唐芬

（天津大學(xué)審計處 天津 300072）

一、我國工程項目審計的現(xiàn)狀

我國開展工程項目審計的時間不長，工程項目審計的環(huán)境基礎(chǔ)還沒有完全形成，審計重心多在工程的竣工決算審計和財務(wù)上。雖然這些形式的審計對降低工程造價、提高投資效益發(fā)揮了重要的作用，為國家、企業(yè)創(chuàng)造了直接、可觀的經(jīng)濟效益，但由于工程項目建設(shè)是一項周期較長、內(nèi)容復(fù)雜的任務(wù)，所以事后審計模式讓審計人員遠離具體建設(shè)過程，使本來公開透明的建設(shè)過程變成了“黑箱”，增加了審計難度，增大了審計風(fēng)險，讓很多本可以盡早解決的問題不能在第一時間得到解決或者沒有了解決的機會。

為了彌補事后審計的缺陷，跟蹤審計在近些年被提出，這種形式的審計在審計時間上從事后提前至事前、事中；從審計內(nèi)容看，由原來的工程結(jié)算轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中、事后的全過程，審計的專業(yè)內(nèi)容也涉及到設(shè)計、施工控制等很多方面。跟蹤審計解決了僅在事后審計帶來的諸多問題，使工程項目審計的作用體現(xiàn)得更加明顯，但至今為止尚未形成完整的理論體系，審計的范圍沒有得到明確，使工程項目審計實施的度很難把握得當(dāng)，這樣有可能增加審計成本，更有可能在審計過度的情況下對工程項目的進行形成干擾，從而違背了開展工程項目審計的初衷。

二、基于內(nèi)部控制的工程項目審計的作用

鑒于以上情況，開展工程項目審計首先就要以工程項目的成功為目標。為了盡可能使項目成功，在審計中應(yīng)該著重考慮那些有重大影響，通過主觀努力可以克服的可控因素，而項目管理就是在這些因素中應(yīng)首先考慮的重要因素。在管理學(xué)中，控制包括提出問題、研究問題、計劃、監(jiān)督、反饋等工作內(nèi)容。實質(zhì)上它就是一個完整的管理過程，是廣義上的控制。這也就是審計中說的內(nèi)部控制的全過程。完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)會減小項目進行中發(fā)生錯誤、產(chǎn)生偏差的可能性，在問題出現(xiàn)時能得到更好的解決。因此，若能以項目內(nèi)部控制作為項目審計的著眼點，對有關(guān)的內(nèi)部控制進行評價，根據(jù)評價的結(jié)果確定實質(zhì)性審計的重點、范圍以及審計的程序和方法，就能有效地解決事后審計和目前跟蹤審計帶來的問題，既不會有很多審計人員難以解決的“黑箱”問題，也不會因為審計人員的過多參與而對項目產(chǎn)生不利的影響。

三、工程項目控制的主要工作

對于任何控制來說，目標既是實施控制的前提也是控制的預(yù)期結(jié)果。為了達到既定的目標，需要確定相應(yīng)的行動計劃，計劃分成總體規(guī)劃與詳細規(guī)劃，行動計劃隨后轉(zhuǎn)化為對各種資源的組織與調(diào)配，也就是我們說的工作包，工作包是控制的具體對象。之后就進入控制的實施階段。

1、管理和監(jiān)督項目實施

實施控制的首要任務(wù)是監(jiān)督，通過經(jīng)常性的監(jiān)督以保證整個項目和各個工程活動按照計劃和合同（預(yù)定的質(zhì)量要求、預(yù)計的花費、預(yù)定的工期）有效、經(jīng)濟的實施，達到預(yù)定的項目目標。監(jiān)督工作必須保證實時性，必須立足現(xiàn)場。

2、跟蹤項目實施過程

通過對實施過程的監(jiān)督獲得反映工程實施情況的資料和對現(xiàn)場情況的了解。將這些資料進行信息處理，管理者可以獲得項目實施狀況的報告。將它與項目目標、項目計劃相比較，可以確定實際與計劃的差距，了解何時哪方面出現(xiàn)偏差。

3、實施過程診斷

實施診斷包括極其復(fù)雜的內(nèi)容：對工程實施狀況的分析評價；對產(chǎn)生問題和偏差原因的分析；原因責(zé)任的分析；實施過程趨向的預(yù)測。

