○付涵雨 謝 青

（四川省人民醫(yī)院 四川 成都 610072）

我國的經(jīng)濟體制改革的不斷進行，使得各行各業(yè)在發(fā)展過程中都面臨著較大的不確定性環(huán)境，而這也導(dǎo)致了企事業(yè)單位必須具備一定的柔性。醫(yī)院在經(jīng)濟社會發(fā)展當(dāng)中起著越來越重要的作用，而衛(wèi)生體制的革新也驅(qū)使醫(yī)院必須從多個渠道入手，進行融資活動。醫(yī)院在自身的發(fā)展當(dāng)中，會經(jīng)常與銀行、政府機構(gòu)等部門進行聯(lián)系，從而借入資金來促進自身日常經(jīng)營活動的開展，而這也導(dǎo)致醫(yī)院形成了一定的債務(wù)。因此，負債經(jīng)營也成為了醫(yī)院經(jīng)營的主要形式之一。就我國目前形勢而言，醫(yī)院的總體負債率已經(jīng)超過20%，而隨著市場經(jīng)濟的深化，這種負債率將急劇增加，這很容易導(dǎo)致醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險的出現(xiàn)。醫(yī)院可能會因為自身管理方面的原因，使得經(jīng)營資金出現(xiàn)惡化，導(dǎo)致周轉(zhuǎn)資金不多，從而很難在還款期限內(nèi)償還債務(wù)。事實上，醫(yī)院與其債權(quán)人之間都會針對醫(yī)院的債務(wù)問題進行必要的溝通，從而對于相應(yīng)的債務(wù)形成條件進行一定的修改，有助于雙方取得雙贏的局面，這也即醫(yī)院債務(wù)重組問題。因此，醫(yī)院對于自身債務(wù)重組問題進行有效的管理，能夠確保醫(yī)院自身不至于出現(xiàn)較為嚴重的債務(wù)問題，從而影響到自身經(jīng)營活動的正常進行，而這對于醫(yī)療服務(wù)的水平提升而言，也具有正向促進作用。

一、醫(yī)院債務(wù)重組概述

債務(wù)重組的概念具有廣義與狹義之分。從廣義層面來講，債務(wù)重組涉及到所有關(guān)于債務(wù)條件改動行為，這包括著資金借入主體在長期經(jīng)營當(dāng)中所進行的債務(wù)重組，也包括著資金借入主體在進行改制或破產(chǎn)清算等活動中所開展的債務(wù)重組行為。就我國實際情況而言，債務(wù)重組多是指企事業(yè)單位在長期經(jīng)營環(huán)節(jié)當(dāng)中所開展的。醫(yī)院債務(wù)重組與債務(wù)的償還相比，具有一定的相似性，往往不容易得到區(qū)分。然而，在具體的財務(wù)處理環(huán)節(jié)當(dāng)中，有必要區(qū)分出非醫(yī)院債務(wù)重組的活動，從而提升債務(wù)重組在會計處理上的有效性。一般而言，如下活動并不能歸類到醫(yī)院債務(wù)重組的范圍當(dāng)中。

第一，在醫(yī)院的正常營業(yè)過程中，醫(yī)院使用自身的其他類型資產(chǎn)進行債務(wù)的抵消，不屬于債務(wù)重組范疇。例如，醫(yī)院因為購進藥品而形成對藥品銷售廠家的應(yīng)付賬款，而在缺少現(xiàn)金的情況下，使用醫(yī)院存有的另外一些藥物作為貨款支付給醫(yī)藥銷售廠家，而對方也同意了這種支付方式，則不能算做債務(wù)重組行為。

第二，如果醫(yī)院作為債務(wù)人而將除現(xiàn)金之外的其他類型資產(chǎn)抵押給債權(quán)人作為債務(wù)的取消，并且與債權(quán)人達成了協(xié)議，后期會進行資產(chǎn)的重新回購，則不能被認定為是債務(wù)重組行為。例如，醫(yī)院因為建設(shè)病房樓而委托建筑公司進行施工，但由于資金的臨時性緊缺，無法在工程完工之后支付相應(yīng)的施工款項，則決定將所建造的病房樓的一部分租借給施工企業(yè)，以抵消部分施工款項，并與對方達成在5年后進行建筑物的回收協(xié)議，則不算做是債務(wù)重組。

