北華航天工業(yè)學(xué)院 李素枝

一、薪酬激勵(lì)下人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，人力資源在企業(yè)中占據(jù)的比例越來(lái)越大，而人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)是會(huì)計(jì)核算的首要環(huán)節(jié)，它直接決定計(jì)量環(huán)節(jié)和報(bào)告環(huán)節(jié)的發(fā)生與否，因此人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)問(wèn)題理應(yīng)得到廣泛的關(guān)注。

首先，人力資源指的是員工的勞動(dòng)能力，這種能力可以在未來(lái)給企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益；其次，人力資源是企業(yè)可以實(shí)際控制的；最后，人力資源的成本是可以用貨幣形式進(jìn)行計(jì)量的，這是由于企業(yè)可以用貨幣形式計(jì)量人力資源投資的支出，如培訓(xùn)費(fèi)、基本工資、保險(xiǎn)費(fèi)及福利等支出，基于以上三點(diǎn)可以將人力資源定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)，理應(yīng)得到會(huì)計(jì)確認(rèn)。

（一）人力資源資本化 在談?wù)撊肆Y源會(huì)計(jì)的確認(rèn)問(wèn)題之后，就要討論人力資源能否資本化，這既是人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)的核心問(wèn)題，也是其能夠存在的關(guān)鍵。由于薪酬激勵(lì)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的激勵(lì)方式，其獲益期間一般會(huì)超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，因此基于薪酬激勵(lì)視角應(yīng)將維護(hù)人力資源支出中的工資及薪金、醫(yī)療保險(xiǎn)和社會(huì)保險(xiǎn)等支出及開發(fā)人力資源支出中的在職培訓(xùn)支出等獲益期在一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上的支出資本化。并應(yīng)根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，對(duì)確認(rèn)的人力資源在未來(lái)獲益期間進(jìn)行分期攤銷，準(zhǔn)確而及時(shí)的反映人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

（二）人力資源為無(wú)形資產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，首先，人力資源不具有實(shí)物形態(tài)，因?yàn)槿肆Y源指的是員工的潛力，而不是員工本身，這種潛力是沒有實(shí)物形態(tài)的；其次，人力資源是一項(xiàng)資產(chǎn)，它可以在將來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；再次，人力資源的獲益期較長(zhǎng)，一般會(huì)超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間；最后，人力資源提供的經(jīng)濟(jì)利益存在著不確定性。基于上述四點(diǎn)原因，人力資源應(yīng)歸屬為無(wú)形資產(chǎn)。但人力資源也會(huì)出現(xiàn)有形和無(wú)形的損耗及增值，為更好地反映這種情況，確保企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)的準(zhǔn)確性，就要定期對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，以及時(shí)、合理地反映人力資源價(jià)值的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

（三）相關(guān)賬戶設(shè)置 為了更好地為人力資源會(huì)計(jì)的核算做好準(zhǔn)備，基于薪酬激勵(lì)的角度，應(yīng)設(shè)置以下幾個(gè)基本賬戶：（1）“人力資產(chǎn)”賬戶。這個(gè)賬戶是資產(chǎn)類賬戶，揭示人力資產(chǎn)的增加、減少及余額情況。賬戶借方揭示人力資產(chǎn)因進(jìn)入企業(yè)和增值而引起的增加數(shù)額，貸方揭示人力資產(chǎn)因退出企業(yè)而引起的減少數(shù)額。（2）“人力資本”賬戶。這個(gè)賬戶屬于權(quán)益類賬戶，是“人力資產(chǎn)”的對(duì)應(yīng)賬戶，用來(lái)表示無(wú)償調(diào)入員工時(shí)的投資來(lái)源。當(dāng)員工退出企業(yè)時(shí)，將賬戶的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，作為其價(jià)值的轉(zhuǎn)出。（3）“勞動(dòng)者權(quán)益”賬戶。這個(gè)賬戶是勞動(dòng)者權(quán)益類賬戶，表示企業(yè)員工因投入勞動(dòng)力而享有的利益。企業(yè)員工進(jìn)入企業(yè)并出讓勞動(dòng)或勞務(wù)時(shí)，勞動(dòng)者的權(quán)益增加，增加數(shù)額登記在貸方；員工退出企業(yè)時(shí)，勞動(dòng)者的權(quán)益減少，減少數(shù)額登記在借方。（4）“人力資產(chǎn)取得成本”和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶。這兩個(gè)賬戶是過(guò)渡賬戶，揭示屬于資本性支出的人力資產(chǎn)的增加、減少和余額，借方表示企業(yè)屬于資本化的人力資產(chǎn)的增加數(shù)額，貸方表示轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的貸方。（5）“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶。在這個(gè)賬戶下又分設(shè)“人力資產(chǎn)取得成本攤銷”賬戶和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本攤銷”賬戶，這個(gè)賬戶的貸方表示屬于資本化費(fèi)用并應(yīng)在本期分?jǐn)傆?jì)入的人力資產(chǎn)的數(shù)額，借方表示員工退出企業(yè)時(shí)與之有關(guān)的屬于資本化支出的累計(jì)攤銷額，余額表示現(xiàn)有的屬于資本化支出的人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。

