何春艷

內容摘要：《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》對企業(yè)間以物易物貿易業(yè)務在會計確認、計量等方面進行了規(guī)范。但是對于交換雙方換入的資產成本的核算和關于補價的內容的確定值得重新思考。本文認為企業(yè)非貨幣性資產交換中在涉稅情況下換入資產成本的核算應區(qū)別不同情況進行分析，并對準則中換入資產成本的公式加以修正，有助于企業(yè)正確核算換入資產成本及損益。

關鍵詞：非貨幣性資產交換 換入資產成本 補價

《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本（除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠）。如果交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量，應當以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產成本。收到或支付的補價作為資產成本的調節(jié)。筆者認為一般取得資產的成本應當由價、稅、費三部分構成。準則中的公允價值和賬面價值為基礎可以看作是資產成本中的“價”；支付的相關稅費應該是為了換入資產而產生的相關稅和發(fā)生的運雜費、保險費等相關費用，應計入換入資產成本；而企業(yè)為換出資產發(fā)生的相關稅費是否一律計入換入資產成本，具體要分情況處理。實際交易中在涉及補價的情況下，影響補價確定的因素也會影響企業(yè)正確核算換入資產的成本。由此可見，換入資產成本的確定主要有兩個問題：一是補價的內涵的確定直接影響資產成本的核算。二是交換中發(fā)生的相關稅費是否計入成本，哪些可以計入成本？本文分別以公允價值和賬面價值為基礎計量的兩種情況進行分析。

以公允價值計量換入資產成本的核算

非貨幣性資產交換在符合交換具有商業(yè)實質并且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的條件時，以公允價值為基礎計算換入資產的成本。當換出資產公允價值能持續(xù)可靠取得時，而且沒有證據表明換入資產公允價值更可靠的情況下，換入資產的入賬價值可以修正為：

換入資產入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的補價（或-收取的補價）-（增值稅進項稅-增值稅銷項稅）+其他應支付的相關稅費

此處涉及到的“應支付的相關稅費”應理解為換入資產一方為了取得資產而發(fā)生的相關稅費，例如，為使換入的資產達到預定用途而支出的運輸費、裝卸費、消費稅等相關稅費應計入取得資產成本，而為換出資產支出的相關稅費應計入當期損益。這里存在一個問題：收到或支付的補價的性質是什么？是指因換入和換出資產的公允價值或賬面價值的差額即價差？還是包含了因銷項稅和進項稅不同的稅差即價差＋稅差？兩者的計算對于涉及補價的非貨幣性資產交換的判斷直接產生影響，同時，補價金額的認定正確與否對會計處理以及對換入資產成本的計量具有較大的影響，可能導致多計或少計換入資產成本。因此，分析補價的性質對于企業(yè)換入資產的成本核算非常關鍵。

非貨幣性交易準則對“補價”的定義為：“非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”。所以“補價”的含義是貨幣性資產。但是準則及指南中并沒有明確規(guī)定補價的具體內容。在實務交易中交換雙方涉及的補價的內容可以考慮有兩方面的構成：一是價差，即雙方因交換的資產公允價值（不存在公允價值時可以是評估確認的價值）不等，低價一方要給高價方的補償；二是稅差，即應付換入資產的增值稅進項稅額減應收取的換出資產的增值稅銷項稅額。按照準則對補價的定義理解，補價就是交換雙方收取或支付貨幣性資產的總額，其中應包含了稅差；但是按照準則應用指南中對補價的理解，補價就是指交換雙方因資產的公允價值或評估價值不等而產生的價差，不包含稅差。

本文以2010年注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》應試指南（中華會計網校）中例題為例進行說明。

例：甲、乙公司均為一般納稅人，增值稅率為17%。甲公司以公允價值（等于計稅價格）為500萬元的生產設備換入乙公司的一批原材料。甲換出設備的賬面原價700萬元，已提折舊220萬元，已計提減值準備20萬元；在清理過程中發(fā)生清理費用5萬元。乙公司換出原材料賬面余額675萬元，已提存貨跌價準備25萬元，公允價值（等于計稅價格）600萬元。甲公司另支付給乙公司銀行存款117萬元。假設該交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量。

此例中，換入和換出資產的公允價值都是不含增值稅的價，而甲公司另外支付給乙公司的款項=價差+稅差=（600-500）+（600×17％-500×17％）=117。

如果把補價定義不包含增值稅的價差，那么，甲公司換入原材料的入賬價值=換出資產公允價值500+支付的款項117-（增值稅進項稅額600×17％-增值稅銷項稅額500×17%）+為換入資產應支付的相關稅費0=600萬元；乙公司換入固定資產的入賬價值＝換出資產公允價值600-收到的款項117-（增值稅進項稅額500×17％-增值稅銷項稅額600×17%）+為換入資產應支付的相關稅費0=500萬元。

