■楊 博

2012年多哈氣候變化會議確定2013—2020年為《京都議定書》的第二承諾期，這意味著我國在2020年之前仍沒有強(qiáng)制減排義務(wù)，但之后我國承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)的可能性將非常大。這就要求我國提前做好準(zhǔn)備，從宏觀的碳排放權(quán)交易市場構(gòu)建到微觀的企業(yè)碳排放等碳業(yè)務(wù)的會計(jì)反映，都要逐步形成科學(xué)合理的具有可操作性的統(tǒng)一規(guī)范。隨著碳排放權(quán)交易市場的構(gòu)建，對企業(yè)碳排放等碳業(yè)務(wù)的會計(jì)處理的研究也必須跟上步伐。關(guān)于企業(yè)碳排放業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，首要的問題是正確界定碳會計(jì)的核算內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上才可能對各個(gè)核算內(nèi)容的具體會計(jì)處理進(jìn)行分析研究。本文在假定企業(yè)有強(qiáng)制減排任務(wù)的前提下，主要循著碳循環(huán)過程進(jìn)行分析，對碳會計(jì)應(yīng)包含的核算內(nèi)容進(jìn)行界定，并對各個(gè)核算內(nèi)容作進(jìn)一步分析。

一、碳會計(jì)核算內(nèi)容分析

(一)碳會計(jì)的概念分析

碳排放、傳輸、沉淀或吸收等碳循環(huán)過程是地球物理化學(xué)循環(huán)的一部分，自然科學(xué)領(lǐng)域?qū)μ佳h(huán)的研究由來遠(yuǎn)久[1]，但從經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會學(xué)角度研究碳循環(huán)過程則是近幾十年的事情。1971年和1973年，比蒙斯和馬林分別在《會計(jì)學(xué)月刊》上發(fā)表“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和“污染的會計(jì)問題”的文章，拉開了環(huán)境會計(jì)(或/和排污權(quán)會計(jì))研究的序幕。隨著人們對溫室氣體(green house gas，GHG)引起氣候變暖的認(rèn)識加深，以碳排放和交易為核心的GHG排放會計(jì)得到較快的發(fā)展，但其最初是被納入排污權(quán)會計(jì)的框架內(nèi)進(jìn)行研究的。2003年全球低碳經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的提出和對碳排放會計(jì)研究的加深，使碳排放會計(jì)逐步拓展到碳循環(huán)過程中能夠減少碳排放的所有環(huán)節(jié)。2008年，Stewart Jones教授等將碳排放、交易及鑒證等會計(jì)問題稱之為碳排放與碳固會計(jì)，即碳會計(jì)(Carbon Accounting)?！疤紩?jì)”一詞的獨(dú)立出現(xiàn)，正式標(biāo)志著碳會計(jì)從排污權(quán)會計(jì)中獨(dú)立出來，成為環(huán)境會計(jì)的一個(gè)分支。

國內(nèi)學(xué)者對碳會計(jì)的研究只是近幾年的事情，關(guān)于碳會計(jì)的概念描述還未統(tǒng)一。陳小平等[2]將碳會計(jì)界定為是對生產(chǎn)、運(yùn)行、交換、消費(fèi)等環(huán)節(jié)引起的碳排放進(jìn)行的計(jì)量和核算。強(qiáng)殿英等[3]認(rèn)為，碳會計(jì)是對碳匯(碳固化)、碳排放、碳排放權(quán)(carbon right)交易進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。閆明杰[4]套用傳統(tǒng)會計(jì)的定義，將碳會計(jì)定義為在低碳經(jīng)濟(jì)法律體系上，對碳資金運(yùn)動進(jìn)行的連續(xù)、系統(tǒng)、全面地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。劉美華等[5]認(rèn)為，碳會計(jì)是以低碳經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)為依據(jù)，對企業(yè)與GHG排放相關(guān)的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以提供企業(yè)GHG減排相關(guān)信息的會計(jì)活動。