4、采取調(diào)控措施

包括對項目目標的修改以及按目前新發(fā)生的情況（新環(huán)境、新要求、工程的實際實施狀態(tài)）作出新的計劃或?qū)τ媱澴鞒稣{(diào)整。

5、變更管理

在項目過程中變更是十分頻繁的，包括目標變更、工程技術(shù)系統(tǒng)的變更、實施計劃或?qū)嵤┓桨傅男薷牡?。變更會?dǎo)致項目系統(tǒng)狀態(tài)的變化，對項目實施影響很大，變更的影響程度常常取決于作出變更的時間，變更指令作出后，應(yīng)迅速、全面、系統(tǒng)地落實變更指令。變更應(yīng)有一個正規(guī)的程序，應(yīng)有一套申請、審查、批準、通知的手續(xù)。

以上提到的控制內(nèi)容是項目實施階段中的，實際上對項目的控制在項目構(gòu)思、目標設(shè)計階段即已開始。在項目的生命期中，控制越早作出，對工程影響越大，越有效，能影響整個生命期。但是由于在項目早期對項目的功能、技術(shù)標準要求、實施方法等各方面的目標尚未明確，使人們控制的依據(jù)不足，致使項目管理者常常疏于項目前期的控制工作，這似乎是很自然的，但常常又是非常危險的，所以應(yīng)該強調(diào)項目前期的控制。而審計就是對這個階段進行控制的較好的方法。

四、建立基于內(nèi)部控制的工程項目審計體系

一般地，基于內(nèi)部控制的審計的過程：首先要對內(nèi)部控制制度進行調(diào)查與描述，評價其應(yīng)有控制環(huán)節(jié)是否已規(guī)定齊全，有無欠妥之處，我們稱之為對內(nèi)部控制的初步測試。對內(nèi)部控制的系統(tǒng)、功能及優(yōu)缺點有初步了解之后，便可據(jù)此確定內(nèi)部控制大概可予依賴的程度。但是，可予依賴利用的確切程度，還取決于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況與結(jié)果，因此審計人員需要對內(nèi)部控制進行進一步測試，以確定其是否存在，其執(zhí)行情況符合制度規(guī)定的程度，是否發(fā)揮作用。此后評價被審計項目內(nèi)部控制制度的可靠性，從而決定對它的依賴程度，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍、重點及時間安排。最后對項目進行實質(zhì)性測試。

由于工程項目的一次性特點，很多工作一旦做完后就很難改變，所以在工程項目中實施基于內(nèi)部控制的項目審計時就不能完全按照這種一般的制度基礎(chǔ)審計的程序?qū)嵭?。工程項目在每個階段的性質(zhì)和實施目的是不盡相同的，為使各階段審計的對象和目標更為明確，實施起來更具可行性，我們把工程項目審計分為四個部分，即目標形成期、標準形成期、控制實施期和項目結(jié)算期。項目結(jié)算期的審計也就是我們常提到的事后審計，在這里就不再討論。在這里審計階段的劃分是以審計對象為根據(jù)的。目標形成期審計的對象是這個階段工作的具體實施過程；標準形成期審計的對象是這個階段工作得到的結(jié)果；而控制實施期審計的對象是主要項目管理，也會有具體實施過程和結(jié)果。我們可以認為標準形成期所做的就是健全性測試，而控制實施期所做的是符合性測試和實質(zhì)性測試。以下就這三個階段做具體討論。

1、目標形成期

目標形成期在目標定義和施工階段兩個階段涉及到，目標定義決定了項目的方向，而施工階段涉及到目標形成是因為如果項目控制過程中實際的情況與原目標存在偏差經(jīng)過分析后需要對目標進行修改即形成新的目標，這里需要修改的目標大部分情況下是分目標，但仍然對其后項目的發(fā)展有一定方向性作用。

審計在目標形成期要監(jiān)督項目定義的過程是否經(jīng)過詳細的系統(tǒng)的調(diào)查，是否作了細致的目標和方案的論證；在項目定義后還要對項目作風(fēng)險評價以及目標價值評價，以有利于決策者作出正確的決策。需要指出的是，由于這個時期是對項目影響最大的時期，因而也應(yīng)是審計在整個項目生命中介入最深的時期。但此時審計計劃卻不是審計人員自己能決定的，因此需要得到戰(zhàn)略層的支持。

