南京審計學(xué)院信息科學(xué)學(xué)院 陳 耿 韓志耕

計算機審計產(chǎn)生于20世紀60年代，當時美國的一些財務(wù)公司出于提高自身工作效率的目的，研發(fā)了面向多種審計環(huán)境的以審計作業(yè)為核心的管理軟件，這些管理軟件成為了最早的審計軟件。一些軟件公司也尾隨其后開始研制專門的審計軟件。然而，真正的商品化審計軟件出現(xiàn)在1987年，加拿大的ACLServices Ltd公司推出了第一個商品化的審計軟件ACL（AuditCommand Language），經(jīng)過幾十年的發(fā)展，審計軟件的功能越來越豐富，適用范圍不斷擴大。在我國，1990年山西省審計局開發(fā)了一套審計軟件，主要是面向工業(yè)企業(yè)財務(wù)收支審計業(yè)務(wù)的，該軟件是第一個通過審計署鑒定的審計軟件。1997年，“審計之星”軟件正式發(fā)布，是國內(nèi)最早的商品化審計軟件。目前，市場上出現(xiàn)了大量的審計軟件，這些軟件已經(jīng)成為管理信息系統(tǒng)中不可或缺的重要組成部分之一，有力地推動了我國審計信息化的進程。但是，由于審計需求的復(fù)雜度遠遠超過會計需求，國家審計、社會審計、內(nèi)部審計等需求也互不相同，計算機審計理論不深入，相關(guān)方法與技術(shù)也不成熟，審計信息化建設(shè)無論從廣度和深度都無法與會計信息化相比，因此，亟待加強在計算機審計理論、方法和技術(shù)等領(lǐng)域的研究。

一、計算機審計形成的原因及其基礎(chǔ)

計算機的出現(xiàn)成為了計算機審計產(chǎn)生的最直接原因。計算機審計是由多種因素的相互作用而逐步形成的。（1）審計對象經(jīng)營管理活動全面信息化徹底改變了審計的環(huán)境，成為推動計算機審計產(chǎn)生發(fā)展的最直接的外部因素。1993年12月，我國正式啟動了國民經(jīng)濟信息化的建設(shè)——“三金工程”，即金橋工程、金關(guān)工程和金卡工程。2002年8月，在中辦發(fā)17號文件《國家信息化領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于我國電子政務(wù)建設(shè)的指導(dǎo)意見》中正式提出了“啟動和加快宏觀經(jīng)濟管理、金財、金盾、金審、社會保障、金農(nóng)、金水、金質(zhì)等8個業(yè)務(wù)系統(tǒng)工程建設(shè)，相應(yīng)構(gòu)建標準化體系和安全保障體系，進一步推進電子政務(wù)的發(fā)展?！蓖ㄟ^“金字工程”，我國政府機關(guān)、銀行、稅務(wù)、海關(guān)、國有企業(yè)等開始了信息化，審計對象的財務(wù)數(shù)據(jù)、市場數(shù)據(jù)、生產(chǎn)數(shù)據(jù)、采購數(shù)據(jù)等逐步數(shù)字化，審計的外部環(huán)境已經(jīng)在悄然發(fā)生改變，所以，時任審計署審計長李金華針對這種改變及時地提出：“審計人員不掌握計算機技術(shù)，將失去審計的資格?！庇捎谄髽I(yè)、政府等組織全面實現(xiàn)了管理信息化，財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)電子化，從而徹底改變了審計的環(huán)境，這成為推進計算機審計產(chǎn)生和發(fā)展的最直接的外部因素。（2）經(jīng)濟社會發(fā)展對審計本身提出了更高的要求，成為推動計算機審計發(fā)展的內(nèi)生動力。隨著經(jīng)濟發(fā)展和社會管理的需要，審計的目標、范圍、職能不斷擴大，審計目標從單純的財務(wù)審計到跟蹤審計、預(yù)算執(zhí)行審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、環(huán)境審計等，充分揭示和反映經(jīng)濟社會運行中的突出問題、深層次矛盾和潛在風(fēng)險，全力維護國家經(jīng)濟安全；加大對腐敗案件和經(jīng)濟犯罪案件線索的揭露和查處力度，促進反腐倡廉建設(shè)；加大從體制、機制、制度以及政策措施層面發(fā)現(xiàn)和分析問題的力度，推進深化改革和民主法治建設(shè)。顯然，審計的目標、內(nèi)容、范圍、職能等發(fā)生了深刻變化，為此，劉家義審計長及時提出了要發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)功能”的觀點，全力服務(wù)經(jīng)濟社會科學(xué)發(fā)展，這是我國經(jīng)濟發(fā)展到新階段對審計發(fā)展提出的更高要求，出路只有技術(shù)創(chuàng)新。另一方面，企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)營行為越來越復(fù)雜，財務(wù)等數(shù)據(jù)呈現(xiàn)爆炸式增長，傳統(tǒng)的審計方式已經(jīng)難以為繼，面對挑戰(zhàn)出路只有技術(shù)創(chuàng)新。可見，經(jīng)濟社會的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴大等對審計本身提出了更高的要求，這是計算機審計發(fā)展的內(nèi)生動力。（3）計算機技術(shù)的飛速發(fā)展成為計算機審計發(fā)展的助推劑。1964年，英特爾公司創(chuàng)始人摩爾在一篇文章中斷言：每18個月，集成電路的性能將提高一倍，而其價格將降低一半。這就是著名的摩爾定律，被計算機半個世界的發(fā)展歷史準確無誤地驗證。摩爾定律歸納了計算機技術(shù)進步的速度，即每5年處理器的速度會快10倍，每10年會快100倍，計算機已經(jīng)從少數(shù)人專用的龐然大物變成多數(shù)人身邊不可或缺的工具，也成為每個審計人員的助手，特別海量數(shù)據(jù)處理技術(shù)的發(fā)展大大豐富了計算機審計的處理手段，使得許多原來難以實現(xiàn)的事情成為可能，成為計算機審計發(fā)展的助推劑。