（四）人力資本的確認(rèn) 基于薪酬激勵(lì)視角的人力資本的薪酬激勵(lì)方式對(duì)不同類型的人力資本所起到的作用的不同，應(yīng)將非活躍人力資本和活躍人力資本分別進(jìn)行確認(rèn)。（1）非活躍人力資本的確認(rèn)。對(duì)于非活躍人力資本而言，由于其工作能力和努力程度大致處于可觀測(cè)的狀態(tài)，因此對(duì)其使用的薪酬激勵(lì)措施主要就是工資加獎(jiǎng)金的形式，企業(yè)獲得非活躍人力資本時(shí)可做如下確認(rèn)：借記“人力資本”，貸記“人力資本”。（2）活躍人力資本的確認(rèn)。對(duì)于活躍人力資本而言，工資僅占薪酬激勵(lì)的一個(gè)較小的份額，由薪酬激勵(lì)導(dǎo)致的變動(dòng)性的薪酬占據(jù)大部分，以剩余索取權(quán)為例對(duì)活躍人力資本進(jìn)行確認(rèn)：借記“人力資本”，貸記“人力資本”；借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)付利潤(rùn)”。

二、薪酬激勵(lì)下人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量

由于我國(guó)近年來(lái)才開始以中國(guó)的實(shí)際情況為基礎(chǔ)深入研究人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題，因此，建立完善的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)，要解決的難題還有很多。阻礙人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的主要原因之一就是人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題，解決人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題，從本質(zhì)上來(lái)講，就是要解決人力資本入賬價(jià)值如何確定的問(wèn)題?；谛匠昙?lì)的視角，本部分從非活躍人力資本和活躍人力資本兩個(gè)角度出發(fā)，試圖找到解決人力資本入賬價(jià)值確定的有效方法。

基于以上存在問(wèn)題，已有許多專家學(xué)者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了大量研究，并提出了一些解決方案，但總體來(lái)說(shuō)，其核心問(wèn)題并沒有取得突破性進(jìn)展，其計(jì)量問(wèn)題仍是阻礙其實(shí)際應(yīng)用的一大難題。薪酬激勵(lì)下的人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量充分體現(xiàn)了信息的相關(guān)性和可靠性，因此可以將其研究作為突破現(xiàn)有困境的關(guān)鍵，進(jìn)行深入研究。由于人力資源的價(jià)值不是一成不變的，而是處于時(shí)時(shí)變動(dòng)之中，所以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量已經(jīng)不適用于人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量，需要使用二次計(jì)量的方法來(lái)完善人力資本的入賬價(jià)值問(wèn)題。所謂二次計(jì)量就是在人力資源剛進(jìn)入企業(yè)時(shí)，此為初始計(jì)量，進(jìn)入企業(yè)以后，對(duì)其價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，此為后續(xù)計(jì)量。

（一）人力資本的初始計(jì)量 當(dāng)人力資源初次進(jìn)入企業(yè)時(shí)，對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量，此時(shí)由于人力資源對(duì)企業(yè)未來(lái)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度存在著不確定性，員工與員工之間高低不齊，因此，更多地以其受教育的程度為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其本身的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。然而，人力資源的種類不同，對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)值也不同，所以應(yīng)區(qū)別對(duì)待不同種類的人力資源的計(jì)量，基于此種考慮，又可將人力資本分為非活躍人力資本和活躍人力資本。

