何 晴

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京 100041）

美國州和地方政府會(huì)計(jì)改革自20世紀(jì)初期的進(jìn)步時(shí)代開始，經(jīng)歷了三次重大的改革浪潮（陳立齊，2009）。1984年，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Governmental Accounting Standards Board，GASB）成立后，成為美國州和地方政府公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）的主要制定者，其 1999年發(fā)布的GASB第34號(hào)公告《州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表及管理層闡述與分析》確立了美國州和地方政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告（Comprehensive Annual Financial Report，CAFR）體系的基本框架。

一、美國州和地方政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告體系概述

美國州和地方政府通常采用綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告（Comprehensive Annual FinancialReport，CAFR）的方式對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體包括兩類：政府單位和公立非營利組織，政府單位需要同時(shí)報(bào)告政務(wù)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)，公立非營利組織一般作為僅從事商業(yè)活動(dòng)的特殊目的的政府報(bào)告，是綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告的一種簡(jiǎn)化形式。政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告包括三大部分內(nèi)容：介紹部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分，介紹部分主要包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）所要求的內(nèi)容，如目錄表、致函、主要官員名冊(cè)、組織章程等；財(cái)務(wù)部分主要包括審計(jì)報(bào)告、基本財(cái)務(wù)報(bào)表和必要補(bǔ)充信息、聯(lián)立財(cái)務(wù)報(bào)表、個(gè)別基金財(cái)務(wù)報(bào)表及附注、陳述性說明等；統(tǒng)計(jì)部分則主要包括最近十年的財(cái)政支出、財(cái)政收入、財(cái)產(chǎn)稅稅率等財(cái)政數(shù)據(jù)，以及法定債務(wù)限額、疊加債務(wù)、人口統(tǒng)計(jì)等統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第34號(hào)公告規(guī)定，州和地方政府通用對(duì)外報(bào)告的最低要求包括提供管理層討論與分析、基本財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、其他必要的補(bǔ)充信息四部分內(nèi)容，其中基本財(cái)務(wù)報(bào)表是核心內(nèi)容?；矩?cái)務(wù)報(bào)表由政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金財(cái)務(wù)報(bào)表組成，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表包括凈資產(chǎn)表（Statementof NetAssets）和政府業(yè)務(wù)活動(dòng)表（StatementofActivities）；基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括三類基金的財(cái)務(wù)報(bào)表：政務(wù)基金（Governmental Funds）的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表（Balance Sheet）、收入、支出和基金余額變動(dòng)表（Statement of Revenues，Expenditures，and Changes in Fund Balances）和收入、支出和基金余額變動(dòng)表——預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)（StatementofRevenues，Expenditures and Changes in Fund Balance—Budgetand Actual）；權(quán)益基金（ComponentUnits）的財(cái)務(wù)報(bào)表包括凈資產(chǎn)報(bào)表（StatementofNetAssets）、權(quán)益資金業(yè)務(wù)活動(dòng)表（Statementof Activities）；受托基金（Fiduciary Funds）的財(cái)務(wù)報(bào)表包括受托凈資產(chǎn)報(bào)表（Statement of Fiduciary NetAssets）和受托凈資產(chǎn)變動(dòng)表（Statement ofChanges in Fiduciary NetAssets）。

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第34號(hào)公告的規(guī)定，州和地方政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告采用雙重計(jì)量基礎(chǔ)，即政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表、權(quán)益基金和受托基金都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而政務(wù)基金以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，計(jì)量重點(diǎn)是會(huì)計(jì)主體本期的財(cái)務(wù)資源，政務(wù)基金部分報(bào)告的是“基金余額”，不是“凈資產(chǎn)”，政務(wù)基金不存在“非流動(dòng)資產(chǎn)”和“非流動(dòng)負(fù)債”。政府層面的凈資產(chǎn)報(bào)告和權(quán)益基金的凈資產(chǎn)報(bào)告都是報(bào)告“凈資產(chǎn)”，而且在報(bào)告時(shí)區(qū)分了三種類型的凈資產(chǎn)：投資于資本資產(chǎn)的凈資產(chǎn)（Invested in capitalassets，netof related debt），即政府組織的凈資產(chǎn)在資本資產(chǎn)上的凈投資部分；限定性凈資產(chǎn)（Restricted for）即限定性資產(chǎn)減去與其直接相關(guān)的非資本性負(fù)債的余額；非限定性凈資產(chǎn)（Unrestricted），即除以上兩者之外的凈資產(chǎn)。

