朱永永

(1.西南政法大學(xué) 民商法學(xué)院，重慶 400041;2.重慶第二師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與工商管理系，重慶 400067)

1 引言

基于公司治理下的內(nèi)部審計和外部審計是對公司治理活動的結(jié)果從合法性和公允性的角度進(jìn)行評價，有助于促進(jìn)公司治理活動的改善，保證公司治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在錯綜變化的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，只有針對不同的審計任務(wù)制定靈活適用的審計方案，不斷地積累、總結(jié)、分析、挖掘，才能確保審計質(zhì)量、提高審計工作實(shí)效。長期以來，由于受到企業(yè)文化、管理體制、機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置狀況、法律環(huán)境、人員素質(zhì)和工作質(zhì)量等因素的制約，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)沒有完全分離，董事會、監(jiān)事會、審計委員會、經(jīng)營管理層職責(zé)劃分不清，致使職能履行不力［1］。在公司治理方面的研究多數(shù)側(cè)重于內(nèi)部控制領(lǐng)域，研究成果主要服務(wù)于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與公司治理的互動性，雖然新公司法已經(jīng)頒布實(shí)施，但從公司治理角度出發(fā)研究內(nèi)部審計與外部審計有機(jī)結(jié)合的相關(guān)問題還僅僅停留在公司法或?qū)徲嫹ǖ膶用妫瑳]有將內(nèi)部審計或外部審計其與公司治理結(jié)合起來研究，更沒有將問題拓展到企業(yè)經(jīng)營和管理層面，使得所涉及的相關(guān)問題的對策具有一定的片面性，有必要在公司治理背景下開展內(nèi)部審計與外部審計的相融性研究，這樣有助于從立體層面切入企業(yè)管理和公司治理環(huán)節(jié)，擴(kuò)大內(nèi)部審計和外部審計領(lǐng)域，創(chuàng)新審計工作方法，加大審計力度，提升審計層次，找出問題產(chǎn)生的根源，達(dá)到標(biāo)本兼治的目的。

2 公司治理下內(nèi)外部審計相融性文獻(xiàn)研究

關(guān)于內(nèi)部審計與外部審計的相融性早在中國內(nèi)部審計協(xié)會2003 年發(fā)布的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第10 號——內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》中就明確指出，內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與會計師事務(wù)所、國家審計機(jī)關(guān)在審計工作中的溝通與合作。通過審計工作中的溝通與合作，更好的共享審計成果、降低審計成本、維護(hù)組織利益、提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)、改進(jìn)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作和減少重復(fù)審計，提高審計效率。內(nèi)部審計與外部審計是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，二者相互之間自成體系、各司其職，相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充。研究基于公司治理下的內(nèi)部審計和外部審計相融性需要充分考慮公司治理的背景，在前期的文獻(xiàn)研究過程中，國外學(xué)者比如伯利和米恩斯以及詹森和梅克林認(rèn)為公司治理應(yīng)解決所有者與經(jīng)營者之間的關(guān)系，公司治理的焦點(diǎn)是使所有者與經(jīng)營者的利益相一致［2］;布萊爾認(rèn)為公司治理是指有關(guān)公司控制權(quán)或剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排，決定著公司的目標(biāo)以及在公司股東、債權(quán)人、職工、用戶、供應(yīng)商和公司之間分配等一系列問題，他們對公司治理的闡述把利益相關(guān)者放在與股東相同的位置上，提倡利益相關(guān)者治理模式［3］。美國匹茲堡法學(xué)院Sean M.O‘Connor 提出注冊會計師作為股東、債權(quán)人乃至社會公眾的利益盡責(zé)方不直接接受其經(jīng)濟(jì)支助，卻受被審計方的經(jīng)濟(jì)利益所制衡，在履行相關(guān)審計行為時，若被審計方與股東、債權(quán)人乃至社會公眾的利益存在較明顯的利益沖突，作為第三方的外部審計其獨(dú)立性將受到質(zhì)疑［4］。

