南京審計(jì)學(xué)院國際審計(jì)學(xué)院 楊 婧 熊琴琴

一、引言

國家審計(jì)對(duì)象是國家審計(jì)機(jī)關(guān)直接作用的對(duì)象，也稱為國家審計(jì)客體，它回答的基本問題是“國家審計(jì)審計(jì)誰”，主要的問題是“國家審計(jì)審計(jì)什么單位”，這是國家審計(jì)理論構(gòu)建不可回避的問題。各國審計(jì)法規(guī)都對(duì)國家審計(jì)對(duì)象進(jìn)行了界定，理論界也從不同視角探討了國家審計(jì)的對(duì)象，但由于國家審計(jì)對(duì)象的界定服從并服務(wù)于國家權(quán)力機(jī)關(guān)特定時(shí)期的政治和經(jīng)濟(jì)目的，其涵蓋的具體內(nèi)容由于不同時(shí)期國家政治經(jīng)濟(jì)制度的總體趨勢而有所差異。

從我國審計(jì)研究復(fù)興之初的上世紀(jì)八十年開始，認(rèn)為審計(jì)對(duì)象是國家財(cái)政金融機(jī)構(gòu)、各級(jí)行政機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、事業(yè)單位、部隊(duì)、企業(yè)等的觀點(diǎn)就散見于《審計(jì)研究》、《中國審計(jì)》等審計(jì)類權(quán)威期刊之中在過去的幾十年間，我國經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)歷了數(shù)次變革，公共資源的使用和治理模式也隨之發(fā)生變化，各個(gè)時(shí)期具體的國家審計(jì)對(duì)象隨著國家政治、經(jīng)濟(jì)體制的變革以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要被賦予了不同的內(nèi)容和形式。2009年，溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議上所作的政府工作報(bào)告提出：“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”，可以說，國家審計(jì)對(duì)象是循著公共財(cái)政資金的流向而鋪展開來。公共財(cái)政資金安全是國家經(jīng)濟(jì)安全的重要體現(xiàn)，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全是國家治理的重要目標(biāo)，劉家義（2011）審計(jì)長提出了國家審計(jì)是國家治理的組成部分，將國家審計(jì)置于國家治理系統(tǒng)之內(nèi)，從國家治理的視角來探討國家審計(jì)成為國家審計(jì)理論發(fā)展的新趨勢。鄭石橋（2012）認(rèn)為，國家審計(jì)對(duì)象是政府治理構(gòu)造中的任務(wù)確定及資源分配子系統(tǒng)，所有承擔(dān)公共治理任務(wù)、使用公共資源的單位都應(yīng)該是國家審計(jì)對(duì)象。謝盛紋（2012）認(rèn)為，國家審計(jì)是對(duì)國家治理權(quán)利行為自身予以的規(guī)范和監(jiān)督，國家審計(jì)對(duì)象可以抽象化為權(quán)利、誰來行使權(quán)利和如何使用權(quán)利。新的理論發(fā)展趨勢說明，作為國家治理的工具，國家審計(jì)對(duì)象的界定應(yīng)該服從并服務(wù)于國家權(quán)力機(jī)關(guān)特定時(shí)期的政治和經(jīng)濟(jì)目的，國家政治經(jīng)濟(jì)制度的總體趨勢和走向決定了國家審計(jì)的具體對(duì)象和基本內(nèi)容。

二、基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)組織對(duì)象

根據(jù)我國的政治制度，人民代表大會(huì)是最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)，國家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)都對(duì)它負(fù)責(zé)，受它監(jiān)督。作為人民代表大會(huì)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，“一府兩院”是政府組織中的國家審計(jì)問責(zé)對(duì)象，“一府”指的是人民政府，包括中央政府和地方政府，“兩院”指的是人民法院和人民檢察院。目前，我國的國家審計(jì)模式尚屬于行政型，這形成于改革開放初期，鑒于當(dāng)時(shí)的背景，這是唯一正確的選擇。在此模式下，國家審計(jì)隸屬于政府，其經(jīng)濟(jì)利益、組織地位以及執(zhí)業(yè)自由都受到政府的制約，國家審計(jì)機(jī)關(guān)不可能凌駕于政府之上對(duì)政府本身進(jìn)行審計(jì)，因此，有人將其稱之為“大內(nèi)審”。