之所以采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，主要取決于政府政務(wù)活動(dòng)與商業(yè)活動(dòng)的差異，雖然兩者的財(cái)務(wù)目標(biāo)都是受托責(zé)任解除和滿足相關(guān)方?jīng)Q策需求，但顯然，由于兩者運(yùn)行環(huán)境的不同，前者的利益相關(guān)者更關(guān)注預(yù)算數(shù)與實(shí)際結(jié)果的比較，而后者的信息使用者顯然更關(guān)注活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，由于財(cái)務(wù)報(bào)表的目的之一在于提供決策相關(guān)信息，因此信息使用者的需求差異決定了政務(wù)活動(dòng)與商業(yè)活動(dòng)的計(jì)量基礎(chǔ)的差異。

由于采取雙重計(jì)量基礎(chǔ)，因此在年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，需要編制從政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整到政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的政務(wù)活動(dòng)金額的協(xié)調(diào)表（The reconciliation of the fund balancesofgovernmental funds to the net assets（deficit） of governmental activities in the StatementofNetAssets），這一協(xié)調(diào)實(shí)現(xiàn)從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，調(diào)整過程能夠顯示政府流動(dòng)財(cái)務(wù)資源與整體經(jīng)濟(jì)資源之間的差異。

二、美國州和地方政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告特點(diǎn)分析

（一）基金會(huì)計(jì)與政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)合，以反映完整的受托責(zé)任

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第1號(hào)概念公告將反映受托責(zé)任確定為財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目標(biāo)，“財(cái)務(wù)報(bào)告使得政府充分履行了對(duì)公眾的受托責(zé)任，財(cái)務(wù)報(bào)告也滿足了那些由于獲取信息的權(quán)力、能力及資源有限而將財(cái)務(wù)報(bào)告作為重要信息來源的使用者的需要”。第34號(hào)公告進(jìn)一步將受托責(zé)任明確為財(cái)政受托責(zé)任和運(yùn)營受托責(zé)任，前者是“政府證明其當(dāng)期活動(dòng)遵守了短期內(nèi)（通常是一個(gè)預(yù)算周期或一年）有關(guān)公共資金收入和支出的公共決策的責(zé)任”，后者則是“政府對(duì)其所使用所有可得資源、有效和高效率的實(shí)現(xiàn)運(yùn)營目標(biāo)的程度，以及是否能夠在可預(yù)見的將來繼續(xù)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)進(jìn)行報(bào)告的責(zé)任”（美國政府會(huì)計(jì)委員會(huì)，2004）。

如前所述，年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告核心部分——基本財(cái)務(wù)報(bào)表由政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金財(cái)務(wù)報(bào)表組成，其中，后者是在傳統(tǒng)基金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上形成的，基金會(huì)計(jì)的主要目的是幫助政府確保和證明其遵守法律限制，滿足的受托責(zé)任主要是財(cái)政受托責(zé)任，而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表則有助于用來充分評(píng)價(jià)運(yùn)營受托責(zé)任。以基金為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告與政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告并不是相互沖突的，兩者可以成為一個(gè)完整的、綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告模式的基本的、相互補(bǔ)充的構(gòu)成要素（美國政府財(cái)務(wù)官協(xié)會(huì)，2011），這也是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第34號(hào)公告所構(gòu)建的政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的模式，毫無疑問，這一模式比傳統(tǒng)的基金會(huì)計(jì)模式更能夠完整的反映政府部門的受托責(zé)任。

（二）采用雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

如前所述，美國州和地方政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告采用雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，整體財(cái)務(wù)報(bào)表是將政府作為一個(gè)整體來進(jìn)行報(bào)告，以政府全部經(jīng)濟(jì)資源作為計(jì)量對(duì)象，包括長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；基金財(cái)務(wù)報(bào)告將政府活動(dòng)根據(jù)性質(zhì)不同分為政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金，三類基金財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)有所不同，以經(jīng)濟(jì)資源為計(jì)量對(duì)象的基金，包括權(quán)益基金和受托基金，采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制；以流動(dòng)財(cái)務(wù)資源為計(jì)量對(duì)象的基金，即政務(wù)基金，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，相對(duì)更加接近于收付實(shí)現(xiàn)制，報(bào)告的是政府財(cái)務(wù)資源或可用資源近期的流入和流出的交易、事項(xiàng)和內(nèi)部基金活動(dòng)。