計算機審計是多學(xué)科交叉融合的產(chǎn)物，把自然科學(xué)和社會科學(xué)的某些思想、理論、方法、策略和手段有機地結(jié)合起來，應(yīng)用定量和定性相結(jié)合的方法，運用計算機等現(xiàn)代工程技術(shù)，輔助審計人員對被審計單位的經(jīng)濟數(shù)據(jù)等進行分析、提取、挖掘等，從而發(fā)現(xiàn)審計線索，為審計人員提出審計結(jié)論提供幫助和依據(jù)。因此，筆者認為數(shù)學(xué)（主要是粗糙集，模糊集合等理論）、計算機理論（主要是人工智能，數(shù)據(jù)挖掘等理論）、管理學(xué)（主要是審計學(xué)、會計學(xué)等理論）等構(gòu)成了計算機審計的理論基礎(chǔ)，系統(tǒng)觀和復(fù)雜觀構(gòu)成了計算機審計的哲學(xué)觀。首先，計算機審計研究對象是人與信息系統(tǒng)構(gòu)成的復(fù)雜系統(tǒng)，目標是建立電子審計系統(tǒng)（e-Audit），核心是構(gòu)建的系統(tǒng)具有“免疫功能”，因此必須樹立系統(tǒng)觀念。其次，隨著信息化建設(shè)的深入，社會經(jīng)濟規(guī)模和企業(yè)規(guī)模的日益擴大，信息系統(tǒng)的復(fù)雜度也越來越大，以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)，企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與消費者、企業(yè)與政府、政府與個人等形成了包含的成千上萬子系統(tǒng)所謂是巨系統(tǒng)，這個巨系統(tǒng)的基本特征就是復(fù)雜性。因此，系統(tǒng)觀與復(fù)雜觀是相互聯(lián)系的對立統(tǒng)一體，構(gòu)成了計算機審計研究的基本觀點。