這些概念都從本質(zhì)上反映了碳會計(jì)的內(nèi)涵，若從碳循環(huán)的角度來衡量，應(yīng)將碳會計(jì)界定為:對企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放、碳傳輸、碳沉淀或碳吸收等與GHG排放相關(guān)的會計(jì)事項(xiàng)，進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。該定義強(qiáng)調(diào)以企業(yè)為主體，因?yàn)槠髽I(yè)是現(xiàn)代社會的重要組成部分，也是GHG排放的主要源頭，從建廠時(shí)的土地利用到企業(yè)能源消耗、生產(chǎn)及廢棄物處理等活動都是GHG產(chǎn)生的根源。將碳會計(jì)的定義鎖定在企業(yè)層面是符合“主要源頭”實(shí)情的，對碳排放等活動進(jìn)行會計(jì)核算也是以獨(dú)立核算的企業(yè)為主體的。

(二)碳會計(jì)核算內(nèi)容分析

對碳會計(jì)核算內(nèi)容的正確界定，是碳會計(jì)核算的前提。周志方等[6]將國外研究成果中碳會計(jì)的內(nèi)容歸納為:碳排放配額的財(cái)務(wù)會計(jì)處理，與碳排放相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的核算，碳排放信息披露及管理等。國內(nèi)關(guān)于碳會計(jì)內(nèi)容的研究至今尚未統(tǒng)一。肖序等[7]認(rèn)同國外研究成果中的碳會計(jì)內(nèi)容，認(rèn)為在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)框架內(nèi)，碳會計(jì)主要涉及碳匯(Carbon sink)等資產(chǎn)確認(rèn)、碳源等負(fù)債確認(rèn)以及信息披露框架的構(gòu)建等問題。強(qiáng)殿英等[3]認(rèn)為，碳會計(jì)包括碳匯會計(jì)、碳排放會計(jì)和碳排放權(quán)交易會計(jì)。盡管這些學(xué)者對碳會計(jì)的內(nèi)容描述有差別，但是本質(zhì)上都考慮到了碳循環(huán)過程中的碳排放、碳傳輸、碳沉淀或吸收等業(yè)務(wù)的會計(jì)核算內(nèi)容。

從企業(yè)層面考慮，假設(shè)某企業(yè)有減排義務(wù)，循著碳循環(huán)過程考慮:第一步，企業(yè)要對其生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放量進(jìn)行計(jì)算，對于需要減排的企業(yè)，還要計(jì)算出減排量，并對計(jì)算出的排放量和減排量進(jìn)行會計(jì)核算，即碳排放會計(jì)。第二步，若企業(yè)從政府(有償或/和免費(fèi))獲取了碳排放配額，且企業(yè)的實(shí)際排放量不超過該配額，企業(yè)就不需要采取措施進(jìn)行減排。但若是企業(yè)的實(shí)際排放量超過該配額，就可以采取措施將已經(jīng)排放的GHG中超標(biāo)的部分從大氣中移除掉，這就是碳固業(yè)務(wù)，對碳固業(yè)務(wù)的會計(jì)核算就是碳固會計(jì)。第三步，企業(yè)采取碳固措施后仍有超標(biāo)的碳排放量，或者企業(yè)有超標(biāo)的碳排放量但未采取碳固措施，可以通過碳排放權(quán)及其交易業(yè)務(wù)在碳市場中購買碳排放權(quán)。若企業(yè)當(dāng)年的碳排放量低于配額，則多出的配額可以在碳交易市場中售出或留存在下年使用。對碳排放權(quán)的買賣形成了碳排放權(quán)交易會計(jì)。

總而言之，循著企業(yè)碳循環(huán)過程分析，有減排義務(wù)企業(yè)的碳會計(jì)核算內(nèi)容應(yīng)該包括碳排放會計(jì)、碳固會計(jì)和碳排放權(quán)交易會計(jì)。

二、碳排放會計(jì)