政務(wù)基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則是：收入必須是可支配的，除了本期已經(jīng)取得的可計(jì)量的之外，還必須是本期可收到的，或者馬上要收到的，否則就要遞延到可支配的時(shí)候再確認(rèn)收入；支出包括運(yùn)營支出、資本支出和償債支出，確認(rèn)支出的時(shí)點(diǎn)是應(yīng)由政府基金支付的本期運(yùn)營支出或資本支出債務(wù)發(fā)生時(shí)，或者普通政府本期負(fù)債的本金和利息到期時(shí)。但在編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將政務(wù)基金報(bào)表中所列示的數(shù)據(jù)從當(dāng)期財(cái)務(wù)資源計(jì)量對(duì)象和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換為經(jīng)濟(jì)資源計(jì)量對(duì)象和權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)，將政務(wù)基金的資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為政府層面的凈資產(chǎn)報(bào)表，將政務(wù)基金的收入、支出和基金余額變動(dòng)報(bào)表調(diào)整為政府層面的業(yè)務(wù)報(bào)表，調(diào)整的基本原則就是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則重新對(duì)政務(wù)基金報(bào)表中的項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，以消除兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)間的差異。

（三）注重對(duì)政府部門財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績(jī)效的評(píng)價(jià)

政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，因此負(fù)債不僅包括短期內(nèi)的流動(dòng)負(fù)債，還包括長(zhǎng)期負(fù)債。償還期在一年之內(nèi)的負(fù)債與償還期在一年以上的負(fù)債分別披露，對(duì)于長(zhǎng)期負(fù)債，還要求在報(bào)表附注中披露有關(guān)情況，包括本年度長(zhǎng)期負(fù)債的增減情況以及以后年度長(zhǎng)期負(fù)債的本金和利息的支付情況，其中還包括政府在尚未開始向其雇員支付退休金的情況下所負(fù)擔(dān)的退休金負(fù)債。政府層面報(bào)表中的凈資產(chǎn)項(xiàng)目也根據(jù)政府是否能夠自由動(dòng)用，分為獨(dú)立的幾個(gè)部分，第一部分是資本性資產(chǎn)減去為構(gòu)建資本性資產(chǎn)所發(fā)行的長(zhǎng)期債務(wù)的差額，政府不會(huì)出售這部分凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本性資產(chǎn)來平衡預(yù)算。凈資產(chǎn)第二部分是被限定于一些專門用途的資產(chǎn)，第三部分是未限定凈資產(chǎn)總額，反映全部未限定用途的凈資產(chǎn)的金額。由于政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，因此對(duì)政府承擔(dān)的長(zhǎng)期債務(wù)和短期債務(wù)的確認(rèn)是根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)而非現(xiàn)金流，能夠較全面反映政府在報(bào)告日的債務(wù)水平。而且，政府層面的業(yè)務(wù)表完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，另一好處是能夠客觀地反映政府提供某項(xiàng)公共服務(wù)的全部成本以及成本的支付方式，這些成本的項(xiàng)目分散在各基金報(bào)表中，但可以以整體形態(tài)在政府層面業(yè)務(wù)表中體現(xiàn)，在與服務(wù)收費(fèi)、來自報(bào)告主體之外的其他政府機(jī)構(gòu)和外部組織的撥款或捐款等項(xiàng)目后，每項(xiàng)公共服務(wù)的凈成本，即納稅人需要支付的那部分成本也體現(xiàn)在報(bào)表之中，通過將凈公共服務(wù)的凈成本，與政府總收入（包括稅收、投資收益和其他收入等）進(jìn)行對(duì)比，報(bào)表使用者可以掌握政府總體凈資產(chǎn)變動(dòng)的情況，這其實(shí)與企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤(rùn)”或者“虧損”的概念具有一定可比性，能夠用來對(duì)政府部門的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績(jī)效加以判斷（財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2002）。