（1）非活躍人力資本的初始計(jì)量。對(duì)于非活躍人力資本來(lái)說(shuō)，其薪酬激勵(lì)機(jī)制的主要組成部分是基本工資，因此在對(duì)非活躍人力資本進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，可使用如下計(jì)量公式：

V=∑FtYt/（1+r）t

其中：V：人力資源的初始入賬價(jià)值

Ft：行業(yè)的調(diào)整系數(shù)，行政壟斷行業(yè)0

Yt：第t年的基本工資

r：折現(xiàn)率

t：人力資源價(jià)值的計(jì)算年限

這種計(jì)量方法站在薪酬激勵(lì)的視角下，對(duì)非活躍人力資源進(jìn)行初始計(jì)量，計(jì)算簡(jiǎn)便，操作性較強(qiáng)，且結(jié)果可靠性很高，客觀地反映了非活躍人力資本的初始價(jià)值。

（2）活躍人力資本的初始計(jì)量。對(duì)于活躍人力資本來(lái)說(shuō)，基本工資僅占其價(jià)值的一個(gè)較小的比例，薪酬激勵(lì)機(jī)制結(jié)果在其價(jià)值中占據(jù)較大的比例，因此對(duì)活躍人力資本進(jìn)行初始計(jì)量更應(yīng)關(guān)注的是其激勵(lì)機(jī)制所導(dǎo)致的變動(dòng)性的薪酬，從而其初始計(jì)量相對(duì)復(fù)雜。根據(jù)取得的方式不同，又可將活躍人力資源分為由企業(yè)非活躍人力資本成長(zhǎng)而來(lái)的活躍人力資本和從企業(yè)外部聘用而來(lái)的活躍人力資本。對(duì)于不同類型的活躍人力資本進(jìn)行初始計(jì)量也要采用不同的計(jì)量方法，于前者而言，應(yīng)采用同非活躍人力資本初始計(jì)量相同的計(jì)量公式。而對(duì)于后者，則需要選用人力資本的評(píng)估值與未來(lái)工資的現(xiàn)值二者之間的較低值來(lái)計(jì)量活躍人力資本的初始價(jià)值。

（二）人力資本的后續(xù)計(jì)量 人力資源的價(jià)值在進(jìn)入企業(yè)以后，通過(guò)在工作中學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等手段發(fā)生了變化，基于此種角度，應(yīng)該根據(jù)薪酬激勵(lì)機(jī)制對(duì)員工的激勵(lì)結(jié)果，對(duì)人力資源進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，及時(shí)對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，準(zhǔn)確反映人力資本的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

（1）非活躍人力資本的后續(xù)計(jì)量。由于非活躍人力資本的工作能力和貢獻(xiàn)大小大致處于可觀測(cè)的狀態(tài)，所以其一般采用基本工資加獎(jiǎng)金的薪酬激勵(lì)機(jī)制形式，其中基本工資部分已經(jīng)在非活躍人力資本的初始計(jì)量時(shí)得到實(shí)現(xiàn)，基于薪酬激勵(lì)視角，可以通過(guò)對(duì)活躍人力資本的價(jià)值做出及時(shí)調(diào)整來(lái)體現(xiàn)非活躍人力資本努力的程度和貢獻(xiàn)的大小，即獎(jiǎng)金。

（2）活躍人力資本的后續(xù)計(jì)量?；钴S人力資本的薪酬激勵(lì)機(jī)制相對(duì)復(fù)雜，可以將它分為基本工資和基本工資以外的部分，基本工資部分已經(jīng)在對(duì)活躍人力資本進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)得到體現(xiàn)，對(duì)活躍人力資本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量就是對(duì)工資以外的部分進(jìn)行評(píng)估，是以對(duì)活躍人力資本的價(jià)值做出及時(shí)調(diào)整這種方式來(lái)體現(xiàn)的。