第三，醫(yī)院在自身所有權(quán)改制過程中對所擁有的債務(wù)進行合并與轉(zhuǎn)移等，不能作為嚴格意義上的債務(wù)重組來進行相關(guān)處理。由于醫(yī)院的所有制改革并不涉及到經(jīng)營方面的相關(guān)業(yè)務(wù)，僅是醫(yī)院的所有制關(guān)系發(fā)生變化，因此在我國現(xiàn)行的會計準則規(guī)定當(dāng)中，將這種類型的債務(wù)處理不歸類到債務(wù)重組當(dāng)中（周平、唐艷秋，2000）。事實上，醫(yī)院的所有制改制包括的類型有多種，如劃轉(zhuǎn)、撤銷、并購等。劃轉(zhuǎn)所涉及到的僅是醫(yī)院自身的從屬關(guān)系，撤銷指醫(yī)院被要求停止運營，并購則是幾家醫(yī)院之間的合并經(jīng)營，這些活動都與醫(yī)院所提供的日常經(jīng)營性活動無關(guān)。

第四，醫(yī)院成立屬性的變化使得債務(wù)關(guān)系屬性也發(fā)生變化，但這種變化也不能夠被認定是債務(wù)重組行為。例如，醫(yī)院原來是由政府出資進行營業(yè)，而在經(jīng)歷改制之后，演變成為股份制醫(yī)院進行經(jīng)營，則原醫(yī)院所具有的債務(wù)關(guān)系屬性也應(yīng)進行演變，業(yè)績演變?yōu)楣蓹?quán)性的投資，從而也不涉及到債務(wù)重組的問題，僅是債務(wù)屬性發(fā)生了變化。

第五，醫(yī)院在經(jīng)營過程中，通過借入新的債務(wù)來對舊有債務(wù)進行償還，也不能夠列為債務(wù)重組的范疇。

二、醫(yī)院債務(wù)重組的方式與核算準則

債務(wù)重組的方式有多種，而具體到醫(yī)院自身的債務(wù)重組層面，這些方式又有著多種的具體表現(xiàn)。對于醫(yī)院債務(wù)重組方式的認識，也有助于醫(yī)院有效地開展債務(wù)重組活動。具體而言，醫(yī)院債務(wù)重組方式包括如下幾個方面。

第一，醫(yī)院作為債務(wù)人在進行現(xiàn)金形式的債務(wù)償還當(dāng)中數(shù)額低于原有債務(wù)的價值。例如甲醫(yī)院由于購進一批新藥物，而欠藥物生產(chǎn)廠家一筆20萬元的應(yīng)付賬款，而醫(yī)院自身的經(jīng)營狀況并不樂觀，在資金方面有所短缺，不能及時全額償還，則債務(wù)、債權(quán)雙方經(jīng)過協(xié)商之后，藥品生產(chǎn)廠家同意醫(yī)院以18萬元的總藥品價格來償還拖欠自己的債務(wù)，這種方式是債務(wù)重組的主要方式之一。然而，如果醫(yī)院在償還應(yīng)付賬款時，仍然償還了藥品生產(chǎn)廠家20萬元的貨款，則不能算作是債務(wù)重組。

第二，醫(yī)院作為債務(wù)人以非現(xiàn)金類型的資產(chǎn)進行所欠債務(wù)的償還。同上例，醫(yī)院盡管應(yīng)該償還藥品生產(chǎn)廠家20萬元的債務(wù)，但由于現(xiàn)今資產(chǎn)確實存在嚴重的短缺，無法使用現(xiàn)金進行償還，因此醫(yī)院將自身所擁有的一部商務(wù)用車，作價20萬元作為對貨款的償付而交由藥品生產(chǎn)廠家使用。這種類型的債務(wù)重組要求對非現(xiàn)金型的資產(chǎn)進行有效的估價，并得到債權(quán)人的認同。