我國的國家機(jī)構(gòu)組織體系是按照民主集中制原則組織建立起來的，國家機(jī)關(guān)之間分工明確?！皟稍骸苯邮苋嗣翊泶髸?huì)的委托行使審判權(quán)和檢察權(quán)，由于權(quán)利和責(zé)任具有對(duì)稱性，“兩院”在接受權(quán)力的同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的責(zé)任，其中最重要的責(zé)任就是維護(hù)司法公正。司法公正的實(shí)現(xiàn)依賴于司法獨(dú)立，這也是人民代表大會(huì)監(jiān)督司法機(jī)關(guān)的目的所在?，F(xiàn)如今，司法獨(dú)立問題儼然已經(jīng)成為我國公民權(quán)利保障問題凸顯的必然結(jié)果，司法機(jī)關(guān)有責(zé)任通過合理、合法、有效、獨(dú)立地行使司法權(quán)以保障公民的權(quán)利。我國的國家體制雖然沒有明確實(shí)行“三權(quán)分立”制度，但在國家治理行為中強(qiáng)調(diào)司法權(quán)利的監(jiān)督和制約。我國憲法明確規(guī)定：“國家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)都由人民代表大會(huì)產(chǎn)生，對(duì)它負(fù)責(zé)，受它監(jiān)督。人民法院和人民檢察院均依照法律規(guī)定，分別獨(dú)立行使審判權(quán)和檢察權(quán)，不受行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！秉h的十七大報(bào)告也明確提出：社會(huì)主義司法制度必須保障在全社會(huì)實(shí)現(xiàn)公平和正義，要加強(qiáng)對(duì)司法工作的監(jiān)督，懲治司法領(lǐng)域中的腐敗，維護(hù)司法公正，確保法律的嚴(yán)格實(shí)施。從憲法和黨的報(bào)告上可以看出，我國實(shí)行的是具有中國特色的司法相對(duì)獨(dú)立制度，人民的權(quán)力集中于人民代表大會(huì)，司法權(quán)歸屬于人民代表大會(huì)，“兩院”要對(duì)人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)，受人民代表大會(huì)監(jiān)督，這樣的制度設(shè)計(jì)，決定了“兩院”必然是國家審計(jì)的問責(zé)對(duì)象。

國有企業(yè)因?yàn)槠渫顿Y人是全體人民，其所有的資源是公共資源，其承擔(dān)的責(zé)任是公共責(zé)任，這也是國有企業(yè)區(qū)別于其他類型企業(yè)的根本所在。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)的主要作用是彌補(bǔ)市場缺陷、發(fā)展戰(zhàn)略性民族產(chǎn)業(yè)，重要作用是作為公有制的實(shí)現(xiàn)形式，集中體現(xiàn)公有制經(jīng)濟(jì)的決定性力量，這是中國特色社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的重要特征。目前，我國國有企業(yè)發(fā)揮控制力和影響力的領(lǐng)域大都是關(guān)系國家安全和國民經(jīng)濟(jì)命脈的關(guān)鍵領(lǐng)域（如軍工、電網(wǎng)電力、石油石化、電信、煤炭、航運(yùn)等行業(yè)），其在肩負(fù)著公共資源增值保值的經(jīng)濟(jì)責(zé)任之外，還肩負(fù)著法律、道德、環(huán)境等社會(huì)責(zé)任，履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任是其他社會(huì)責(zé)任的基礎(chǔ)和前提，也是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)高速發(fā)展、構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的保障。由于國有企業(yè)承擔(dān)著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，公眾對(duì)其在承擔(dān)責(zé)任、履行義務(wù)以及實(shí)現(xiàn)公共政策目標(biāo)方面的要求更高，而國家審計(jì)就是保證和促進(jìn)國有企業(yè)管理當(dāng)局有效履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要手段，因此，國有企業(yè)作為國家審計(jì)的對(duì)象既是必要又是必然，這一點(diǎn)也可以從世界上其他國家的做法和實(shí)踐中找到依據(jù)。

非營利組織接受社會(huì)的委托管理社會(huì)公益財(cái)產(chǎn)，并確保使之用于社會(huì)上特定的受益人，因此，對(duì)于非營利組織而言，接受社會(huì)公眾的委托向社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，擔(dān)負(fù)著公共經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任。但由于非營利組織存在先天的所有者缺位，所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任可以說是沒有約束機(jī)制的責(zé)任，此時(shí)，除了非營利組織的同行互律、媒體與公眾的監(jiān)督評(píng)估以及非營利組織的自律，還需要通過嚴(yán)密的社會(huì)問責(zé)來實(shí)現(xiàn)權(quán)利與責(zé)任的完整統(tǒng)一。對(duì)于非營利組織的社會(huì)問責(zé)，國家審計(jì)責(zé)無旁貸，原因源于非營利組織資源獲得的途徑，即政府和公眾捐贈(zèng)。隨著公共服務(wù)市場化和社會(huì)化改革的進(jìn)行，越來越多的公共服務(wù)職能轉(zhuǎn)由非營利組織承擔(dān)，非營利組織從公共財(cái)政處獲得資金的比例也越來越大，權(quán)利和責(zé)任是對(duì)等的，非營利組織在接受公共資金的同時(shí)，也接受了政府對(duì)公共資金的監(jiān)督和控制，國家審計(jì)便是實(shí)施監(jiān)督和控制的主力和先鋒。