三、對(duì)我國地方政府的啟示

2013年全國“兩會(huì)”上，財(cái)稅部門向全國人大代表介紹情況時(shí)表示，在繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，選擇23個(gè)省區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市探索試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，以完整地反映政府收支狀況①參見“政府財(cái)務(wù)報(bào)告試編省區(qū)市擴(kuò)至23個(gè)”，《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》，2013年3月13日。，這說明我國地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系已經(jīng)開始啟動(dòng)改革。雖然由于國家結(jié)構(gòu)的不同，使得中美地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的構(gòu)建基礎(chǔ)不同，但美國州和地方政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系的框架可以為我國地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革提供一些原則層面與技術(shù)層面的參考。

（一）構(gòu)建完整的地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提供相關(guān)利益主體決策有用信息

美國州和地方政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括概況部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)部分，雖然其中提供會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表是其核心內(nèi)容，但該體系也包括大量非會(huì)計(jì)、非定量的內(nèi)容，可用于地方政府的利益相關(guān)者對(duì)政府部門受托責(zé)任的履行狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。目前我國地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告更多提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息，非會(huì)計(jì)信息的提供并未納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇，但是如果要反映地方政府的受托責(zé)任，僅依靠定量的會(huì)計(jì)信息是不夠的，還要充分考慮與會(huì)計(jì)信息有關(guān)的非會(huì)計(jì)信息等，這就需要構(gòu)建完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，根據(jù)財(cái)務(wù)信息使用者的需求設(shè)計(jì)報(bào)告體系的框架。

（二）以完整反映受托責(zé)任為目的，增加權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的地方政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告

我國地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告體系由總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等幾個(gè)相互獨(dú)立的體系構(gòu)成，仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，滿足預(yù)算管理的需求，與我國目前投入控制型的預(yù)算管理模式相適應(yīng)，具有符合預(yù)算習(xí)慣、會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單、直接反映在庫資金等優(yōu)點(diǎn)。但收付實(shí)現(xiàn)制在反映受托責(zé)任和提供決策有用信息的目標(biāo)上，顯然存在缺陷。在單一制結(jié)構(gòu)下，我國地方政府受托責(zé)任履行狀況的信息需求方至少包括上一級(jí)政府和社會(huì)公眾，這些利益相關(guān)方對(duì)于地方政府提供公共服務(wù)的成本、地方政府的財(cái)務(wù)狀況、地方政府的效率和效果等要進(jìn)行評(píng)價(jià)，而滿足這些信息需求需要以政府全部經(jīng)濟(jì)資源作為政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)象，即權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。尤其在我國地方政府債務(wù)負(fù)擔(dān)和融資需求問題越來越受到關(guān)注的情況下，對(duì)地方政府的現(xiàn)實(shí)及或有債務(wù)水平、政府償還長(zhǎng)期債務(wù)的能力等情況的判斷，也需要對(duì)政府的長(zhǎng)期債務(wù)水平，以及運(yùn)營成果和現(xiàn)金流狀況有所掌握。因此我國地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革，應(yīng)當(dāng)考慮引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，編制能夠反映地方政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）采用雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，協(xié)調(diào)預(yù)算與會(huì)計(jì)的關(guān)系

從美國情況來看，州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系采取了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，我國目前的預(yù)算和會(huì)計(jì)都采用收付實(shí)現(xiàn)制，雖然收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)報(bào)告難以全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績(jī)效，但由于與預(yù)算之間的協(xié)調(diào)性高，而且有利于報(bào)表使用者對(duì)政府業(yè)績(jī)的實(shí)際結(jié)果與法定預(yù)算之間直接比較，因此直接用權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實(shí)現(xiàn)制，改革的風(fēng)險(xiǎn)和阻力都比較高。參考美國經(jīng)驗(yàn)，可以考慮在一段較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)采用雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告中既包括權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營表，也包括與預(yù)算信息高度銜接的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)報(bào)告，并且在報(bào)告體系中增加一張協(xié)調(diào)兩者的轉(zhuǎn)化報(bào)表，清晰地反映兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的差異及其調(diào)整過程，這是在現(xiàn)階段充分發(fā)揮兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)各自優(yōu)勢(shì)的一種較為可行的方案。

〔1〕 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.美國政府及非營利組織會(huì)計(jì)講座[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

〔2〕 馬如雪，劉穎，陳勝群譯.美國州和地方政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編[M].人民出版社，2004.

〔3〕 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

〔4〕 陳立齊著.陳穗紅，石英華譯.美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

〔5〕 美國政府財(cái)務(wù)官協(xié)會(huì)編.財(cái)政部國庫司譯.政府會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.