國內(nèi)學(xué)者比如錢穎一教授提出:公司治理結(jié)構(gòu)是一套制度安排，用來支配若干在企業(yè)中有重大利害關(guān)系的團(tuán)體，包括投資者、經(jīng)理、工人之間的關(guān)系，并從這種安排中實(shí)現(xiàn)各自的經(jīng)濟(jì)利益。公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)包括如何配置和行使控制權(quán)、如何監(jiān)督評價董事會與經(jīng)理管理人員、如何設(shè)計和實(shí)施激勵機(jī)制等［5］。張維迎認(rèn)為狹義的公司治理結(jié)構(gòu)是公司董事會的功能、結(jié)構(gòu)、股東的權(quán)利等方面的制度安排，廣義的公司治理是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排。在公司治理層次上，剩余索取權(quán)主要表現(xiàn)為受益分配序列上的最后索取者，控制權(quán)主要表現(xiàn)為投票權(quán)［6］。王峻巖認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)是對公司的法人財產(chǎn)進(jìn)行有效使用和管理的組織機(jī)構(gòu)及其運(yùn)行機(jī)制，其特征是:根據(jù)權(quán)力分工和效率優(yōu)先的原則，在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行即所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者、經(jīng)營者與生產(chǎn)者之間通過公司的決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，建立起相互獨(dú)立、相互制約、權(quán)責(zé)明確、互相配合的機(jī)制，股東大會、董事會、監(jiān)事會組成公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，有效的行使決策、執(zhí)行和監(jiān)督的權(quán)利［7］。王光遠(yuǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計顯然進(jìn)入了公司治理的受托責(zé)任關(guān)系中，如果是受財務(wù)部門或組織其它中層部門領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計則很可能排除在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系之外，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用［8］。程新生在《公司治理中的審計機(jī)制研究》文中，從公司治理角度研究審計機(jī)制，全面闡述了基于股東、經(jīng)營者、董事會、監(jiān)事會為中心的治理機(jī)構(gòu)下審計機(jī)構(gòu)的構(gòu)建及運(yùn)作，并針對不同模式下的審計績效進(jìn)行實(shí)證分析，提出審計機(jī)制變革的建議［9］。石貴泉、王凡林著的《現(xiàn)代內(nèi)部審計理論與實(shí)務(wù)》，闡述了公司治理的目的是建立各種內(nèi)部和外部的監(jiān)督制約機(jī)制，對公司進(jìn)行綜合管理，確保管理者做出有效的決策以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營管理目標(biāo)［10］。

3 公司治理下內(nèi)外審計相融性研究

內(nèi)部審計的范圍包括檢查和評價組織系統(tǒng)中內(nèi)部控制有效性充足與否，完成所指派任務(wù)的成果質(zhì)量如何，檢查并評價組織的活動，對組織提供勞務(wù)，幫助組織的成員更好地克盡其職守，提供與所檢查的活動有關(guān)的分析、評價、建議、咨詢和信息等［11］。外部審計是市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，利益相關(guān)者視其為重要的利益保障機(jī)制，通過外部審計，可以有效的過濾會計信息風(fēng)險、降低會計信息識別成本、多渠道確保會計信息質(zhì)量，具有匹配性的公司治理與外部審計機(jī)制能夠進(jìn)一步提高公司治理效率，提升公司績效，并在諸多方面影響審計機(jī)制的運(yùn)行效率。

3.1 公司治理下內(nèi)部審計相融性研究

基于公司治理的內(nèi)部審計職能主要針對公司整體管理和局部管理方面的薄弱環(huán)節(jié)從內(nèi)部審計的地位和視角出發(fā)，給予相應(yīng)的錯誤或弊端的修改建議，董事會和管理層依據(jù)內(nèi)部審計給出的改正建議立足于企業(yè)自身需要，從內(nèi)部加強(qiáng)管理措施出發(fā)進(jìn)行選擇性實(shí)施措施，最終立足于本公司需要，服務(wù)于現(xiàn)階段的公司治理過程?；诠局卫淼膬?nèi)部審計既具有監(jiān)督性質(zhì)，又具有服務(wù)范疇，監(jiān)督是基礎(chǔ)，是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)業(yè)務(wù)技能，內(nèi)部審計基于對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程和結(jié)果的核實(shí)，通過自身發(fā)揮監(jiān)督職能，在發(fā)揮自身對公司內(nèi)部審計監(jiān)督職能的同時，站在企業(yè)管理層角度，發(fā)揮內(nèi)部審計服務(wù)職能，使最高管理層全面地了解各層次管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，從而為最終的決策提供服務(wù)。