甲公司會計處理如下：

借：原材料 600

應交稅費—應交增值稅（進項稅）600×17％=102

貸：固定資產清理 465

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）500×17％=85

銀行存款 117

營業(yè)外收入 35

乙公司會計處理如下：

借：固定資產 500

應交稅費—應交增值稅（進項稅）500×17％=85

銀行存款 117

貸：其他業(yè)務收入 600

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）600×17％=102

結轉材料成本略。

如果把補價定義為是此項交易中涉及的總的貨幣性金額，那么，甲公司換入原材料的入賬價值=換出資產公允價值500+支付的補價117+為換入資產應支付的相關稅費0=617萬元；乙公司換入固定資產的入賬價值=換出資產公允價值600-收到的款項117+為換入資產應支付的相關稅費0=483萬元。

甲公司會計處理如下：

借：原材料 617

應交稅費—應交增值稅（進項稅）600×17％=102

貸：固定資產清理 465

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）500×17％=85

銀行存款 117

營業(yè)外收入 52

由此可見，補價的內涵不同，不僅影響到換入資產成本的核算，也影響到交換損益的計算，而且包含增值稅的補價和不包含增值稅的補價也直接影響到非貨幣性資產交換的判定（補價÷交易總量＜25%為非貨幣性資產交換）。

對于交換資產過程中發(fā)生支出的稅費，是否計入取得資產的成本，要以支出的目的為主要判斷標準，不應以準則中的公式簡單地套用。

例：A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲庫存商品，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的材料，甲商品為應稅消費品，A公司應交消費稅1000元，A公司支付運雜費300元，B公司支付運雜費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。設雙方交換具有商業(yè)實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：

分析：A公司換入的原材料成本為換出商品的公允價值+為取得材料支付的運雜費=10000+300=10300元，A公司因此應交的消費稅是為換出資產支付的消費稅，不應計入換入材料的成本中，而應當計入當期損益。

A公司的會計處理如下：

借：原材料—乙材料 10300（10000+300）

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 1700

貸：主營業(yè)務收入—甲商品 10000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1700

銀行存款 300

借：營業(yè)稅金及附加 1000

貸：應交稅費—應交營業(yè)稅（換出存貨為應稅消費品）

結轉成本的分錄略。

B公司的會計處理如下：

借：庫存商品 10200（10000+200）

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 1700

貸：其他業(yè)務收入 10000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1700

銀行存款 200

借：其他業(yè)務成本 11000

貸：原材料 11000

例：甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%。甲公司以一臺生產經營用設備換入乙公司的一項投資性房地產。甲公司設備原價為200萬元，已提折舊50萬元，以提減值準備20萬元，公允價值為160萬元。乙公司投資性房地產采用公允價值計量，賬面價值為140萬元，其中成本為100萬元，公允價值為170萬元。乙公司另向甲公司支付款項17.2萬元。甲公司為取得該投資性房地產支付契稅、手續(xù)費等4萬元，已用銀行存款支付。乙公司因換出房地產應交營業(yè)稅9萬元。假設該交換具有商業(yè)實質，且公允價值能可靠計量。此處涉及的乙公司支付的款項17.2=價差+稅差=（160-170）+（160×17%-0）。甲公司換入投資性房地產的成本=換出資產公允價值160×（1+17%）-支付的補價17.2+為換入資產應支付的相關稅費4=174萬元；乙公司換入設備的成本=換出資產公允價值170+支付的補價17.2-可以抵扣的增值稅進項稅額160×17%+為換入資產應支付的相關稅費0=160萬元。

通過以上分析可以得出結論：在交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應支付的相關稅費（不考慮增值稅）處理方法為：如果為換出資產而發(fā)生的相關稅費，則計入換出資產處置損益；如果為換入資產而發(fā)生的相關稅費，則計入換入資產的成本。在考慮增值稅的情況下，按照最新的增值稅法規(guī)定，一般納稅人企業(yè)取得生產經營用固定資產也可以抵扣增值稅，所以在換入和換出資產的種類不同，其換入資產的成本計算也會有區(qū)別。

以賬面價值計量的相關處理

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或者所交換的資產的公允價值均不能可靠計量，換入資產成本應當以換出資產的賬面價值總額為基礎計算，無論是否涉及補價，都不確認損益。

例：A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的庫存商品，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的材料，A公司支付運雜費300元，B公司支付運雜費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設交換不具有商業(yè)實質，采用“賬面價值”計價。

A公司的會計處理如下：

借：原材料—乙材料 9300（9000+300）

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 1530

貸：庫存商品 9000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1530

銀行存款 300

B公司的會計處理如下：

借：庫存商品 10200（10000+200）

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 1700

貸：原材料 110000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1700

銀行存款 200

經過以上分析可以得出結論：非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或公允價值不能夠可靠計量的，應支付的相關稅費（不考慮增值稅）處理方法為：無論是為換出資產而發(fā)生的相關稅費，還是為換入資產而發(fā)生的相關稅費，均計入換入資產的成本。

參考文獻：

1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則—應用指南[M].中國財經出版社，2006

2.歐理平.非貨幣資產交換中的幾個特殊問題[J].會計之友，2010（32）

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