呂能芳

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽蕪湖 241000）

一、碳排放權(quán)交易概述

1997年12月，聯(lián)合國氣候變化框架公約參加國三次會議制定了《聯(lián)合國氣候變化框架公約的京都議定書》（以下簡稱《京都協(xié)議書》），其目標(biāo)是限制發(fā)達(dá)國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的現(xiàn)象。其中規(guī)定，到2012年所有發(fā)達(dá)國家排放的二氧化碳等6種溫室氣體的數(shù)量，要比1990年減少5.2%。其中，歐盟削減8%、美國削減7%、日本削減6%、加拿大削減6%、東歐各國削減5%～8%。《京都協(xié)議書》暫時沒有對發(fā)展中國家規(guī)定強(qiáng)制減排義務(wù)。中國于2008年5月正式簽署《京都協(xié)議書》，成為第三十七個締約國。《京都協(xié)議書》中建立了這樣一種機(jī)制——發(fā)達(dá)國家承諾一定的碳排放總量，再分配給國內(nèi)的企業(yè)，如果該國碳排放量超過承諾數(shù)量，則必須從超配額國家或者沒有減排義務(wù)的發(fā)展中國家購買，碳排放權(quán)交易由此產(chǎn)生。這樣做，一方面導(dǎo)致發(fā)達(dá)國家工業(yè)成本上升，一定程度上減緩了過量的碳排放現(xiàn)象，有利于環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。另一方面，對于發(fā)展中國家雖然暫無減排壓力，但是帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)機(jī)遇?？梢酝ㄟ^出售碳排放權(quán)獲得收入，更好地支持本國工業(yè)發(fā)展。

中國作為發(fā)展中國家沒有強(qiáng)制減排的義務(wù)，而是成為最大的碳排放權(quán)供應(yīng)國。為了逐步建立健全政府對企業(yè)等市場主體碳排放的監(jiān)督管理機(jī)制，形成碳排放權(quán)交易促進(jìn)節(jié)能、減碳約束性指標(biāo)完成和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的市場機(jī)制，2008年開始，我國分別在北京、上海、天津三地建立碳排放交易所。同時，2011年國家發(fā)改委批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東、深圳七市作為開展碳排放權(quán)交易的試點(diǎn)城市。2013年中國將正式啟動碳排放權(quán)交易。

二、碳排放權(quán)會計(jì)的研究現(xiàn)狀

會計(jì)作為一項(xiàng)管理工具，需要對碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報告。將碳排放納入會計(jì)核算體系，方便計(jì)算工業(yè)成本，可以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行減排。由于發(fā)達(dá)國家已經(jīng)形成了碳排放權(quán)交易市場的雛形，相關(guān)的會計(jì)研究水平領(lǐng)先于國內(nèi)。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）、美國財務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會（FASB）等國外權(quán)威機(jī)構(gòu)已經(jīng)出臺了有關(guān)碳排放會計(jì)的核算指南，但是大部分指南都存在問題，且不同企業(yè)的碳排放會計(jì)處理也不同。而國內(nèi)并沒有形成真正的交易市場和機(jī)制，政府層面也沒有制定相應(yīng)的政策法規(guī)，學(xué)術(shù)研究還停留在理論探索階段。研究對象主要集中在對碳排放會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量屬性的統(tǒng)一、碳排放信息披露框架的構(gòu)建。綜上所述，國內(nèi)外對碳排放會計(jì)的研究還更多地停留在定性的基礎(chǔ)上，量化方面沒有重大突破。這主要是由于我國碳排放權(quán)交易市場尚未運(yùn)行，試行方案也是摸著石頭過河，缺乏統(tǒng)一的行業(yè)排放量標(biāo)準(zhǔn)。另外，會計(jì)政策的制定需要建立在一系列生態(tài)學(xué)、環(huán)境學(xué)相關(guān)理論與數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，需要有交叉學(xué)科背景的專業(yè)知識。

如何針對中國碳排放權(quán)交易市場的實(shí)際情況，制定碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算方案，成為碳排放權(quán)交易市場良好運(yùn)行和發(fā)展的重要條件。

