蘆 筱 新疆油田公司審計(jì)中心

內(nèi)部審計(jì)，是在組織內(nèi)部進(jìn)行的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價(jià)活動，它通過審查和評價(jià)經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實(shí)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而如何將內(nèi)部控制思路引入內(nèi)部審計(jì)，使項(xiàng)目審計(jì)條理化、規(guī)范化，在貫徹項(xiàng)目審計(jì)精、深、透原則的基礎(chǔ)上，為企業(yè)管理提出更好的審計(jì)建議，切實(shí)體現(xiàn)“監(jiān)督寓于服務(wù)”的審計(jì)理念，已成為內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展的重要內(nèi)容。為此我們進(jìn)行了探索性的審計(jì)嘗試，將內(nèi)部控制與審計(jì)項(xiàng)目結(jié)合起來，使內(nèi)部控制成為開展項(xiàng)目審計(jì)的一種理念、思路和方法貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中，以實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的內(nèi)部控制穿透性審計(jì)?，F(xiàn)以引入內(nèi)部控制理念和方法探索性開展的“對油田廢舊物資管理情況的審計(jì)調(diào)查”項(xiàng)目的審計(jì)思路為例進(jìn)行描述。

一、借鑒內(nèi)部控制思路進(jìn)行項(xiàng)目審計(jì)方案的編制

內(nèi)部控制作為一種管理模式手段，其體系的建設(shè)思路是自上而下的建立一個(gè)縱橫交錯(cuò)的管理鏈。內(nèi)部控制測試，則從末級流程開始，關(guān)注注流程的每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并最終形成對該流程的判斷。我們在借鑒了這種目的明確、條理清晰、責(zé)任清楚、管理一盤棋的內(nèi)部控制體系建設(shè)思路的同時(shí)，引入了內(nèi)部控制測試的風(fēng)險(xiǎn)與控制的理念，探索性地編制了“對油田廢舊物資管理情況的審計(jì)調(diào)查”的審計(jì)方案。

1.借鑒內(nèi)部控制體系建設(shè)的思路，將內(nèi)部控制的流程理念引入項(xiàng)目審計(jì)方案的編制 。在編制審計(jì)方案時(shí)將審計(jì)項(xiàng)目作為一個(gè)一級流程，根據(jù)審計(jì)目的及審前調(diào)查情況確定的審計(jì)重點(diǎn)，確定幾個(gè)二級流程，再根據(jù)二級流程的需要確定其下級流程，依次類推，以使復(fù)雜的項(xiàng)目脈絡(luò)清楚，清晰明了，在把握項(xiàng)目審計(jì)大局與方向的同時(shí)實(shí)現(xiàn)對項(xiàng)目縱橫向的穿透性審計(jì)。

“對油田廢舊物資管理情況的審計(jì)調(diào)查”，關(guān)注的是廢舊物資的管理及修舊利廢情況。對于廢舊物資的管理我們將關(guān)注七個(gè)環(huán)節(jié)，即：機(jī)構(gòu)設(shè)置、制度建設(shè)與執(zhí)行、回收、入庫、存放與管理、出庫、處置等，每一個(gè)環(huán)節(jié)都有各自的實(shí)際操作程序（不論其是否有規(guī)范統(tǒng)一的流程），他們相互獨(dú)立，同時(shí)又又環(huán)環(huán)相扣，互為依托，從而形成了一個(gè)有機(jī)的整體，這同內(nèi)部控制的流程理念不謀而合。即將“對油田廢舊物資管理情況的審計(jì)調(diào)查”設(shè)為一級流程，并根據(jù)審計(jì)調(diào)研的情況和所確立的審計(jì)目的確定兩個(gè)二級流程，即“廢舊物資的管理”和“修舊利廢”，同時(shí)根據(jù)流程需要在“廢舊物資的管理”下又設(shè)立了七個(gè)流程，即“機(jī)構(gòu)設(shè)置”、“制度的建設(shè)及執(zhí)行”、“回收”、“入庫”、“存放與管理”、“出庫”、“處置”等，以實(shí)現(xiàn)對每個(gè)流程的深層次審計(jì)。

2.將內(nèi)部控制四要素與流程描述、風(fēng)險(xiǎn)分析及關(guān)鍵控制相結(jié)合編制審計(jì)方案。內(nèi)部控制測試中，每個(gè)流程都有關(guān)鍵控制點(diǎn)，而判斷關(guān)鍵控制點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度就是內(nèi)部控制四要素，即“誰？什么時(shí)間？干什么？有什么實(shí)施證據(jù)？”由此我們引入該理念編制審計(jì)方案。