第三，通過與醫(yī)院債權(quán)人進行協(xié)商，醫(yī)院將自身所具有的債務(wù)轉(zhuǎn)化為投資資本進行對待，從而債權(quán)人也從擁有債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閾碛嗅t(yī)院的股權(quán)。同上例，如果醫(yī)院在償還藥品生產(chǎn)廠家的債務(wù)時，確實沒有相應(yīng)的現(xiàn)金資產(chǎn)與非現(xiàn)金資產(chǎn)予以償還，或者雙方針對債權(quán)與股權(quán)的轉(zhuǎn)化達成協(xié)議，則醫(yī)院可以將自身所欠的20萬元應(yīng)付賬款歸類到醫(yī)院的股本當(dāng)中，從而對這一債務(wù)進行抵消，而藥品生產(chǎn)廠家也獲得了醫(yī)院經(jīng)營的部分股權(quán)。

第四，醫(yī)院作為債務(wù)人，由于暫時無法償還相應(yīng)的債務(wù)，則通過與債權(quán)人協(xié)商的方式，將債務(wù)的償還期限進行延長。事實上，醫(yī)院的債務(wù)通常數(shù)額較大，因此，對于償還期限的延長通常需要額外支付一定的利息，而這也需要在債務(wù)與債權(quán)雙方之間進行協(xié)商過程中決定。

第五，醫(yī)院采用較為混合的方式進行債務(wù)重組。醫(yī)院在進行資產(chǎn)重組的過程中，通常會采用多種方式，同時開展該項活動。這種混合債務(wù)重組的方式也就是將以上幾種方式進行整合。例如，將醫(yī)院自身的債務(wù)進行一定的劃分，其中有一部分采用現(xiàn)金償還的方式，而另外一些部分采用非現(xiàn)金形式進行償還（李兆連、印輝、于潤吉，2004）?；旌蟽斶€方式是目前醫(yī)院進行債務(wù)重組的最常用方式，而這種方式也展現(xiàn)出了自身的效力，為醫(yī)院的資金管理有著重要的保障作用。

在了解債務(wù)重組的方式之后，對于債務(wù)重組的核算原則也要進行有效了解，從而才能開展較為有效的債務(wù)重組，為醫(yī)院的發(fā)展提供一定的幫助?？傮w而言，這些原則包括著如下的幾個方面：一是醫(yī)院在償還債務(wù)時，如果采用協(xié)商方式使得償還的金額小于債務(wù)的實際金額，則應(yīng)該將這部分差額計入醫(yī)院的事業(yè)基金當(dāng)中進行處理；二是醫(yī)院在償還債務(wù)時，如果采用非現(xiàn)金類型的資產(chǎn)進行債務(wù)償還，則債務(wù)數(shù)額與其他資產(chǎn)的折價數(shù)額之間的差距也應(yīng)該計入事業(yè)基金賬戶當(dāng)中；三是醫(yī)院在進行債務(wù)償還時，如果將債務(wù)轉(zhuǎn)換為相應(yīng)的資本，則在債務(wù)數(shù)額與債權(quán)人所擁有的股權(quán)數(shù)量之間的差額作為資本公積來處理；四是醫(yī)院在償還債務(wù)時，如果對原有的債務(wù)規(guī)定進行修改，則需要綜合遵循多個方面的準則，而這些準則基本都是與債務(wù)所涉及到的賬面價值有關(guān)，需要債務(wù)人與債權(quán)人進行綜合的處理。

三、醫(yī)院債務(wù)重組的賬務(wù)處理

在充分了解醫(yī)院債務(wù)重組的方式及核算準則的基礎(chǔ)上，可以對醫(yī)院進行相關(guān)債務(wù)重組的賬務(wù)處理活動進行研究。事實上，賬務(wù)處理進行也是嚴格按照以上幾種方式開展的。以下將結(jié)合具體例子對醫(yī)院債務(wù)重組的賬務(wù)處理進行相應(yīng)的探討。