三、碳排放權(quán)交易的會計(jì)確認(rèn)

（一）文獻(xiàn)綜述

會計(jì)界基本一致認(rèn)定碳排放權(quán)基本符合資產(chǎn)定義——碳排放權(quán)是由于過去的交易（購買）或事項(xiàng)（政府免費(fèi)發(fā)放）形成的，被企業(yè)擁有或控制（企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)計(jì)劃和管理意圖自行決定），能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益（自用部分以間接方式給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，出售部分則以直接方式給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益）的資源（一項(xiàng)權(quán)利）。但是確認(rèn)成何種資產(chǎn)則尚無定論。王艷、李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)作為一種稀缺的生產(chǎn)要素，且有增值收益的可能性，應(yīng)屬于金融衍生工具，應(yīng)該確認(rèn)成交易性金融資產(chǎn)。張鵬（2010）認(rèn)為在企業(yè)日?；顒又校紲p排量持有的最終目標(biāo)還是出售，這一點(diǎn)上符合存貨的定義。鄭澤朋（2012）認(rèn)為基于清潔發(fā)展機(jī)制的碳排放權(quán)在開發(fā)的過程中具有不確定性，如同無形資產(chǎn)的開發(fā)過程。同時碳排放權(quán)是無形的且能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以應(yīng)該確認(rèn)成無形資產(chǎn)。

作者認(rèn)為以上三種觀點(diǎn)均有不妥之處。第一，我國的碳排放權(quán)交易市場2013年才開始運(yùn)行，并且只是在七個區(qū)域性的試點(diǎn)市場進(jìn)行，三大試點(diǎn)交易所近期內(nèi)也無法給供求雙方提供完整的金融服務(wù)，公允價值很難可靠計(jì)量，無法確認(rèn)為金融資產(chǎn)。第二，作者查詢了各試點(diǎn)城市的碳排放權(quán)交易實(shí)施試點(diǎn)工作方案。大多數(shù)方案中都表明，在建立碳排放權(quán)交易市場的初期，碳排放權(quán)以政府免費(fèi)發(fā)放配額為主。以廣州為例，90%的配額為政府免費(fèi)發(fā)放，10%為企業(yè)自行購買。根據(jù)存貨的定義“企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等”。普通存貨可以由廠家去生產(chǎn)，而碳排放權(quán)必須是政府進(jìn)行總量調(diào)控后產(chǎn)生配額，碳排放權(quán)不是在企業(yè)生產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)，這不符合存貨定義。另外存貨和交易性金融資產(chǎn)最終目的都是出售。而碳排放權(quán)只有企業(yè)在自用有剩余的情況下才會考慮出售，所以更不能確認(rèn)為存貨或交易性金融資產(chǎn)。第三，企業(yè)一般獲取無形資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)產(chǎn)品持有，而有一部分碳排放權(quán)是以出售為持有目的，所以也不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”

綜上所述，作者認(rèn)為，考慮到碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值和社會價值的特殊性，可以參考“生物性資產(chǎn)”和“油氣資產(chǎn)”的設(shè)置，單獨(dú)設(shè)置一項(xiàng)資產(chǎn)——“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，來體現(xiàn)其在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)披露等方面的特殊性。

碳排放權(quán)資產(chǎn)可以定義為“與溫室氣體排放權(quán)利有關(guān)的，被企業(yè)擁有或控制，可以用來使用或出售的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”。

（三）確認(rèn)條件

碳排放權(quán)資產(chǎn)在符合定義的基礎(chǔ)上，同時滿足以下條件，才可以予以確認(rèn)：

1.與該碳排放權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。

2.該碳排放權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的成本能夠可靠的計(jì)量。

四、碳排放權(quán)交易的會計(jì)計(jì)量

作者認(rèn)為，應(yīng)該同時采用歷史成本和公允價值雙重屬性來解決碳排放權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量問題。

（一）初始計(jì)量

從現(xiàn)行我國七個城市的碳排放權(quán)交易實(shí)施試點(diǎn)工作方案來看，碳排放權(quán)交易獲取的途徑包括政府根據(jù)總量免費(fèi)分配和企業(yè)自行在二級市場購買兩種形式。因此在初始計(jì)量時也要分成兩種具體情況：