（1）將關(guān)鍵控制與審計(jì)目的及流程描述相結(jié)合，以確定審計(jì)方向與重點(diǎn)。一級流程的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)是二級流程，即審計(jì)目的；二級流程的的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)是七個(gè)末級流程即審計(jì)思路與視角；末級流程關(guān)鍵控制點(diǎn)則根據(jù)該流程的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確定。

（2）將內(nèi)部控制四要素與風(fēng)險(xiǎn)分析相結(jié)合編制審計(jì)方案。一方面用內(nèi)部控制四要素確定每個(gè)流程的風(fēng)險(xiǎn)，誰、什么時(shí)間、干什么、留下了什么事實(shí)證據(jù)。通過對流程存在風(fēng)險(xiǎn)的分析，確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，明確審計(jì)方式和內(nèi)容，。另一方面就是讓審計(jì)組及每個(gè)審計(jì)人員都明白，什么時(shí)候，做什么事 ,怎樣去做 ,要達(dá)到什么目標(biāo) ,要留下什么實(shí)施證據(jù)。以“廢舊物資的回收的計(jì)量環(huán)節(jié)”為例。

①運(yùn)用四要素進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)確定，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)施。（誰）（什么時(shí)間）計(jì)量（干什么）；是否有被回收井區(qū)出具的應(yīng)回收計(jì)量數(shù)據(jù)書面記錄（實(shí)施證據(jù)），是如何計(jì)量的（確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)）。

②運(yùn)用四要素對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)（如何計(jì)量）進(jìn)行審計(jì)。（誰）；（什么時(shí)間）；采取什么計(jì)量方式（干什么）；該計(jì)量數(shù)據(jù)及記錄是否與應(yīng)回收計(jì)量數(shù)據(jù)相符？是否經(jīng)過審核？審核人是否符合要求？（實(shí)施證據(jù)）。

二、在審計(jì)實(shí)施中拓展內(nèi)部控制測試思路，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目穿透性審計(jì)

內(nèi)部控制測試在業(yè)務(wù)領(lǐng)域開展的對象基本都是末級流程。根據(jù)已經(jīng)設(shè)計(jì)和制定好的流程圖與RCD進(jìn)行現(xiàn)場測試，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)較大的關(guān)鍵控制點(diǎn)的業(yè)務(wù)，并運(yùn)用穿行測試法（根據(jù)流程圖和RCD的描述，抽取一到兩個(gè)樣本對流程進(jìn)行全程走訪的一種測試方法），查看其是否滿足了內(nèi)部控制四要素的要求，以評價(jià)企業(yè)內(nèi)部管理情況。拓展這個(gè)思路，我們確定審計(jì)重點(diǎn)，結(jié)合查閱、訪談、詢問、抽樣等方法，深化穿行測試法，并在實(shí)施的每一環(huán)節(jié)、每一步中融入內(nèi)部控制四要素，從而實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的穿透性審計(jì)。

1.延伸內(nèi)部控制四要素在項(xiàng)目審計(jì)中深化抽樣分析法。內(nèi)部控制測試的結(jié)果往往取決于樣本的選擇，但對于如何選樣本卻需要依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷，認(rèn)為的分析應(yīng)有的規(guī)范，這給我們開啟了一個(gè)很好的業(yè)務(wù)分析的思路，我們擴(kuò)大樣本總體與抽樣類別，并結(jié)合四要素，對每一個(gè)流程的每一個(gè)點(diǎn)都要思考“誰、什么時(shí)間、干什么、實(shí)施證據(jù)”，然后再將“干什么”延伸至“怎么干”，并對“怎么干”取得的實(shí)施證據(jù)進(jìn)行多方位思考、分析，并根據(jù)對不同的抽樣結(jié)論的分析，形成客觀、準(zhǔn)確的審計(jì)判斷。

以“廢舊物資的入庫”為例。

“廢舊物資入庫”的四要素為：保管員、什么時(shí)間、廢舊物資的驗(yàn)收入庫、相關(guān)驗(yàn)收入庫記錄。延伸“驗(yàn)收入庫”（干什么）為：驗(yàn)收入庫(干什么)、如何驗(yàn)收入庫（怎么干），并對驗(yàn)收入庫的不同方式取得相應(yīng)的實(shí)施證據(jù)。

（1）廢舊物資根據(jù)磅單直接入庫（干什么）：（什么時(shí)間）保管員（誰）；根據(jù)回收部門傳遞的磅單直接入庫，不做計(jì)量，作帳簿記錄（怎么干），單據(jù)沒有驗(yàn)收人簽章（實(shí)施證據(jù)）。項(xiàng)目審計(jì)判斷存在管理缺陷。