碳排放會計(jì)是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所排放的GHG進(jìn)行的核算，由于GHG中的大部分都可以折算為二氧化碳當(dāng)量(CO2e)來表示，所以碳排放實(shí)際上是指二氧化碳與二氧化碳等同物的排放，并采用CO2e為計(jì)量單位。陳紅敏[1]從基于國家/區(qū)域的核算、基于產(chǎn)品的核算、基于企業(yè)/組織的核算、基于項(xiàng)目的核算四個(gè)層面，對GHG排放量進(jìn)行了計(jì)算。強(qiáng)殿英等[3]從企業(yè)/組織層面闡述的關(guān)于GHG排放量的核算，就是碳排放會計(jì)的核算內(nèi)容，其中碳排放的計(jì)量包括基期排放量的計(jì)算、企業(yè)碳排放量計(jì)算及碳減排量的計(jì)算。陳小平等[2]雖然針對碳會計(jì)核算體系進(jìn)行了研究，并將碳會計(jì)賬務(wù)處理分為材料采購的碳源排放、生產(chǎn)過程的碳匯集、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的碳庫以及碳排放權(quán)的購買和處置四個(gè)核算環(huán)節(jié)，但實(shí)質(zhì)上是從基于產(chǎn)品的層面對碳排放量的計(jì)算及核算進(jìn)行了重點(diǎn)描述。

從企業(yè)的層面考慮，碳排放會計(jì)核算的主要內(nèi)容和關(guān)鍵點(diǎn)是核算企業(yè)的碳足跡。碳足跡是用來描述由某一特定的活動或?qū)嶓w產(chǎn)生的GHG排放數(shù)量的術(shù)語。目前運(yùn)用最廣泛的核算企業(yè)碳足跡的方法指南是《溫室氣體協(xié)議:企業(yè)核算和報(bào)告準(zhǔn)則》，該協(xié)議比照財(cái)務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建了一套GHG核算語言，并根據(jù)某企業(yè)所擁有的不同排放源或設(shè)施，認(rèn)定其排放責(zé)任。該協(xié)議出于核算目的界定了三種核算范圍:直接排放(范圍1)，是指在企業(yè)實(shí)際控制范圍之內(nèi)的排放;電力的間接排放(范圍2)，是指企業(yè)控制之下購買的電量所產(chǎn)生的排放，排放雖然發(fā)生在發(fā)電過程中，但是可作為購買電力者的間接排放;其他間接排放 (范圍3)，是由企業(yè)內(nèi)活動引起的排放，但不是由企業(yè)所有或控制的。該協(xié)議的最大特點(diǎn)，在于提出了根據(jù)不同核算目的來定義不同的核算范圍，而界定的核算范圍在不同層面具有可加性。

三、碳固會計(jì)

企業(yè)排放的CO2e數(shù)可以通過碳匯吸收消化掉，或者通過碳固技術(shù)將其封存起來，將碳排放量從大氣中移除，以減少企業(yè)大氣中碳排放量的措施，這就是碳固業(yè)務(wù)。碳固方式分為生物碳固和物理化學(xué)碳固兩大類。其中，生物碳固是通過增加碳匯來實(shí)現(xiàn)的，包括碳匯造林、草原修復(fù)、濕地保護(hù)、農(nóng)田保護(hù)和海洋管理等途徑。顯然，生物碳固符合自然規(guī)律并有益于人類的可持續(xù)發(fā)展。

強(qiáng)殿英等[3]認(rèn)為，目前碳匯的核算主要是生物質(zhì)(或森林)碳匯和土壤碳匯核算?；谄髽I(yè)進(jìn)行碳匯會計(jì)核算時(shí)，首先要確立會計(jì)核算范圍，例如企業(yè)森林碳匯的會計(jì)核算范圍是該企業(yè)擁有或控制的各類林區(qū)，森林碳匯會計(jì)數(shù)據(jù)需要采用遙感探測技術(shù)、實(shí)地測量等辦法進(jìn)行采集。其次是確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)當(dāng)期的碳庫存量。企業(yè)一般要構(gòu)建測算森林碳庫存量的計(jì)量模型，然后確定不同氣候條件、土質(zhì)條件、樹木密度、生長年齡等變量下企業(yè)擁有的每公頃樹木的固碳量。通過實(shí)地測量得到測量參數(shù)，將測量的參數(shù)輸入計(jì)量模型中，就可計(jì)算出某地森林的碳庫存量。最后，在確定基期碳庫存量的基礎(chǔ)上，計(jì)量碳庫存量的變動。[8]