二、計算機審計三階段論

計算機審計的發(fā)展從初級到高級要經(jīng)歷三個發(fā)展階段。第一個階段是計算機審計的初級階段，主要內(nèi)容是審計工作與管理的信息化。各類通用的審計軟件經(jīng)過多年的發(fā)展已經(jīng)基本成型，基本實現(xiàn)了審計工作與管理的信息化，通過信息化提升規(guī)范化，規(guī)范化又進一步促進了信息化。審計署開發(fā)了現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)（Audit Office，AO），該軟件是專門針對審計署的實際工作需要而開發(fā)的，針對性非常強，但通用性一般，主要包括審計程序?qū)?、?shù)據(jù)采集與轉(zhuǎn)換、審計項目管理、審計統(tǒng)計抽樣、審計數(shù)據(jù)分析、工作底稿管理，以及審計報告管理等功能模塊。同時，還配套開發(fā)了現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)應(yīng)用平臺，該平臺實現(xiàn)了各子系統(tǒng)間以及與審計機關(guān)之間的信息共享，極大地提高了工作效率。第二個階段為計算機輔助審計（CAA）階段。隨著審計自身信息化的不斷深入與完善，大量的計算機技術(shù)被應(yīng)用到審計工作當中，計算機技術(shù)已經(jīng)成為審計工作中最重要的輔助工具，從而形成了計算機審計發(fā)展的第二個階段。這個階段的一個突出特點是工具論，即計算機是審計的工具。目前該階段正在發(fā)展之中，軟件的實用性一般，功能不完善，還需要經(jīng)歷一個比較長時間的發(fā)展。第三個階段為電子審計（eAUDIT）階段。該階段的特點是審計的信息化是全方位的、體系化的。我國在十二五規(guī)劃提出的目標就是建設(shè)電子審計體系，實現(xiàn)電子審計，這是計算機審計的高級階段。該階段的一個突出特點是體系化。研究對象從單一的被審計單位擴展到被審計單位和審計單位自身所構(gòu)成的一個系統(tǒng)。研究方法從單一的信息方法發(fā)展到系統(tǒng)方法，即綜合的系統(tǒng)的研究方法。實現(xiàn)目標也從簡單的發(fā)現(xiàn)問題和糾正錯弊上升到實現(xiàn)審計的免疫系統(tǒng)功能。目前而言，無論在理論研究還是技術(shù)研究都處于起步階段。計算機審計發(fā)展的這三個階段是由初級到高級、由簡單到復(fù)雜、由局部到整體的逐步向前發(fā)展的過程。但從實際發(fā)展看，這三個階段是相互交叉、相互促進、螺旋式推進的過程。這樣的劃分有助于人們認識計算機審計實質(zhì)，從而正確把握計算機審計發(fā)展規(guī)律，為今后的研究提供指導(dǎo)和幫助。

三、計算機審計概念演變及其本質(zhì)

計算機審計的概念是一個使用非常廣泛的概念之一，不同學(xué)者有不同的定義和理解，這對學(xué)術(shù)交流和推動計算機審計的研究不利，因此，有必要厘清一些模糊的認識。我國對于計算機審計概念的正式表述最早可以追溯到2001年。2001年國務(wù)院辦公廳以文件形式發(fā)了一個通知，即《關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》，其中對“計算機審計”是這樣定義的：計算機審計包括對計算機管理的數(shù)據(jù)進行檢查和對管理數(shù)據(jù)的計算機進行檢查。日本會計檢察院認為“計算機審計”包含兩方面的內(nèi)容，一是對計算機系統(tǒng)本身的審計，如對系統(tǒng)安裝、使用成本，系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、硬件和系統(tǒng)環(huán)境等方面的審計；二是計算機輔助審計，即采用計算機手段進行審計，幫助審計部門和審計人員進行審計工作。這與我國對于計算機審計的理解基本一致，但表述更具體。李學(xué)柔等學(xué)者對“計算機審計”也是從兩個方面進行定義的，認為一種是把計算機系統(tǒng)作為審計的對象來看，審計執(zhí)行經(jīng)濟活動和會計信息處理的計算機系統(tǒng)，另一種是把計算機作為審計的工具對待，利用計算機輔助審計，統(tǒng)稱為計算機審計。筆者把上述對計算機審計的理解稱為“廣義的計算機審計”，分析了大量國內(nèi)外相關(guān)文獻，發(fā)現(xiàn)2002年以前大部分學(xué)者對計算機審計的理解是廣義的，研究內(nèi)容既有涉及對計算機系統(tǒng)本身的審計，又有計算機輔助審計。但是，2001年安然事件發(fā)生，由于安然公司通過計算機報告的財務(wù)數(shù)據(jù)嚴重失實，損害了投資人的利益，動搖了公眾對審計的信心，所以國際會計聯(lián)合會會長梅爾提出：“會計師將不得不對實際上通過計算機報告的財務(wù)信息承擔責(zé)任”，于是有大量學(xué)者開始研究企業(yè)信息系統(tǒng)的安全性與真實性等問題，一時成為研究熱點，研究內(nèi)容涉及IT內(nèi)控、IT治理、信息系統(tǒng)的安全性、信息系統(tǒng)的真實性等問題，研究的核心是如何保障信息系統(tǒng)的真實、安全、合法等，這些研究主要使用“信息系統(tǒng)審計”這一術(shù)語，從而使得“對計算機系統(tǒng)本身的審計”這一涵義逐步從“計算機審計”這一概念中剝離出來，并且逐漸成為“信息系統(tǒng)審計”這一概念的專屬涵義。而對于“采用計算機技術(shù)對計算機管理的數(shù)據(jù)進行檢查”這一類問題的研究，學(xué)者們繼續(xù)使用“計算機審計”這一術(shù)語，也常常使用如“計算機輔助審計”，“審計信息化”，“數(shù)字審計”等術(shù)語。顯然，這里的“計算機審計”概念僅包含“采用計算機技術(shù)對計算機管理的數(shù)據(jù)進行檢查”，筆者稱之為”狹義的計算機審計”。