（2）廢舊物資除渣后入庫（干什么）：（什么時(shí)間）保管員（誰）；根據(jù)廢舊物資攜帶泥沙情況，估算除渣率，在磅單計(jì)量的基礎(chǔ)上扣除泥沙重量后再做入庫，出渣率可以是2%，亦可以是45%或更高（怎么干）；僅在單據(jù)上記載除渣率（實(shí)施證據(jù)）。其差異為后續(xù)管理帶來隱患，很難界定是出渣差異還是丟失或被盜產(chǎn)生的差異，項(xiàng)目抽樣結(jié)論是存在管理漏洞。

（3）廢舊物資直接入庫（干什么）：（什么時(shí)間）；保管員（誰）；根據(jù)實(shí)收的廢舊物資數(shù)量入庫（怎么干）；做流水記錄，或無單據(jù)做帳簿記錄（實(shí)施證據(jù)），無法判斷從哪來，應(yīng)收多少，是否有誤差，更無法判斷其真實(shí)性，抽樣結(jié)論存在管理漏洞。

通過這種審計(jì)方式，我們可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理的深層次問題，發(fā)現(xiàn)企業(yè)對某個(gè)領(lǐng)域的認(rèn)識和管理理念，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在制度建設(shè)和執(zhí)行方面存在的問題及風(fēng)險(xiǎn)，并由此提出相應(yīng)的審計(jì)建議。

2.用內(nèi)部控制的視角分析機(jī)構(gòu)設(shè)置的（崗位職責(zé)）健全性、有效性。內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理要求機(jī)構(gòu)設(shè)置健全、有效，職能分工清楚，人員責(zé)任明確，各部門既相對獨(dú)立，又互相聯(lián)系、相互牽制，以防止舞弊行為。我們運(yùn)用這種思路和視角，從風(fēng)險(xiǎn)防范的角度分析機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性、有效性及其風(fēng)險(xiǎn)防范能力。以廢舊物資的機(jī)構(gòu)設(shè)置的健全性、有效性審計(jì)為例。

（1）組織機(jī)構(gòu)的健全性，分析機(jī)構(gòu)設(shè)置是否完整，是否具有牽制性。查看其是否有專門的廢舊物資管理部門；該部門下是否有相應(yīng)的職能崗位，每個(gè)崗位是否配備了相應(yīng)的管理人員，職能劃分是否清楚，是否有明確的崗位責(zé)任制等。

（2）崗位設(shè)置的合理性、有效性，分析其是否存在不相容崗位與風(fēng)險(xiǎn)，責(zé)任是否明確。廢舊物資是否按職能設(shè)置了相應(yīng)的廢舊物資管理崗，該崗位的設(shè)置是否合理，崗位間是否具有牽制作用 ，人員是否到位，是否是專職人員，是否存在不相容崗位等。

通過這種審計(jì)思路，我們發(fā)現(xiàn)了廢舊物資管理的粗放、薄弱與風(fēng)險(xiǎn)。例如廢舊物資崗僅設(shè)置了一位管理人員，所有的收、發(fā)、存，修舊利廢及其結(jié)算、報(bào)表等都由該管理人員負(fù)責(zé)等等。同時(shí)也讓我們意識到崗位設(shè)置的健全性、有效性在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)及員工安全方面的重要性。

3.強(qiáng)化針對性訪談，關(guān)注管理風(fēng)險(xiǎn)，深入開展項(xiàng)目審計(jì)。通過高管訪談初步判斷了企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在實(shí)施項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的中層管理人員再進(jìn)行訪談，通過訪談了解基層管理現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)基層管理風(fēng)險(xiǎn)，并通過現(xiàn)場審計(jì)所獲得的證據(jù)進(jìn)一步核實(shí)企業(yè)的管理理念與執(zhí)行力，即基層如何理解并執(zhí)行中層管理人員的指令；中層如何理解和貫徹執(zhí)行高層領(lǐng)導(dǎo)的管理理念和精神。以廢舊物資的管理為例。

（1）通過對高管的訪談了解到：其對加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理重要性的認(rèn)識，同時(shí)了解到廢舊物資管理的相對薄弱，制度建設(shè)相對滯后，目前尚在建設(shè)中。