物理化學(xué)碳固主要是通過碳固技術(shù)將其封存起來，但需要企業(yè)掌握碳固技術(shù)并購置碳固設(shè)施和設(shè)備以及必要的碳固材料，這些碳固設(shè)施、設(shè)備及碳固材料應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的碳資產(chǎn)。企業(yè)可以將購置的碳固設(shè)備或設(shè)施確認(rèn)為“固定資產(chǎn)——碳固用”，或直接確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——碳固非流動性資產(chǎn)”;碳固消耗性材料確認(rèn)為“周轉(zhuǎn)材料——碳固用”，或直接確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——碳固流動性資產(chǎn)”。這樣核算主要是出于稅收優(yōu)惠和享受政府補(bǔ)助的考慮，例如符合政策規(guī)定的碳固設(shè)施設(shè)備等可以享受政府補(bǔ)助，符合政策規(guī)定的收入可以享受所得稅、增值稅等稅收優(yōu)惠等。

四、碳排放權(quán)交易會計(jì)

有強(qiáng)制減排義務(wù)企業(yè)的碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)，主要包括兩部分:一是碳排放權(quán)的取得及確認(rèn);二是碳排放權(quán)的交易及核算。企業(yè)在確定實(shí)際的碳排放量后，就要和取得的碳排放權(quán)配額數(shù)進(jìn)行比較，以決定是否需要從外部購入碳排放權(quán)。由于對取得的碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)就要具體考慮碳排放權(quán)的交易性質(zhì)，所以下面重點(diǎn)分析碳排放權(quán)的取得及確認(rèn)。

(一)碳排放權(quán)的取得

碳排放權(quán)是一種排污權(quán)，在《京都議定書》框架下，聯(lián)合國為每個(gè)有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家確定一個(gè)碳排放配額，并允許額度不夠用的國家向額度富余或者沒有強(qiáng)制減排義務(wù)的國家購買排放指標(biāo)。這些國家再將聯(lián)合國分配給他們的排放配額分配給各個(gè)企業(yè)，企業(yè)取得排放配額就可以在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中排污。對于沒有強(qiáng)制減排義務(wù)的國家，企業(yè)可以不進(jìn)行任何減排，也可以進(jìn)行自愿減排。當(dāng)處于自愿性減排的市場時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將自愿減排所核定的碳排放額度推定為從政府取得的碳排放權(quán)，并按照強(qiáng)制減排市場一樣進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。

由此可見，《京都議定書》框架下發(fā)達(dá)國家締約方分配到的排放配額，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，該排放權(quán)的稀缺性使其能夠進(jìn)行交易，并具有市場價(jià)值。碳排放權(quán)的交易取決于企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額和實(shí)際產(chǎn)生的碳排放量，且交易市場主要存在于有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家。所以，有強(qiáng)制減排義務(wù)企業(yè)的碳排放權(quán)取得途徑，主要是政府配額和從碳排放權(quán)交易市場購進(jìn)兩種。

(二)碳排放權(quán)的確認(rèn)

國外大多數(shù)研究者認(rèn)為，有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)有償獲得碳排放配額后，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，具體可以確認(rèn)為存貨、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對于政府免費(fèi)(無償)發(fā)放的碳排放權(quán)，大多數(shù)公司在實(shí)務(wù)中采用了凈額法，即只確認(rèn)購買的碳排放權(quán)，而對政府免費(fèi)發(fā)放的配額不予確認(rèn)。我國學(xué)術(shù)界將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)也已經(jīng)達(dá)成了共識，但對確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)及金融資產(chǎn)中的哪種資產(chǎn)尚未取得一致看法。

