 (直轄市)的改革經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)先選取交通運(yùn)輸行業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在當(dāng)?shù)鼐哂斜容^優(yōu)勢(shì)的地區(qū)，繼續(xù)擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)。在選取試點(diǎn)改革區(qū)域時(shí)，既可以將交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“打包”改革，也可以將二者拆開(kāi)“單獨(dú)”改革。比如，東部沿海地區(qū)可以考慮繼續(xù)擴(kuò)大交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)綜合“營(yíng)改增”的試點(diǎn)區(qū)域范圍，而中部、西北和東北某些交通樞紐地區(qū)則可以考慮單獨(dú)進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)的“營(yíng)改增”。如果條件成熟，不排除將交通運(yùn)輸業(yè)等部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行整體“營(yíng)改增”。

第二，繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)。筆者認(rèn)為，建筑業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱行業(yè)，對(duì)鋼鐵、水泥和基建設(shè)備等上游行業(yè)和建材、家電和交通等下游行業(yè)具有極強(qiáng)的紐帶作用，應(yīng)當(dāng)對(duì)建筑業(yè)展開(kāi)重點(diǎn)調(diào)研，設(shè)計(jì)科學(xué)可行的“營(yíng)改增”方案，這樣既可以從源頭上減輕城市房地產(chǎn)價(jià)格過(guò)快增長(zhǎng)的壓力，又能為關(guān)聯(lián)行業(yè)帶來(lái)新的發(fā)展機(jī)遇。所以，筆者建議，在上述9省 (直轄市)擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)時(shí)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮建筑業(yè)。

第三，創(chuàng)新試點(diǎn)改革方案。目前，“營(yíng)改增”改革方案是“地區(qū)”+“行業(yè)”的二維模式。這種改革設(shè)計(jì)方案的優(yōu)點(diǎn)是操作簡(jiǎn)單，但其缺點(diǎn)也是明顯的。以交通運(yùn)輸業(yè)為例。對(duì)于航空公司而言，非試點(diǎn)地區(qū)的機(jī)場(chǎng)起降費(fèi)和民航建設(shè)基金是其重要的經(jīng)營(yíng)成本，但是它們卻無(wú)法作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，這就無(wú)疑變相加重了企業(yè)稅負(fù)［11］。對(duì)于船運(yùn)公司而言，燃料費(fèi)和人工費(fèi)是其主要日常成本，合計(jì)約占總成本的60%。燃料費(fèi)雖然可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，但是外地加油時(shí)一般很難取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。所以，船運(yùn)公司一半左右的成本難以在稅前抵扣，這也是其稅負(fù)不降反升的主要原因［20］。因此，針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)設(shè)計(jì)改革方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到相關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)跨區(qū)域的特點(diǎn)，探索富有針對(duì)性的改革新舉措，將抵扣政策適當(dāng)延伸到非改革地區(qū)，從而使它們改制成為真正意義上的增值稅一般納稅人。

［1］許善達(dá).除弊新稅制［J］.財(cái)經(jīng)，2008，(16):34－35.

［2］厲征.“營(yíng)改增”試點(diǎn)新增10省市8月1日起分批實(shí)施［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－07－27.

［3］陳大名，周明俊.“營(yíng)改增”首月1.7萬(wàn)戶皖企享減稅“紅利”［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－11－19.

［4］劉津偉，史曉龍，李萍，曲明.天津財(cái)稅部門(mén)密切配合推進(jìn)“營(yíng)改增”工作［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－11－23.

［5］蔡新.“營(yíng)改增”試點(diǎn)穩(wěn)步推進(jìn)取得階段性成效［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－11－28.

［6］藺紅.“營(yíng)改增”試點(diǎn)成效明顯:減稅300多億元 小微企業(yè)廣受益［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013－01－18.

［7］禾力，徐云翔.蘇州“營(yíng)改增”95.5%的試點(diǎn)納稅人稅負(fù)下降［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－12－26.

［8］朱彥，婁曉鵬.湖北省“營(yíng)改增”試點(diǎn)運(yùn)行平穩(wěn)［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013－02－08.

［9］王敏.“營(yíng)改增”尷尬:部分行業(yè)稅負(fù)不降反增［N］.中國(guó)企業(yè)報(bào)，2012－04－17.

［10］李萍，朱彥，婁曉鵬.湖北產(chǎn)業(yè)界喜得“營(yíng)改增”助力［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－11－30.

［11］劉津偉，史曉龍，李萍，曲明.天津“營(yíng)改增”:制造業(yè)“牽手”服務(wù)業(yè)［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－10－26.

［12］任漢輝，徐茜，徐云翔.網(wǎng)校給“營(yíng)改增”納稅人傳經(jīng)送寶［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－11－28.

［13］周建華，胡海瑞.增值稅轉(zhuǎn)型后，一些小規(guī)模納稅人不愿“升格”［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2009－05－27.

［14］胡翔，施果綏.杭州“營(yíng)改增”首月信息技術(shù)服務(wù)業(yè)受益明顯［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013－02－04.

［15］馬澤方.“營(yíng)改增”給企業(yè)所得稅帶來(lái)哪些影響［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012－11－12.

［16］陳少英.融資租賃的“營(yíng)改增”問(wèn)題［J］.法學(xué)，2012，(7):20－26.

［17］關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知［Z］.國(guó)稅函［2000］514號(hào).

［18］陳榮富，杜靜.福建“營(yíng)改增”首月直接減稅4 604萬(wàn)元［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013－01－30.

［19］李建人.增值稅的轉(zhuǎn)型與轉(zhuǎn)型中的增值稅［J］.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2010，(2):90－95.

［20］一林.“營(yíng)改增”的尷尬［J］.二十一世紀(jì)商業(yè)評(píng)論，2012，(6):29.