（2）通過對廢舊物資中層領(lǐng)導(dǎo)的訪談了解到：廢舊物資只有一位專職的管理人員，所有的廢舊物資管理、數(shù)據(jù)來源及外報(bào)資料都來自該管理員，制度尚在建設(shè)和完善中。而對于內(nèi)部控制有個(gè)別中層領(lǐng)導(dǎo)處于完全陌生狀態(tài)。

（3）通過對廢舊物資管理員的訪談及現(xiàn)場審計(jì)獲得的證據(jù)得悉，廢舊物資有幾個(gè)兼職管理員，但報(bào)表數(shù)據(jù)不完整，兼職保管員不報(bào)數(shù)據(jù)則報(bào)表也不反映該數(shù)據(jù)。但對內(nèi)部控制，兼職管理員完全陌生，專職管理員有一定的認(rèn)識，只是認(rèn)為內(nèi)部控制不適用于廢舊物資的管理。

通過這種方式，我們發(fā)現(xiàn)了廢舊物資領(lǐng)域制度的空白與內(nèi)部控制在企業(yè)中“淺層”存在所帶來的風(fēng)險(xiǎn)與隱患，同時(shí)也為如何在企業(yè)內(nèi)部深層次開展內(nèi)部控制與審計(jì)有了更多的思考。

4.將內(nèi)部控制流程縱向測試的思路與業(yè)務(wù)間的橫向聯(lián)系結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的穿透性審計(jì)。項(xiàng)目審計(jì)在借鑒內(nèi)部控制流程縱向測試思路的同時(shí)，結(jié)合業(yè)務(wù)間的橫向聯(lián)系，將業(yè)務(wù)的支脈理順摸清，關(guān)注流程“交叉點(diǎn) ”存在的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及問題，促使企業(yè)提高全面管理的水平。以廢舊物資的“修舊利廢”為例。

縱向流程關(guān)注：廢舊物資修舊利廢了多少，結(jié)算了多少，創(chuàng)造了多少效益，還有多少待修復(fù)利用等。

橫向業(yè)務(wù)聯(lián)系：

（1）與廢舊物資管理的聯(lián)系。（1）與“出庫”的聯(lián)系。以受托維修方出具的“收據(jù)”為出庫及記帳依據(jù)。（2）與“入庫”的聯(lián)系。經(jīng)過維修后，以回收廢舊料場人員出具的“收據(jù)”或流水記錄為入帳依據(jù)。（3）交叉點(diǎn)：核對修舊利廢出、入庫的兩種“收據(jù)”或“流水記錄”的數(shù)量是否相符。

（2）與企業(yè)管理的關(guān)系：（1）與財(cái)務(wù)結(jié)算的聯(lián)系：財(cái)務(wù)科根據(jù)計(jì)劃科提供的合同、預(yù)算審批單據(jù)、維修方提供的發(fā)票，對外支付修舊利廢費(fèi)用。（2）與計(jì)劃部門的聯(lián)系。計(jì)劃部門確認(rèn)修舊利廢情況，交預(yù)算部門審核，并對最終審核數(shù)據(jù)進(jìn)行審批。（3）與預(yù)算部門的聯(lián)系。對施工單位所做的預(yù)算進(jìn)行審核。（4）交叉點(diǎn)：財(cái)務(wù)部門、計(jì)劃部門、預(yù)算部門都應(yīng)從物資管理部門取得修舊利廢確認(rèn)的第一手資料。

（3）交叉點(diǎn)存在問題：（1）庫房管理方面：出、入庫數(shù)量不符。（2）企業(yè)管理方面：結(jié)算支付與實(shí)際修舊利廢發(fā)生情況不符。與此同時(shí)，我們查閱、審核了相關(guān)合同、預(yù)算，訪談了相關(guān)計(jì)劃、預(yù)算及預(yù)算審批人員，還發(fā)現(xiàn)合同內(nèi)容與預(yù)算內(nèi)容、發(fā)票內(nèi)容不符，這已涉及了相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)。而這同時(shí)又涉及了合同的簽訂與審批環(huán)節(jié)、價(jià)格的審批環(huán)節(jié)、資金的使用方向及管理等諸多的環(huán)節(jié)與領(lǐng)域。由此可見在項(xiàng)目中進(jìn)行縱向業(yè)務(wù)流程與橫向業(yè)務(wù)聯(lián)系間的“勾稽”審計(jì)的重要性。