三、基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)個(gè)人對(duì)象

我國實(shí)行的是民主集中制，從理論上來說，公共受托責(zé)任履行的結(jié)果是民主集中的結(jié)果，但在現(xiàn)實(shí)中，管理公共事務(wù)不可避免地會(huì)受到個(gè)人思想情緒的支配，可以說，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行從表面上來看是公共選擇的結(jié)果，而背后卻是經(jīng)濟(jì)權(quán)力的“公共性”與公共管理行為責(zé)任人的“個(gè)體理性”之間沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，因此，國家審計(jì)的對(duì)象不但包括承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的單位和組織，還包括管理層中的行為責(zé)任人，也就是說，組織和個(gè)人都是國家審計(jì)的經(jīng)濟(jì)問責(zé)對(duì)象。

我國政府組織分為中央政府和地方政府，中央政府由中央各部門組成，地方政府由各級(jí)地方政府組成，政府組織的行為責(zé)任人包括中央政府的行為責(zé)任人和地方政府的行為責(zé)任人，其中，中央政府的行為責(zé)任人包括總理級(jí)行為責(zé)任人和部委級(jí)行為責(zé)任人，地方政府行為責(zé)任人包括省級(jí)、市縣級(jí)和鄉(xiāng)級(jí)行為責(zé)任人，各級(jí)行為責(zé)任人都應(yīng)是國家審計(jì)的經(jīng)濟(jì)問責(zé)對(duì)象。政府組織的行為責(zé)任人主要承擔(dān)著兩種類型的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，一種是由下級(jí)黨組織的黨委書記接受上級(jí)黨組織委托的執(zhí)政權(quán)力而形成的執(zhí)政經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這種受托責(zé)任主要體現(xiàn)在對(duì)黨關(guān)于經(jīng)濟(jì)方面方針政策的貫徹落實(shí)并據(jù)此制定本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)劃。另一種是根據(jù)黨管干部原則確定的政府部門負(fù)責(zé)人的執(zhí)政經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這種受托責(zé)任主要體現(xiàn)在保證黨關(guān)于經(jīng)濟(jì)工作的政策轉(zhuǎn)化為政府政策。我國法律將經(jīng)濟(jì)職權(quán)和責(zé)任賦予了政府組織行為責(zé)任人，就要對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，目前實(shí)行的首長負(fù)責(zé)制既是對(duì)我國政府官員實(shí)行經(jīng)濟(jì)問責(zé)的法律依據(jù)，也是建設(shè)責(zé)任政府、強(qiáng)化政府官員責(zé)任意識(shí)的國際公共行政發(fā)展趨勢。

國有企業(yè)的行為責(zé)任人一般指的是國有企業(yè)的經(jīng)營者，對(duì)其進(jìn)行問責(zé)同樣源于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。我國的國有企業(yè)是一種體現(xiàn)國家制度安排的政治經(jīng)濟(jì)混合體，不同于一般意義上的企業(yè)，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者作為公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任的受托人有著特殊的政治使命，承擔(dān)著特殊的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。國有資產(chǎn)的保值增值是國有企業(yè)經(jīng)營者擔(dān)負(fù)的首要職責(zé)，這就要求其在經(jīng)營管理的過程中實(shí)行科學(xué)有效的管理方法以維護(hù)國有資產(chǎn)的安全，并在此基礎(chǔ)上提高運(yùn)作效率實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的增值保值。與此同時(shí)，隨著國有企業(yè)改革的深入，經(jīng)營者向上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)的單一責(zé)任模式已轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛏鐣?huì)公眾負(fù)責(zé)的多元模式，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者除了要努力完成企業(yè)預(yù)定的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，還要承擔(dān)起包括社會(huì)、社區(qū)、員工、消費(fèi)者、環(huán)境和公益等方面的社會(huì)責(zé)任，這既體現(xiàn)了國有企業(yè)的政治使命也是現(xiàn)代社會(huì)文明和進(jìn)步的要求。

