蔣 虹 王顯康

財(cái)務(wù)預(yù)算是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段，但在實(shí)踐中人們對(duì)預(yù)算的認(rèn)識(shí)存在較大分歧，這些分歧恰恰是預(yù)算中的問(wèn)題所在。本文就分歧產(chǎn)生的原因即財(cái)務(wù)預(yù)算悖論進(jìn)行探討，并結(jié)合企業(yè)生命周期理論提出一些看法。

一、關(guān)于財(cái)務(wù)預(yù)算的根本爭(zhēng)論

古人云：“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”。

預(yù)算作為貨幣化的、在企業(yè)內(nèi)部具有強(qiáng)制約束力的、反映企業(yè)未來(lái)一定時(shí)期人、物和信息資源財(cái)務(wù)配置的計(jì)劃，不僅在實(shí)踐中被廣泛地采用，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家90%以上的大型企業(yè)都編制財(cái)務(wù)預(yù)算，在理論上也得到大多數(shù)學(xué)者的支持。

正如同任何事物皆有兩面性的特征一樣，也有不少人尤其是一些企業(yè)家對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算表示不歡迎。全球最知名的通用公司原總裁杰克.韋爾奇認(rèn)為：“（財(cái)務(wù)）預(yù)算是美國(guó)公司發(fā)展的一大障礙，應(yīng)該徹底放棄預(yù)算，預(yù)算根本不應(yīng)該存在，制定預(yù)算只能得到低效率，得到員工最低水平貢獻(xiàn)，因?yàn)槊總€(gè)人都在討價(jià)還價(jià)。”

這說(shuō)明財(cái)務(wù)預(yù)算作為目前相對(duì)有效的企業(yè)管理方法，在發(fā)揮反映和控制職能的同時(shí)，也不可避免地由于先天的不足導(dǎo)致實(shí)踐中的一系列認(rèn)識(shí)誤區(qū)，甚至是一些難以完美解釋和解決的悖論。

二、財(cái)務(wù)預(yù)算悖論的理論分析

財(cái)務(wù)預(yù)算的悖論源于預(yù)算這一管理手段的缺陷，財(cái)務(wù)預(yù)算因其財(cái)務(wù)的特殊規(guī)定呈現(xiàn)一些特殊的悖論，下面就從六個(gè)方面加以分析。

1.財(cái)務(wù)預(yù)算控制和反映的矛盾

財(cái)務(wù)預(yù)算有兩個(gè)基本職能，就是反映和控制。財(cái)務(wù)預(yù)算反映職能是企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算體系及其財(cái)務(wù)指標(biāo)的事前、事中和事后的體現(xiàn)。事前反映是在預(yù)算執(zhí)行前利用企業(yè)歷史的和預(yù)計(jì)的財(cái)務(wù)以及相關(guān)指標(biāo)編制預(yù)算的準(zhǔn)備；事中反映是在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中對(duì)企業(yè)預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行情況的反映；事后反映是在一個(gè)期間預(yù)算執(zhí)行完成之后對(duì)當(dāng)期預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行情況的反映，是該期的終結(jié)性反映，同時(shí)也是下期事前反映的基礎(chǔ)。

財(cái)務(wù)預(yù)算控制職能是對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的指導(dǎo)和糾正，以保證財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這是預(yù)算價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵所在。控制職能同樣由事前、事中和事后控制三個(gè)子職能組成：事前控制是防止企業(yè)投入的財(cái)務(wù)資源在質(zhì)和量上產(chǎn)生偏差；事中控制是在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中對(duì)預(yù)算的指導(dǎo)和偏差的糾正，是預(yù)算質(zhì)量的關(guān)鍵；事后控制對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的分析和考核，著眼于改進(jìn)今后預(yù)算的質(zhì)量。

財(cái)務(wù)預(yù)算反映職能是控制職能的基礎(chǔ)，控制職能是反映職能的延伸。同時(shí)，如果企業(yè)更多傾向于反映職能則會(huì)限制控制職能的發(fā)揮，如果更多傾向于控制職能則會(huì)導(dǎo)致反映職能的僵化。

2.財(cái)務(wù)預(yù)算控制和創(chuàng)新的矛盾

創(chuàng)新是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的基礎(chǔ)，獲取超額利潤(rùn)的保證。創(chuàng)新需要積極寬松的企業(yè)環(huán)境和容忍并鼓勵(lì)失敗的企業(yè)文化，創(chuàng)新的最大敵人是墨守成規(guī)，是對(duì)自由的限制。而財(cái)務(wù)預(yù)算的控制職能決定了整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，甚至所有活動(dòng)都必須以財(cái)務(wù)預(yù)算作為標(biāo)準(zhǔn)，循規(guī)蹈矩地執(zhí)行預(yù)算，不能越雷池半步。所以企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算越是嚴(yán)密健全，企業(yè)就越是缺少發(fā)明創(chuàng)新。

3.財(cái)務(wù)預(yù)算是指標(biāo)粗細(xì)的矛盾

通常預(yù)算委員會(huì)在編制預(yù)算之后，層層分解落實(shí)到各利潤(rùn)中心、成本中心甚至每個(gè)人頭上，譬如邯鋼的成本核算制度。企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)將長(zhǎng)期和當(dāng)期的目標(biāo)予以體現(xiàn)，預(yù)算指標(biāo)落實(shí)好了，表明企業(yè)實(shí)現(xiàn)了董事會(huì)的意圖，反之則違背了董事會(huì)的意愿。