有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)主要是因?yàn)閷I(yè)碳排放核算會計(jì)準(zhǔn)則的缺失，而對碳排放的會計(jì)核算方法各不相同。實(shí)際上，由于碳排放權(quán)有著不同的交易目的，因此其會計(jì)確認(rèn)應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)背景進(jìn)行具體分析。將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的依據(jù)，是其持有的最終目的是為了出售，但從存貨的定義看，存貨往往是企業(yè)生產(chǎn)過程中所必需的有形資產(chǎn)，而碳排放權(quán)是無形的，因此將其確認(rèn)為存貨并不合適。對于有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)，初始分配到的碳排放權(quán)是生產(chǎn)經(jīng)營活動中必需的一項(xiàng)生產(chǎn)要素，這與其他排污權(quán)類似，符合無形資產(chǎn)的定義。企業(yè)持有無形資產(chǎn)一般和持有固定資產(chǎn)的目的一致，都是為了正常生產(chǎn)經(jīng)營所需，且一般將其作為非流動性長期資產(chǎn)進(jìn)行管理。在對該排放權(quán)配額使用過程中，持有碳排放配額的目的則可能是多樣的，例如，若企業(yè)持有該排放權(quán)配額的目的是近期出售獲利，且具備比較完善的排放權(quán)交易市場，則可以將其作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行管理。

所以，對碳排放權(quán)的確認(rèn)可以根據(jù)其不同的交易目進(jìn)行如下確認(rèn)[9][10][11]:

1．政府分配給企業(yè)，屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必需的排放配額，有償分配的，應(yīng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”(凈額法下，政府免費(fèi)分配的排放配額可以不確認(rèn))，并在持有期間判斷是否進(jìn)行累計(jì)攤銷。

2．若實(shí)際排放量大于政府規(guī)定的排放配額，企業(yè)需要從市場上購買碳排放權(quán)以彌補(bǔ)其缺口，該外購部分可以視同從政府有償購入而確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”;若企業(yè)未從外部購入彌補(bǔ)該缺口，則該缺口應(yīng)作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”處理。

3．若由于企業(yè)實(shí)際排放量小于政府規(guī)定的排放配額而剩余的排放配額，根據(jù)管理目的分兩種情形進(jìn)行處理:若剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)下年自用，而非近期銷售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”;若準(zhǔn)備近期銷售，且碳排放權(quán)具有活躍的交易市場，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。

4．企業(yè)僅僅為了近期銷售購買的排放配額，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。

由此可見，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，屬于生產(chǎn)自用，主要是針對有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)為達(dá)到政府規(guī)定的排放配額，而持有的政府分配額度或從外部購買的碳排放權(quán)。確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，主要是針對有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)持有的準(zhǔn)備出售的剩余排放配額或?yàn)殇N售購買的排放配額。無論確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，其二級科目都應(yīng)是“碳排放權(quán)”。

[1]陳紅敏．國際碳核算體系發(fā)展及其評價(jià)[J]．中國人口·資源與環(huán)境，2011，(9)．

[2]陳小平，王德發(fā)．碳會計(jì)核算體系研究[J]．會計(jì)之友，2012，(4)．

[3]強(qiáng)殿英，文桂江．國外碳會計(jì)基本內(nèi)容及對其借鑒意義[J]．財(cái)會月刊，2011，(4)．

[4]閆明杰．碳會計(jì)的會計(jì)體系構(gòu)建研究[J]．商業(yè)會計(jì)，2011，(7)．

[5]劉美華，李婷，施先旺．碳會計(jì)確認(rèn)研究[J]．中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2011，(6)．

[6]周志方，肖序．國際碳會計(jì)的最新發(fā)展及啟示[J]．經(jīng)濟(jì)與管理，2009，(11)．

[7]肖序，鄭玲．低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)碳會計(jì)體系構(gòu)建研究[J]．中國人口·資源與環(huán)境，2011，(8)．

[8]楊博．我國電力企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)之路[J]．華北電力大學(xué)學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版)，2011，(1)．

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[10]張彩平．碳排放權(quán)初始會計(jì)確認(rèn)問題研究[J]．上海立信會計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2011，(4)．

[11]劉驍．低碳經(jīng)濟(jì)條件下的碳會計(jì)學(xué)發(fā)展[J]．國際經(jīng)濟(jì)合作，2011，(5)．