1.政府免費(fèi)發(fā)放配額

JanBebbington(2008)認(rèn)為政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放配額對資產(chǎn)負(fù)債表不會產(chǎn)生影響，不應(yīng)進(jìn)行計(jì)量。作者認(rèn)為，在一定時期內(nèi)，企業(yè)排放溫室氣體的總量是穩(wěn)定的，免費(fèi)發(fā)放配額和購買配額是此消彼長的關(guān)系。政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額無疑降低了企業(yè)的隱形成本。從管理會計(jì)的角度來說，應(yīng)該予以確認(rèn)。作者參考了與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助和受贈資產(chǎn)的會計(jì)核算處理，認(rèn)為政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額，應(yīng)當(dāng)以公允價值和交易費(fèi)用之和確認(rèn)資產(chǎn)的同時，貸記“遞延收益”。在計(jì)量屬性上，如有公允價值以公允價值入賬，若暫無公允價值，以同一時期該區(qū)域交易所的類似資產(chǎn)的交易價格入賬。如果沒有同一時期該區(qū)域交易所的類似資產(chǎn)的交易價格，則以同一時期其他區(qū)域交易所的類似資產(chǎn)的交易價格代替。其中，遞延收益需要在碳排放權(quán)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益。借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。

2.企業(yè)自行購買配額

自行購買獲得的碳排放權(quán)資產(chǎn)，通常應(yīng)以實(shí)際成本入賬。入賬價值包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。具體賬務(wù)處理為借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。

（二）后續(xù)計(jì)量

作者認(rèn)為可以參考按照企業(yè)特點(diǎn)和風(fēng)險管理要求的不同，將金融資產(chǎn)分成以公允價值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款四類的思路。我們也可以根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)意圖和企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃將碳排放權(quán)資產(chǎn)分成自用和出售。在碳排放權(quán)資產(chǎn)一級賬戶下設(shè)兩個明細(xì)賬戶——“碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用”、“碳排放權(quán)資產(chǎn)——出售”。如果企業(yè)因?yàn)榘l(fā)展戰(zhàn)略和生產(chǎn)計(jì)劃的調(diào)整，改變了碳排放權(quán)的計(jì)劃使用用途，則需要對碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行重分類。

1. 計(jì)劃自用的碳排放權(quán)資產(chǎn)

對于這類資產(chǎn)，作者認(rèn)為基本符合無形資產(chǎn)定義，可以參考無形資產(chǎn)的會計(jì)處理。

當(dāng)企業(yè)由于生產(chǎn)業(yè)務(wù)排放了溫室氣體，則借記“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用”。

不對此類碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，這一點(diǎn)與無形資產(chǎn)攤銷處理不同，因?yàn)榇祟愄寂欧艡?quán)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值的實(shí)現(xiàn)方式與無形資產(chǎn)不同。無形資產(chǎn)的自身經(jīng)濟(jì)價值是隨著其生產(chǎn)的產(chǎn)品逐漸轉(zhuǎn)移出來，而無形資產(chǎn)自身由于技術(shù)的進(jìn)步和規(guī)章合同的到期，實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值逐漸下降，所以無形資產(chǎn)需要在預(yù)計(jì)可使用期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。但是計(jì)劃自用的碳排放權(quán)資產(chǎn)直接通過自身消耗增加工業(yè)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)價值，所以不需在各期內(nèi)攤銷。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，對自用的碳排放權(quán)資產(chǎn)需要進(jìn)行減值測試。因?yàn)樘寂欧艡?quán)交易的最終目的還是在于減少溫室氣體排放，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。所以隨著各國企業(yè)社會責(zé)任意識的加強(qiáng)和低碳技術(shù)的進(jìn)步，各國企業(yè)逐漸會在承諾的減排目標(biāo)內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)，不會超出承諾目標(biāo)，碳排放權(quán)交易會逐漸消失。所以碳排放權(quán)雖然具有稀缺性但是不具備自然增值的特點(diǎn)，需要在每一個會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。如果發(fā)生減值跡象，需要調(diào)整賬面價值。借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