第一，醫(yī)院采用低于債務(wù)具體數(shù)額的方式進行債務(wù)的償還。例如，一家醫(yī)院在2010年4月25日從某藥品生產(chǎn)廠家購得一批藥物，貨款總結(jié)為150萬元。根據(jù)雙方所達成的協(xié)議，這家醫(yī)院對于貨款的支付應(yīng)該在2010年的12月31日之前完成。然而，醫(yī)院在2010年下半年卻出現(xiàn)了較為嚴重的財務(wù)問題，對于這部分藥品的貨款無法按時償還。因此，藥品的買賣雙方可以進一步的協(xié)商，對于50萬元的貨款進行減免，最終確定醫(yī)院應(yīng)該于2010年10月31日，支付給藥品生產(chǎn)廠家貨款46萬元。這個債務(wù)重組的經(jīng)濟事項的具體賬務(wù)處理應(yīng)該為，借方登記應(yīng)付賬款500000，貸方同時登記銀行存款460000與事業(yè)基金40000。

第二，醫(yī)院通過使用非現(xiàn)金類型的資產(chǎn)對相應(yīng)的債務(wù)進行償還。例如，醫(yī)院在進行病房樓層的裝修過程中，應(yīng)該支付給施工單位施工款項共計30萬元。然而，由于醫(yī)院存在著較為嚴重的資金問題，無法使用現(xiàn)金進行工程款項的支付，雙方在經(jīng)過協(xié)商的基礎(chǔ)上，施工方同意醫(yī)院使用一輛寶馬轎車來進行債務(wù)償還。經(jīng)估計，寶馬轎車的賬面價值為28萬元。這個債務(wù)重組的經(jīng)濟事項的具體賬務(wù)處理應(yīng)該為，借方登記應(yīng)付工程款300000，貸方同時登記固定資產(chǎn)280000與事業(yè)基金20000。

第三，醫(yī)院通過進行債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的形式償還債務(wù)。例如，某股份制醫(yī)院欠藥品生產(chǎn)藥廠購藥款70萬元，由于某股份制醫(yī)院財務(wù)困難，無法償還應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商，藥品生產(chǎn)廠家同意某股份制醫(yī)院以股本償還債務(wù)，股本作價65萬元。這個債務(wù)重組的經(jīng)濟事項的具體賬務(wù)處理應(yīng)該為，借方登記應(yīng)付賬款700000，貸方同時登記固定資產(chǎn)650000與資本公積50000。

第四，醫(yī)院通過修改其他債務(wù)條件的形式償還債務(wù)。例如，2010年6月1日某病人出院時欠醫(yī)院醫(yī)藥費3萬元，當(dāng)時達成協(xié)議將于2011年6月1日償還。因該病人家庭生活十分困難，到期無力償還醫(yī)藥費。經(jīng)醫(yī)院與病人于2010年7月1日協(xié)商，如果2010年11月1日前歸還欠費，醫(yī)院可減免醫(yī)藥費5000元。這個債務(wù)重組的經(jīng)濟事項的具體賬務(wù)處理應(yīng)該為，借方登記壞賬準備5000，貸方同時登記應(yīng)收醫(yī)療款5000；在病人償還醫(yī)療款時，借方登記現(xiàn)金25000，貸方登記應(yīng)收醫(yī)療款25000。

第五，醫(yī)院通過混合方式來進行償還債務(wù)。例如，2010年7月1日醫(yī)院購買甲醫(yī)療器械公司2臺醫(yī)療設(shè)備，價款70萬元，確定2010年12月31日前付款。醫(yī)院由于財務(wù)發(fā)生困難，到期不能償清債務(wù)。2010年8月1日經(jīng)雙方協(xié)商，醫(yī)院支付現(xiàn)金20萬元，剩余債務(wù)醫(yī)療器械公司減免10%，償還期延至2011年6月31日，并支付年利率為5%的利息。這個債務(wù)重組的經(jīng)濟事項的具體賬務(wù)處理應(yīng)該分為三步：以現(xiàn)金支付購貨款時，借方登記應(yīng)付賬款200000，貸方登記銀行存款200000；債務(wù)重組時，借方登記應(yīng)付賬款27500，貸方登記事業(yè)基金27500；到期支付本息時，借方登記應(yīng)付賬款472500，貸方登記銀行存款472500。

[1]周平、唐艷秋：談醫(yī)院債務(wù)重組的會計核算[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2000（3）.

[2]李兆連、印輝、于潤吉：醫(yī)院債務(wù)重組方式和會計處理[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2004（8）.