5.將內(nèi)部控制測試的內(nèi)容引入企業(yè)內(nèi)控制度的建設(shè)及執(zhí)行情況的審計(jì)。將內(nèi)部控制測試的內(nèi)容引入企業(yè)內(nèi)控制度的建設(shè)及執(zhí)行情況的審計(jì)中，以企業(yè)內(nèi)控制度作為切入點(diǎn)，全面了解企業(yè)內(nèi)控制度的建立、執(zhí)行情況。以內(nèi)控測試?yán)馐马?xiàng)形成的原因?yàn)閷徲?jì)思路（例外事項(xiàng)形成的原因有兩種，即：在RCD設(shè)計(jì)層面的問題和對RCD執(zhí)行層面的問題），關(guān)注制度設(shè)計(jì)層面和執(zhí)行層面兩個(gè)方面。以廢舊物資制度的建設(shè)及執(zhí)行審計(jì)為例

（1）制度的設(shè)計(jì)方面：關(guān)注了被審計(jì)單位是否建立、健全了相關(guān)制度或管理辦法；該辦法是否與上級部門制定的管理辦法相一致；是否具有可操作性，是否與實(shí)際操作相符，層級管理及責(zé)任制是否明確，是否有明確的管理目標(biāo)。

在這種審計(jì)思路下，我們發(fā)現(xiàn)了“廢舊物資”沒有納入中石油的內(nèi)部控制管理體系，缺乏相應(yīng)的管理制度，由此發(fā)現(xiàn)存在的風(fēng)險(xiǎn)和漏洞。

（2）執(zhí)行層面：關(guān)注了被審計(jì)單位制定的廢舊物資管理辦法是否被有效執(zhí)行，是否滿足管理的需要。

通過這種審計(jì)思路，使我們發(fā)現(xiàn)由于設(shè)計(jì)上的不完善導(dǎo)致了執(zhí)行上的先天不足，也使得我們忽略了廢舊物資為油田生產(chǎn)創(chuàng)造更大效益的探索和思考。

總之，將內(nèi)部控制測試的內(nèi)容引入項(xiàng)目審計(jì)的制度審計(jì)中 ，不僅可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制管理現(xiàn)狀及存在的薄弱環(huán)節(jié)，還便于審計(jì)及時(shí)提出相應(yīng)的建議，幫助企業(yè)完善管理制度，提高管理水平。

三、融合內(nèi)部控制及其測試思路，對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評價(jià)

內(nèi)部控制是一種管理的需求與方式，它自上而下，縱橫交錯(cuò)地進(jìn)行著企業(yè)內(nèi)部的管理。內(nèi)部控制測試則從末級流程開始，自下而上地檢閱著這種控制是否合理、是否被有效執(zhí)行，從而對其內(nèi)部控制管理進(jìn)行評價(jià)。我們吸收這種思路，貫穿于項(xiàng)目方案的編制與實(shí)施中，在完成穿透性項(xiàng)目審計(jì)的同時(shí)出具相應(yīng)的項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告。

1.自上而下，全面把握。結(jié)合內(nèi)部控制理念和思路，通過對項(xiàng)目一級流程、二級流程、末級流程的設(shè)置，理順審計(jì)思路和方向，明確審計(jì)目的、內(nèi)容，自上而下地掌控并把握項(xiàng)目審計(jì)大局。

2.自下而上，穿透性佐證管理現(xiàn)狀。結(jié)合內(nèi)部控測試的思路和方法，運(yùn)用查閱、觀察、訪談、穿行等手段，對每個(gè)末級流程進(jìn)行穿透性深入審計(jì)，并通過審計(jì)明確其管理制度的健全性、有效性、可操作性及執(zhí)行制度的有效性；發(fā)現(xiàn)其管理風(fēng)險(xiǎn)、缺陷及漏洞。

3.統(tǒng)籌兼顧，針對性建議。拓展內(nèi)部控制思路，深化內(nèi)部控制測試方法，通過順理和逆推的審計(jì)方式，使全面管理與具體操作互為“勾稽”，從而使項(xiàng)目審計(jì)可以從“宏觀”和“微觀”的角度有針對性地提出審計(jì)建議，出具相對完整的管理性審計(jì)報(bào)告，以促進(jìn)被審計(jì)單位進(jìn)一步改進(jìn)管理方式。

盡管廢舊物資管理尚未納入內(nèi)部控制管理體系，還沒有相應(yīng)的流程圖與RCD，但我們運(yùn)用企業(yè)內(nèi)部控制的理念、要求、思路，在項(xiàng)目審計(jì)中進(jìn)行了大膽的探索性嘗試。將內(nèi)控測試的內(nèi)容作為認(rèn)識和思考問題的方式，將內(nèi)部控制測試的方式進(jìn)行了延伸、拓展與深化，雖是初探，卻也為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的穿透性審計(jì)拓展了思路、奠定了基礎(chǔ)。