2、標準形成期

標準形成期涉及可行性研究，初步和詳細計劃，組織，設(shè)計，合同簽訂以及施工階段。標準形成期所涉及到的幾個階段的工作產(chǎn)生的結(jié)果歸納起來就是為控制實施期提供控制的依據(jù)和標準。

審計人員在此階段要搜集各種資料文件或通過詢問調(diào)查的方式對這些階段的工作結(jié)果進行全面了解。需要調(diào)查了解的內(nèi)容有兩方面：一是按照時間順序了解工程在工期、成本和資源的計劃，控制的周期，重要控制點的設(shè)置，各階段需要達到的質(zhì)量標準。由于計劃不是一次就做完的，而是由粗到細由近及遠逐步完善的，因此當(dāng)計劃發(fā)生了新變化時，審計人員要及時了解變化的具體內(nèi)容，以為下一步的測試做準備。二是審查合同，了解具體控制實施方式，確定控制方式是否能保證組織人員和責(zé)任的連續(xù)性和統(tǒng)一性。

除了對計劃、組織、控制方式作了解，如有可能，審計人員還要對其合理性作出評價，對于薄弱環(huán)節(jié)和管理人員未考慮到的環(huán)節(jié)及時提出修正和補充建議，將問題消滅在萌芽狀態(tài)。當(dāng)然，這樣一個過程是相當(dāng)復(fù)雜的，且沒有明確的標準，為規(guī)避審計風(fēng)險，要注意適度介入，并且盡可能與管理人員達成一致。

3、控制實施期

控制實施期包括了設(shè)計階段、招投標階段以及實施階段。這三個階段審計的共性在于健全性測試，要對實施過程進行符合性測試和對實施結(jié)果進行實質(zhì)性測試，并且就測試結(jié)果提出建議。所謂實質(zhì)性測試就是衡量工程項目的各個指標是否按計劃進行，是否有偏差，偏差有多大。

所不同的是這三個階段中設(shè)計階段的控制依據(jù)很難掌握，如有可能要視工程大小委托設(shè)計監(jiān)理或聘請專家參與審計，對設(shè)計進度和質(zhì)量、設(shè)計成果進行審查。

招標階段的時間最短，在結(jié)果產(chǎn)生后很難有更改的機會，因此審計時盡量實行全過程跟蹤，在招標前審核標底，明確評標方式，對評標人員的組成提出建議，招標過程中要分析投標文件，對評標過程進行監(jiān)督，招標結(jié)束后的談判以及合同簽訂也要跟蹤監(jiān)督，以保證整個招標過程的公平、有效，達到招標目的。以上兩個階段的審計如果分離出來可以單獨成為兩個完整的審計項目。

施工階段是這三個階段中審計方法最多也是最靈活的一個階段，由于控制依據(jù)已經(jīng)較為明確，審計起來相對簡單一些，審計風(fēng)險也相對小一些。審計人員可定期或不定期地對管理人員對項目的監(jiān)督情況進行檢查核實，并對管理控制過程中的定期控制情況進行符合性測試，對于符合性測試中不能達到標準的，要及時提醒管理人員作出修正，并對此環(huán)節(jié)作出實質(zhì)性測試。對于一些重要的控制點如重要的里程碑事件、在標準形成期的評價中發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)以及有重大變更處等要做重點實質(zhì)性測試。對符合性測試中認為值得依賴的控制部分也可不定期地進行實質(zhì)性測試。如在實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)問題要及時進行分析，提出建議，根據(jù)問題的種類、影響大小決定是否通知項目所有者。

五、結(jié)語

本文以項目內(nèi)部控制為基礎(chǔ)對工程項目審計展開討論，以項目內(nèi)部控制的不同性質(zhì)的過程作為審計的對象將審計過程的階段進行劃分，明確了審計各階段介入工程項目的深度以及審計各階段的作用目的。應(yīng)該注意的是，審計是幫助項目管理控制更加全面、更加嚴密，但不能取代項目管理的位置，切忌越位干擾項目的正常進行。

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