2. 計(jì)劃出售的碳排放權(quán)資產(chǎn)

作者認(rèn)為，對于此類碳排放權(quán)資產(chǎn)基本符合可供出售金融資產(chǎn)定義，可以參考可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)資產(chǎn)的公允價值如果發(fā)生上升，則應(yīng)以借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——出售（公允價值變動），”貸記“資本公積——其他資本公積”。公允價值下降，則做相反分錄。

不對計(jì)劃出售的碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)提攤銷，因?yàn)榇祟愄寂欧艡?quán)資產(chǎn)的最終目標(biāo)是出售給其他企業(yè)，收益不需在持有的期間內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

不對計(jì)劃出售的碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，此處的會計(jì)處理與可供出售金融資產(chǎn)不同?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)當(dāng)市場價值持續(xù)惡性下降時，需要調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。但是考慮到我國碳排放權(quán)交易市場剛剛建立，政府參與較多，并且未來我國遲早會承擔(dān)起強(qiáng)制減排的義務(wù)，交易價格不會出現(xiàn)持續(xù)惡性下降的現(xiàn)象。這與相對而言波動較大的證券交易市場情況不同，會計(jì)處理自然也不同。

當(dāng)將此類碳排放權(quán)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)出售時，沖減碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。具體的會計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——出售（成本）

——出售（公允價值變動）（也可能借記）

差額借記或貸記“投資收益”。同時將產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”余額轉(zhuǎn)入“投資收益”。作者認(rèn)為，此類碳排放權(quán)資產(chǎn)的出售可以理解成類似金融工具的買賣交易，所以差額計(jì)入“投資收益”。

（三）重分類

1.計(jì)劃出售轉(zhuǎn)自用

如果企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務(wù)量加大，需要使用更多的碳排放權(quán)，則需要將原先計(jì)劃出售的資產(chǎn)改為自用。此處作者認(rèn)為，可以參考可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有至到期投資的會計(jì)處理，將出售的碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入到自用的碳排放權(quán)資產(chǎn)。具體會計(jì)處理如下：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——出售（成本）

——出售（公允價值變動）（也可能是借記）

同時將“資本公積——其他資本公積”余額轉(zhuǎn)到“投資收益”。

2.計(jì)劃自用轉(zhuǎn)出售

如果企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務(wù)量變小，多余的計(jì)劃自用碳排放權(quán)資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)為出售。此處作者認(rèn)為，可以參考持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理。重新劃為出售的碳排放權(quán)資產(chǎn)以公允價值入賬，具體會計(jì)處理如下：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——出售（成本）

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用

碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（如有的話）

其中差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”。

五、碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計(jì)報告

（一）財務(wù)會計(jì)報告

在前面的闡述中，作者已經(jīng)將碳排放權(quán)資產(chǎn)納入到會計(jì)核算體系內(nèi)，因此碳排放權(quán)資產(chǎn)理所應(yīng)當(dāng)?shù)匦枰谪攧?wù)會計(jì)報告中報告。具體包括表內(nèi)報告和表外披露：

1.表內(nèi)報告

在資產(chǎn)負(fù)債表中加入一個報表項(xiàng)目，名為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，以碳排放權(quán)資產(chǎn)科目減去其備抵科目余額后的凈額填列。在利潤表中，碳排放權(quán)資產(chǎn)通過“投資收益”“營業(yè)外收入”影響損益。在現(xiàn)金流量表中，將計(jì)劃自用的碳排放權(quán)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量劃在經(jīng)營活動下，將計(jì)劃出售的碳排放權(quán)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量劃在投資活動下。最后，碳排放權(quán)資產(chǎn)通過“資本公積”影響到所有者權(quán)益變動表。

2.表外披露

在附注中披露碳排放權(quán)資產(chǎn)相關(guān)信息，包括碳排放權(quán)資產(chǎn)的取得方式和計(jì)價依據(jù)、碳排放量的實(shí)際使用情況、重分類理由和公司管理層決定證明。

（二）專門報告

可以參照社會責(zé)任報告、環(huán)境報告，企業(yè)通過編制碳排放權(quán)交易的專門報告，自愿性披露碳排放權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)信息。

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