從本質(zhì)上講，計算機審計就是自動地和智能地收集審計證據(jù)的過程，即在審計對象的信息系統(tǒng)中自動地和智能地提取具有審計興趣的信息的過程。因此，可以這樣定義：

定義1設(shè)一個會計信息系統(tǒng)B為一個四元組（U，A，V，F(xiàn)），其中

U為論域，即會計分錄的集合，U=｛x1，x2，…，xn｝，U中的每一個xi（i≤n），稱為一個會計分錄；

A為科目屬性的集合，A=｛a1，a2，…，am｝，A中的每一個aj（j≤m），稱為一個科目屬性；

V為A的值集，V中的每一個Vj為屬性aj（j≤m）的值域；

F：U×A→V是一個審計信息函數(shù)，F(xiàn)x:A→V，x∈U，反映了會計分錄x在K中的審計信息。

定義2設(shè)U為會計分錄集，記

U2=U×U=｛（xi，xj）：xi，xj∈U｝

若關(guān)系RU2，且滿足：

通過對Beats1進行優(yōu)勢分析，我們不僅是對網(wǎng)絡(luò)音樂電臺的運營模式進行剖析，更多的是從中得到其開發(fā)運營音樂產(chǎn)品的理念和方向。 在面對如唱片、錄音帶、電臺和電視等傳統(tǒng)媒介時，我們應(yīng)當正確對待其產(chǎn)品價值，取長補短，相互結(jié)合，在創(chuàng)新過程中注重將傳統(tǒng)與流行相融合，為未來音樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供多樣化路徑。

（1）（xi，xi）∈R，（?i≤n）

（2）?i，j≤n，（xi，xj）∈R?（xj，xi）∈R

（3）?i，j，k≤n，（xi，xj）∈R，（xj，xk）∈R?（xi，xk）∈R

則稱關(guān)系R是會計分錄集U上的一個等價關(guān)系，即審計關(guān)系。定義3設(shè)U是會計分錄集，若存在Ci?U（i≤k），且滿足：

（1）Ci≠Φ（i≤k）

（2）Ci∩Cj=Φ（i≠j）

推論1會計分錄集U上的等價關(guān)系必然產(chǎn)生U上的一個劃分，會計分錄集U上的一個劃分必然由U上的一個等價關(guān)系產(chǎn)生。會計分錄集U上的等價關(guān)系與劃分一一對應(yīng)。

推論2令（U，A，V，F(xiàn)）是一個會計信息系統(tǒng)B，對于B?A，

RB=｛（xi，xj）|fl（xi）=fl（xj），?al∈B，1≤l≤m，1≤i，j≤n｝

是U上的一個審計關(guān)系，從而生產(chǎn)U上的一個審計劃分

C=U/RB=｛［xi］B|xi∈U，1≤i≤n｝

其中

［xi］B=｛xj|（xi，xj）∈RB｝=｛xj|fl（xj）=fl（xi），al∈B，1≤l≤m｝

令U是一個會計分錄的非空有限論域，R是U上的二元等價關(guān)系，U/R是會計分錄集U上由R生成的等價類全體，它構(gòu)成了會計分錄集U的一個審計劃分，會計分錄集U上的劃分與會計分錄集U上的二元等價關(guān)系之間是一一對應(yīng)的關(guān)系，每一被劃分的集合稱為審計信息。

把從被審計單位度的會計信息系統(tǒng)中獲得的具有審計興趣的信息稱為審計信息，即審計信息是對審計對象的數(shù)據(jù)空間的劃分。每一個被劃分的集合稱為一個審計發(fā)現(xiàn)，該過程稱為計算機審計。