如果企業(yè)編制粗的財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)，一方面，在執(zhí)行過(guò)程缺少具體細(xì)致的標(biāo)準(zhǔn)，可能會(huì)產(chǎn)生較大的分歧，并可能導(dǎo)致最終的預(yù)算失敗。另一方面，在預(yù)算期末難以進(jìn)行科學(xué)有效的考核，而沒(méi)有考核的財(cái)務(wù)預(yù)算是沒(méi)有意義的預(yù)算。如果企業(yè)編制細(xì)的財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)，如果進(jìn)行預(yù)算的修改，則會(huì)使預(yù)算變得隨意，也會(huì)因?yàn)樯贁?shù)指標(biāo)變動(dòng)而“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，增加預(yù)算的調(diào)整難度和成本。

4.財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行尺度的矛盾

針對(duì)一個(gè)剛性的財(cái)務(wù)預(yù)算，如果在執(zhí)行的過(guò)程中也選擇剛性，則使預(yù)算可能無(wú)法適應(yīng)經(jīng)常變化的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)環(huán)境。如果在執(zhí)行過(guò)程中選擇柔性，可能會(huì)因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)的意志隨意調(diào)整預(yù)算指標(biāo)和內(nèi)容，使預(yù)算的控制職能大打折扣，甚至因?yàn)轭A(yù)算執(zhí)行過(guò)于隨意而成為擺設(shè)。

5.財(cái)務(wù)預(yù)算考核客觀標(biāo)準(zhǔn)和主觀判斷的矛盾

考核由四個(gè)要素組成：考核主體、考核客體、考核對(duì)象和考核指標(biāo)?？己酥黧w是有權(quán)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行考核并得出評(píng)價(jià)結(jié)論的部門(mén)，可能是預(yù)算委員，也可能是董事會(huì)；考核客體是被考核的單位，是預(yù)算的具體執(zhí)行部門(mén)和個(gè)人；考核對(duì)象是考核客體的具體工作，譬如成本控制；考核指標(biāo)是考核的依據(jù)。在考核的過(guò)程中，起主導(dǎo)作用的是考核主體和考核指標(biāo)。相對(duì)主體，客體處于一種接受和被動(dòng)地位，而考核對(duì)象是固定的，需要通過(guò)考核指標(biāo)體現(xiàn)。

考核主體進(jìn)行考核一是依賴考核客觀標(biāo)準(zhǔn)，即考核指標(biāo)，二是依賴主觀判斷?？己酥笜?biāo)是事先的計(jì)劃體現(xiàn)，在考核的期末其適應(yīng)性還有多強(qiáng)是值得懷疑的。更關(guān)鍵的問(wèn)題是，考核主體的主觀判斷，考核主體是否完全掌握了財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)體系？了解預(yù)算期是否變化了客觀環(huán)境？在考核過(guò)程中能夠保證完全的超然獨(dú)立嗎？

6.財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的矛盾

表面上看，財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)是由董事會(huì)根據(jù)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略而提出的，應(yīng)該從根本上與戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致。但是，董事會(huì)和經(jīng)理層，經(jīng)理層和下屬部門(mén)，部門(mén)和員工之間存在一種委托代理關(guān)系，而且相互之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)。三者都會(huì)從自身的目標(biāo)出發(fā)進(jìn)行決策，會(huì)把實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)放到次要的地位，有造成預(yù)算目標(biāo)取代組織目標(biāo)的危險(xiǎn)。

三、基于生命周期理論的悖論釋緩

財(cái)務(wù)預(yù)算的悖論最根本是由預(yù)算的特點(diǎn)決定，而預(yù)算作為現(xiàn)在企業(yè)管理的重要手段，其有效性又是被實(shí)踐證明的。制定最恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)，實(shí)施最有效的財(cái)務(wù)預(yù)算控制和考核，協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)便成為了必需。

我們以企業(yè)發(fā)展周期作為分析背景，將有如下結(jié)論：①當(dāng)企業(yè)處于初創(chuàng)和發(fā)展階段，財(cái)務(wù)預(yù)算應(yīng)該以企業(yè)的成長(zhǎng)為指導(dǎo)思想，編制比較粗的預(yù)算指標(biāo)，實(shí)施彈性預(yù)算方法和考核，鼓勵(lì)企業(yè)部門(mén)的員工發(fā)揮創(chuàng)新職能，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略編制財(cái)務(wù)預(yù)算。②當(dāng)企業(yè)處于成熟和衰退階段，是大量銷(xiāo)售產(chǎn)品和收回現(xiàn)金的時(shí)期，應(yīng)該采取比較緊的財(cái)務(wù)預(yù)算，預(yù)算編制全面而細(xì)致，加強(qiáng)對(duì)全面預(yù)算體系的控制，實(shí)施比較剛性的預(yù)算方法，嚴(yán)格考核指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

[1]湯谷良.從財(cái)務(wù)預(yù)算到全面預(yù)算（J）,新理財(cái)，2013（03）.

[2]梁亞玲.企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算管理思考（J），財(cái)會(huì)通訊，2012（23）.

[3]朱文娟.財(cái)務(wù)預(yù)算理論與實(shí)務(wù)研究（J）,商業(yè)時(shí)代，2011(26).