三、薪酬激勵(lì)下人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告

基于上述傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的缺陷，以薪酬激勵(lì)為基準(zhǔn)，調(diào)整傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，把與人力資源相關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用及其本身，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中充分披露，以解決企業(yè)將人力資源的相關(guān)信息傳遞給信息需求者的要求。

報(bào)告的人力資源會(huì)計(jì)信息需要將非活躍人力資本和活躍人力資本進(jìn)行區(qū)別對(duì)待：對(duì)活躍人力資本進(jìn)行單獨(dú)報(bào)告，對(duì)非活躍人力資源進(jìn)行群體報(bào)告。

（一）對(duì)外報(bào)告 （1）獨(dú)立的報(bào)告方式。一是資產(chǎn)負(fù)債表。有關(guān)人力資產(chǎn)的信息在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。在資產(chǎn)類，將“人力資產(chǎn)”的相關(guān)數(shù)據(jù)單獨(dú)列示在“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶下，并設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶、“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶和“人力資產(chǎn)凈值”賬戶，在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”賬戶前設(shè)置“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶，表示企業(yè)應(yīng)該在日后各獲益期間攤銷的人力資源的投資成本和開發(fā)成本。負(fù)債和所有者權(quán)益二者之間，設(shè)置“勞動(dòng)者權(quán)益”賬戶，對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)平衡公式進(jìn)行調(diào)整，形成“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)平衡式在“實(shí)收資本”賬戶后列示“人力資本”賬戶，完整全面地反映企業(yè)的所有者權(quán)益狀況。二是利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。利潤(rùn)表中，設(shè)置“人力費(fèi)用”賬戶，體現(xiàn)企業(yè)因運(yùn)用人力資源而發(fā)生的費(fèi)用化的支出以及進(jìn)行薪酬激勵(lì)而發(fā)生的資本化費(fèi)用的攤銷。設(shè)置“人力資源投資損益”賬戶，表示企業(yè)應(yīng)提取的人力資源投資的當(dāng)期損失準(zhǔn)備和補(bǔ)償給離職員工的費(fèi)用支出。為更完整而全面的反映人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)信息，還應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”賬戶?，F(xiàn)金流量表中，在投資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入）項(xiàng)目下，設(shè)置“人力資產(chǎn)投資活動(dòng)所支付的現(xiàn)金”賬戶，單獨(dú)揭示企業(yè)培訓(xùn)和培養(yǎng)人力資源產(chǎn)生的薪酬激勵(lì)費(fèi)用。

（2）表外報(bào)告的報(bào)告方式。一是附加報(bào)告形式。只憑借財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反應(yīng)有關(guān)人力資源的相關(guān)信息不能滿足信息需求者的要求，因此還需要一些附加報(bào)告，如人力資源流動(dòng)報(bào)告，反映企業(yè)員工流動(dòng)的合理性；人力資源投資報(bào)告，反映人力資產(chǎn)應(yīng)該或已經(jīng)耗用的信息；人力資源效益報(bào)告，反映企業(yè)員工的能力、激勵(lì)和其他方面的信息，即人力資源價(jià)值變量的構(gòu)成因素等。二是附注形式。在附注中，人力資源的相關(guān)信息需要從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)方面分別反映。靜態(tài)方面，反映員工的教育程度以及人力資源占資產(chǎn)總額的比重等相關(guān)信息；動(dòng)態(tài)方面，反映本會(huì)計(jì)期間內(nèi)增加的人力資源的投資比重等相關(guān)信息，完整地反映企業(yè)的人力資源情況。

（二）對(duì)內(nèi)報(bào)告 對(duì)內(nèi)報(bào)告由兩個(gè)部分構(gòu)成，一部分是貨幣信息，它更能保證人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告的確定性，揭示了人力資源的現(xiàn)值及投入產(chǎn)出比率；另一部分是非貨幣信息，它是人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分和補(bǔ)充，主要反映企業(yè)擁有或控制的人力資源的組成、分配及運(yùn)用情況。

［1］ 顧曉梅：《對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的探討》，《山東紡織經(jīng)濟(jì)》2011年第9 期。

［2］ 賀紅茹：《知識(shí)經(jīng)濟(jì)下的人力資源會(huì)計(jì)研究》，《科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào)》2011年第16 期。

［3］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2011年版。