根據(jù)定義，得到計算機審計具有三個基本屬性：一是基礎(chǔ)信息來自被審計組織的信息系統(tǒng)。其中的電子數(shù)據(jù)不是相互割裂的，它通過自身的結(jié)構(gòu)、屬性以及與其他數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)隱含地揭示出審計對象的統(tǒng)計相關(guān)性。二是挖掘出的模式是可以證實的。通過數(shù)據(jù)展示技術(shù)可以將挖掘出的模式進行直觀的展示，通過實證等方法可以獲得這些模式所反映的審計含義，把這些經(jīng)過實證的，符合審計含義的，可以為人們的理解的模式稱為審計信息。三是發(fā)現(xiàn)過程是非平凡的。從數(shù)據(jù)中獲取的模式需要不斷地調(diào)整、修正，有的模式甚至需要進一步證實或證偽，這個過程是一個不斷迭代的過程。

四、計算機審計與信息系統(tǒng)審計區(qū)別

計算機審計與信息系統(tǒng)審計兩個概念長期模糊不清，難分彼此，這將會嚴重阻礙我國審計信息化的建設(shè)與發(fā)展，而且也不利于我國審計工作的開展。由于歷史的原因，有部分學(xué)者在研究時仍然使用計算機審計的廣義概念。莊明來（2010）提出了將計算機審計與信息系統(tǒng)審計作為兩個并列的概念，并且詳細分析了兩者的區(qū)別。目前計算機審計與信息系統(tǒng)審計之間有著本質(zhì)區(qū)別，主要體現(xiàn)在兩個方面：（1）審計目標與范圍不同對于計算機審計而言，國際審計準則《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》（ISAs第401號，2004年）指出：“在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下，并不改變審計的總體目標和范圍”，我國的《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》（獨立審計具體準則第20號，1999年）也指出：“注冊會計師在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當考慮其對審計的影響，但不改變審計目的和范圍。”信息系統(tǒng)審計目標比較明確，是指對信息系統(tǒng)等資產(chǎn)的保護，對信息系統(tǒng)的真實性、完整性、合法性、可用性、安全性、保密性、可靠性、效益、效果、效率等發(fā)表審計意見。因此決定其審計內(nèi)容包括：信息系統(tǒng)購買、開發(fā)、應(yīng)用等方面的安全性和合法性等；信息系統(tǒng)在使用過程中，其數(shù)據(jù)和程序的真實性和完整性等；信息系統(tǒng)項目投資的績效等。因此信息系統(tǒng)審計必須采用單獨的審計準則體系。（2）基礎(chǔ)理論與研究方法不同信息系統(tǒng)審計采用的研究方法是以傳統(tǒng)的審計基本理論為指導(dǎo)，并且吸收了大量的計算機知識等，因此，信息系統(tǒng)審計工作主要是由會計師事務(wù)所承擔的。而計算機審計的主要基礎(chǔ)是計算機科學(xué)，包括數(shù)據(jù)庫、人工智能、數(shù)據(jù)挖掘、網(wǎng)絡(luò)與通訊、信息安全等，同時也融合了審計學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等社會科學(xué)的理論，采用了系統(tǒng)論、工程論等方法，強調(diào)系統(tǒng)的觀點和復(fù)雜性的觀點。目前，提出了審計數(shù)據(jù)的取證技術(shù)與方法，審計信息的分析技術(shù)與方法，審計系統(tǒng)的挖掘技術(shù)與方法，審計證據(jù)的融合技術(shù)與方法等。

［1］ 王智玉：《審計信息化與審計組織方式》，《審計研究》2011年第4期。

［2］ 陳耿：《網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的信息系統(tǒng)審計職能與類型研究》，《南京審計學(xué)院學(xué)報》2011年第1期。

［3］ 陳耿：《信息系統(tǒng)審計專業(yè)建設(shè)與人才培養(yǎng)研究》，《中國科教創(chuàng)新導(dǎo)刊》2010年第35期。

［4］ 國務(wù)院辦公廳：《關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》，國辦發(fā)［2001］88文。

［5］ 陳耿、景波、陳圣磊、馮國富著，《計算機審計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.6

［6］ 李學(xué)柔、秦榮生：《國際審計》，中國時代經(jīng)濟出版社2002年版。

［7］ 陳耿：《面向中觀審計的規(guī)則發(fā)現(xiàn)算法研究》，東南大學(xué)2005年碩士學(xué)位論文。

［8］ Information Systems Audit and Control Association，Standards，Guidelines and Procedures for Auditing and Control Professionals（4th）［R］，2010.