基于公司治理的內(nèi)部審計監(jiān)督職能是稽查和評價的過程，產(chǎn)生于企業(yè)自我約束的內(nèi)在需要，是內(nèi)部管理科學(xué)的需要。由于公司管理層不可能直接控制具體的生產(chǎn)和經(jīng)營環(huán)節(jié)，這就需要通過設(shè)計監(jiān)督機(jī)制從目標(biāo)、方針、政策、制度、計劃、預(yù)算等方面給予監(jiān)督，確保公司治理環(huán)境下被審計對象真實(shí)的履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，無違法違紀(jì)行為，若監(jiān)督的結(jié)果與公司治理的目標(biāo)相違背，則需要追究其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

基于公司治理的內(nèi)部審計的經(jīng)濟(jì)評價職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能派生出來的一種功能，在監(jiān)督的基礎(chǔ)上履行評價職能，評定被審公司的計劃、預(yù)算、決策方案是否可行，經(jīng)濟(jì)活動是否按照既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)效益的高低優(yōu)劣、內(nèi)部控制制度是否健全有效等，從而有針對性地提出意見與建議，促進(jìn)公司改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益［12］。

基于公司治理的內(nèi)部審計服務(wù)職能為公司管理當(dāng)局決策服務(wù)，企業(yè)內(nèi)部審計對各責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評價，向管理層報告并協(xié)助其實(shí)現(xiàn)對各層次管理當(dāng)局有效履行受托責(zé)任的約束，通過加強(qiáng)公司治理下的內(nèi)部審計，不斷提高公司經(jīng)營管理手段、不斷提升公司經(jīng)濟(jì)效益，從公司治理層面充分體現(xiàn)內(nèi)部審計的服務(wù)職能。內(nèi)部審計在基于監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)上，有利于從各層次管理層面出發(fā)，改善原有機(jī)制的弊端，通過有效履行受托責(zé)任，改善公司管理績效，從而最大限度提升企業(yè)價值。

3.2 公司治理下外部審計相融性研究

現(xiàn)階段，股東大會對董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會及公司行為的制衡約束機(jī)制較少，這主要是由于我國現(xiàn)有的諸多公司，前身是由國有企業(yè)改制而成，如果存在相應(yīng)的上市公司，在一定程度上也是占絕大部分比例的中小股東持股數(shù)量占很小比例，由于關(guān)心的是短線操作，短期股價的漲跌，而不是關(guān)注長期投資，長遠(yuǎn)的公司發(fā)展，在證券市場和產(chǎn)權(quán)交易市場尚不十分成熟的環(huán)境下，更傾向于短期投機(jī)操作。對于象征公司最高權(quán)力的股東大會，中小股東通常不大感興趣，出席力度和出席人數(shù)也較大股東有很多差異，即使存在部分小股東關(guān)注公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，在參會的時候，對于股東資格在持股比例和數(shù)量上也會受到一定程度的限制，致使《公司法》賦予中小股東的諸如股東大會選擇、聘任注冊會計師、審計委托等中小股東應(yīng)享有的權(quán)力在一定程度上都無形的轉(zhuǎn)嫁于實(shí)際掌握公司控制權(quán)的經(jīng)營者手中。

上市公司外部審計屬于買方市場，作為公司的經(jīng)理層和管理層人員，在一定程度上會淡化公司所有者的控制權(quán)，通常利用自身職權(quán)或中介審計機(jī)構(gòu)對外聘的注冊會計師通過審計付費(fèi)或者其他的隱性手段進(jìn)行間接性控制，容易造成被審計人與審計委托人二者于一身，使第三方原本獨(dú)立的外部審計處于被脅迫狀態(tài)，打破原本審計關(guān)系的三方均衡，外部審計的注冊會計師成為經(jīng)營管理者法定層面的辯護(hù)人，從而，經(jīng)營管理者采用購買外部審計意見等手段使外部審計歸屬于買方市場。從公司法人治理結(jié)構(gòu)和公司權(quán)力制衡機(jī)制出發(fā)，《公司法》對公司經(jīng)理層人員的選拔和聘任機(jī)制都進(jìn)行了規(guī)定，但企業(yè)的決策經(jīng)營權(quán)仍掌握在經(jīng)營者手中，在國有企業(yè)改制為上市公司的過程中，所有者缺位現(xiàn)象體現(xiàn)得尤為明顯，公司經(jīng)理層人員與董事會之間的委托代理關(guān)系不相容，外部審計與公司治理間仍舊存在諸多博弈過程［13］。