非營利組織非營利公益性的特點(diǎn)決定了其行為責(zé)任人（一般指管理者或經(jīng)營者）所承擔(dān)公共受托責(zé)任的特殊性和復(fù)雜性。非營利組織由社會(huì)公眾匯聚社會(huì)力量構(gòu)成，是社會(huì)公益財(cái)產(chǎn)的受托人，公益使命是其核心價(jià)值和動(dòng)力所在。非營利組織的財(cái)產(chǎn)主要來源于政府和社會(huì)捐贈(zèng)，其經(jīng)營管理者是該公益財(cái)產(chǎn)的直接受托人，接受公眾的委托管理和運(yùn)作并確保用于特定的受益人。由于公益捐贈(zèng)行為的公眾化，公益財(cái)產(chǎn)名義上屬于社會(huì)大眾但產(chǎn)權(quán)實(shí)際上已被虛擬化。由于產(chǎn)權(quán)上的模糊和所有者缺位，作為直接受托人的非營利組織管理者或經(jīng)營者，可能會(huì)通過損害公益使命謀求自身利益，如在2002年的“媽媽聯(lián)誼會(huì)”訴訟案中，“中國媽媽”胡曼莉借收養(yǎng)孤兒之名挪用善款90多萬元謀取私利。此類事件的出現(xiàn)主要源于社會(huì)公眾對(duì)非營利組織及其經(jīng)營者履行公共受托責(zé)任缺乏有效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)機(jī)制，因此，國家審計(jì)對(duì)非營利組織的行為責(zé)任人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)問責(zé)也具有必要性和必然性。

綜上所述，政府、國有企業(yè)以及非營利組織由于接受公眾的委托，承擔(dān)著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是國家審計(jì)的經(jīng)濟(jì)問責(zé)對(duì)象。政府組織的首長、國有企業(yè)的廠長（經(jīng)理）以及非營利組織的經(jīng)營者（管理者）是公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托人的具體化和人格化，必然也是國家審計(jì)的經(jīng)濟(jì)問責(zé)對(duì)象。

四、結(jié)論

國家審計(jì)源于公共受托責(zé)任，基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)源于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所有承擔(dān)公共管理責(zé)任、使用公共資源的單位都應(yīng)該是國家審計(jì)經(jīng)濟(jì)問責(zé)的對(duì)象。我國的政府組織、國有企業(yè)以及非營利組織接受公眾的委托，承擔(dān)管理和使用公共資源的責(zé)任，是國家審計(jì)的經(jīng)濟(jì)問責(zé)對(duì)象。其中，政府包括中央政府和地方政府，地方政府又包括省級(jí)、市縣級(jí)以及鄉(xiāng)級(jí)地方政府。從理論上來說，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的結(jié)果是我國實(shí)行民主集中制的結(jié)果，但實(shí)際上也不可避免地受到行為責(zé)任人主觀意愿的影響，因此，國家審計(jì)的對(duì)象不但包括承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的單位和組織，還包括管理層中的行為責(zé)任人，各級(jí)政府組織的首長、國有企業(yè)和非營利組織的經(jīng)營者和管理者也都是國家審計(jì)的經(jīng)濟(jì)問責(zé)對(duì)象。此外，就基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)對(duì)象而言，還有幾個(gè)問題值得考慮：首先，政府組織的國家審計(jì)對(duì)象具有高層次性的特點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督本身存在困難，更何況我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)尚隸屬于政府，經(jīng)濟(jì)問責(zé)更是難上加難，因此，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)各級(jí)政府組織實(shí)質(zhì)上的外部審計(jì)，才能達(dá)到預(yù)期的經(jīng)濟(jì)問責(zé)目的和國家審計(jì)要求；第二，國家審計(jì)對(duì)象包括組織和個(gè)人，對(duì)個(gè)人問責(zé)和對(duì)整個(gè)組織問責(zé)同等重要，明確地界定組織和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，做到權(quán)責(zé)對(duì)等，是構(gòu)建國家審計(jì)經(jīng)濟(jì)問責(zé)機(jī)制所要解決的首要問題。第三，帶有公益使命的非營利組織由于所有者缺位和產(chǎn)權(quán)模糊的特點(diǎn)，對(duì)其行為責(zé)任人個(gè)人的經(jīng)濟(jì)問責(zé)顯得格外重要，如果沒有特別的約定，非營利組織應(yīng)該主動(dòng)實(shí)行陽光會(huì)計(jì)、透明管理，信息公開是非營利組織實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)問責(zé)的前提和保障。

［1］ 馮均科：《以問責(zé)為導(dǎo)向的國家審計(jì)制度研究》，《審計(jì)研究》2005年第6 期。

［2］ 徐傳諶、艾德洲：《中國國有企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究》，《吉林大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)》2010年第6 期。