外部審計對于審計單位內(nèi)部控制的評審結(jié)果指出其薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計則可對其進(jìn)行跟蹤調(diào)查和事實(shí)核實(shí)，如果外部審計在結(jié)論中給出相應(yīng)解決和改進(jìn)方法，則需要內(nèi)部審計對其進(jìn)行權(quán)衡是否采取具體措施，內(nèi)部審計利用外部審計發(fā)現(xiàn)的問題線索可進(jìn)一步鎖定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，核查重點(diǎn)問題，提高審計對公司治理的影響度。相對于內(nèi)部審計而言，外部審計在保證審計內(nèi)容、審計程序、審計效果的獨(dú)立性、強(qiáng)制性、權(quán)威性和公正性方面都得以進(jìn)一步增強(qiáng)，但由于外部審計人員在實(shí)施其職權(quán)時，對被審計單位在組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)流程和經(jīng)營特性等方面沒有內(nèi)部審計人員明晰，這在一定程度上增加了外部審計人員出具準(zhǔn)確外部審計報告的難度。

4 結(jié)論

公司治理下的內(nèi)外審計之間存在著交叉、互補(bǔ)和多維度的整合協(xié)調(diào)關(guān)系，二者的目標(biāo)在一定程度和范圍內(nèi)趨于一致，相互補(bǔ)充，相互融合，內(nèi)部審計通過對外部審計提供真實(shí)性較強(qiáng)的資料，減少外部審計工作量，在一定程度上從公司治理層面出發(fā)對外部審計起到輔助和補(bǔ)充的作用，研究內(nèi)部審計與外部審計融合性的問題有利于為后續(xù)研究公司治理下內(nèi)外審計的法律問題打下基礎(chǔ)。

［1］劉亞莉，馬曉燕，胡志穎.上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露:基于治理特征的研究［J］.審計與經(jīng)濟(jì)研究，2011，(3):35-43.

［2］Berle，Means.The Modern Corporation and Private Property［M］.New York Macmillan，1932.

［3］Blair，Margaret.Ownership and Control:Rethinking Corporate Governance for the 21 Century［M］.Washington:The Brookings Institution，1995.

［4］Sean M.O‘Connor.The Inevitability of Enron and the Impossibility of ’Auditor Independence‘Under the Current Audit System ［EB/OL］.http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=303181，2012-11-17.

［5］青木昌彥，錢穎一.轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中的公司治理結(jié)構(gòu)——內(nèi)部人控制和銀行的作用［M］.北京:中國經(jīng)濟(jì)出版社，1995.

［6］張維迎.企業(yè)理論與中國企業(yè)改革［M］.天津:天津人民出版社，1994.

［7］王峻巖.我國公司治理結(jié)構(gòu)的主要問題和改進(jìn)意見［M］.北京:外文出版社，1999.

［8］王光遠(yuǎn)，嚴(yán)暉.內(nèi)部審計準(zhǔn)則的國際比較［J］.審計與經(jīng)濟(jì)研究，2010，(2):3-16.

［9］程新生.公司治理中的審計機(jī)制研究［M］.北京:高等教育出版社，2005.

［10］石貴泉，王凡林.現(xiàn)代內(nèi)部審計理論與實(shí)務(wù)［M］.山東:山東人民出版社，2005.

［11］王奇杰.內(nèi)部審計與公司治理:國外實(shí)證研究述評與展望［J］.統(tǒng)計與決策，2011，(5):148-151.

［12］武廣齊，朱烈斌.股東審計的理論分析與模式設(shè)計——基于集團(tuán)公司治理的內(nèi)部審計模式創(chuàng)新［M］.中國軟科學(xué)，2010，(5):116-125.

［13］岳中志，黨文娟，楊紅.基于公司治理視角的公司審計模型演變評［J］.管理世界，2011，(11):178-179.