宋桂芳，高 強(qiáng)，關(guān) 品

(1.遼寧省大連海洋漁業(yè)集團(tuán)公司財(cái)務(wù)處，遼寧大連 116113;2.大連民族學(xué)院國際商學(xué)院，遼寧大連 116605;3.湖北嘗香思食品有限公司，湖北潛江 433100)

匯總納稅也稱“匯總繳納”，是指對企業(yè)集團(tuán)和設(shè)有分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)，采取由企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)或總機(jī)構(gòu)匯總所屬成員企業(yè)集中繳納所得稅的一種稅收征收辦法。由于匯總納稅加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)集團(tuán)的稅收管理和監(jiān)控難度，容易產(chǎn)生稅收漏洞，因此，匯總納稅規(guī)定了嚴(yán)格的審批條件，而作為被批準(zhǔn)進(jìn)行匯總納稅的企業(yè)，尤其要做好稅務(wù)及會(huì)計(jì)核算，以保證稅款的計(jì)算和繳納。

一、DJ集團(tuán)公司的增值稅及附加稅稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

DJ集團(tuán)公司是1945年成立的國有獨(dú)資企業(yè)，屬于非工業(yè)綜合型企業(yè)，主要從事國內(nèi)外海洋水產(chǎn)品捕撈、收購、加工、銷售，冷藏服務(wù)，港口服務(wù)，船舶、車輛供油以及國內(nèi)外海洋運(yùn)輸服務(wù)等業(yè)務(wù)。集團(tuán)公司下設(shè)17個(gè)分公司，各分公司從事具體業(yè)務(wù)，并在賬務(wù)上單獨(dú)核算，設(shè)立有財(cái)務(wù)科。集團(tuán)設(shè)置財(cái)務(wù)處，負(fù)責(zé)本部的財(cái)務(wù)核算及對下屬分公司進(jìn)行數(shù)據(jù)匯總、財(cái)務(wù)管理。增值稅及附加稅核算是集團(tuán)公司財(cái)務(wù)處理的核心內(nèi)容之一。

DJ集團(tuán)公司在增值稅及附加稅納稅申報(bào)及會(huì)計(jì)核算中，實(shí)行的是匯總納稅、獨(dú)立核算的處理機(jī)制。各分公司的增值稅及附加稅稅款均需向本部申報(bào)并繳納，由本部匯總納稅扣款并向稅務(wù)局申報(bào)解繳稅款，各分公司增值稅及附加會(huì)計(jì)核算辦法與單獨(dú)核算、獨(dú)立納稅的法人基本相同，上述處理過程如下:

A分公司期初增值稅留抵稅額5萬元，本期銷項(xiàng)稅40萬元，本期進(jìn)項(xiàng)稅25萬元，則本期應(yīng)納增值稅額10萬元，計(jì)算城建稅0.7萬元，附加稅0.5萬元。B分公司期初增值稅留抵稅額12萬元，本期未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

各個(gè)分公司及總公司的稅務(wù)處理如下:A公司向本部申報(bào)應(yīng)繳納增值稅10萬元，而B公司有10萬元的留抵稅款，因此，總公司(本部)匯總后并無納稅業(yè)務(wù)，不需要繳納增值稅以及相應(yīng)的附加稅。

各個(gè)分公司及總公司的會(huì)計(jì)核算過程如下:

(1)分公司賬務(wù)處理:

①A公司

借:應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－轉(zhuǎn)出未交增值稅 10萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅 10萬元

借:營業(yè)稅金及附加 1.2萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅 0.7萬元

應(yīng)交稅費(fèi)－附加稅 0.5萬元

繳納稅款時(shí):

借:應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅 10萬元

應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅 0.7萬元

應(yīng)交稅費(fèi)－附加稅 0.5萬元

貸:銀行存款 11.2 萬元

②B公司無需做出賬務(wù)處理

(2)總公司(本部)賬務(wù)處理:

分公司向本部申報(bào)稅款后，本部賬務(wù)處理:

借:內(nèi)部往來－增值稅－A 40萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－銷項(xiàng)稅額 40萬元

借:應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－進(jìn)項(xiàng)稅額 25萬元

貸:內(nèi)部往來－增值稅－A 25萬元

借:內(nèi)部往來－A 1.2萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅 0.7萬元

應(yīng)交稅費(fèi)－附加稅 0.5萬元

當(dāng)本部收到分公司的稅款時(shí)，其賬務(wù)處理:

借:銀行存款 11.2 萬元

貸:內(nèi)部往來－A 11.2萬元

注:本部賬面A公司增值稅期初留抵同樣為5萬元。

特別注意的是，集團(tuán)公司總部在編制母公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部往來與各分公司的應(yīng)交稅費(fèi)中的增值稅及附加填列在其他流動(dòng)資產(chǎn)中，報(bào)表中應(yīng)交稅費(fèi)包含的增值稅及附加為總部賬面數(shù)。

總部最終通過對所有分公司的增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)及期初留抵稅額計(jì)算出母公司當(dāng)期應(yīng)納增值稅額及附加稅額，并上繳稅務(wù)局。在核算中，計(jì)算的應(yīng)納增值稅額同樣通過“應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－轉(zhuǎn)出未交增值稅”借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅”科目貸方，計(jì)算出的應(yīng)交增值稅附加不做賬務(wù)處理。繳稅稅款時(shí)，增值稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅”借方核算，附加稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅/附加稅”借方核算。即應(yīng)交稅費(fèi)中的城建稅及附加稅貸方發(fā)生額并不是真實(shí)的應(yīng)往稅務(wù)局上繳的稅款，只是對下屬分公司城建稅及附加稅的匯總，借方發(fā)生額為實(shí)際應(yīng)向稅務(wù)局繳納的稅款。

在報(bào)表編制過程中，先通過匯總各分公司及總部費(fèi)用，如表1。再出具正式報(bào)表，如表2。

表1 母公司內(nèi)部利潤表

表2 母公司利潤表

表1中的營業(yè)稅金及附加，是將各分公司及本部的賬面營業(yè)稅金及附加簡單加總求和，列示在“金額合計(jì)”列中。表2營業(yè)稅金及附加是表1對應(yīng)項(xiàng)目中“金額合計(jì)”列的數(shù)據(jù)。

二、總公司(本部)增值稅及附加稅會(huì)計(jì)核算存在的問題分析

DJ集團(tuán)公司增值稅及附加會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析表明，分公司的核算方式合理，報(bào)表中的營業(yè)稅金及附加與分公司的經(jīng)營成果相配，能夠真實(shí)的反映分公司的盈利情況，如表3。

表3 A公司利潤表

以上集團(tuán)公司的利潤表卻不能真實(shí)地反映整個(gè)集團(tuán)公司的盈利狀況，營業(yè)稅金及附加與集團(tuán)公司的經(jīng)營成果不能配比。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅費(fèi)余額也不是應(yīng)上繳稅務(wù)局稅費(fèi)。

母公司利潤表中的營業(yè)稅金及附加是通過對各分公司及總部的營業(yè)稅金及附加相加求和而得。因增值稅為匯總繳納，是各分公司的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，再減去期初留抵稅額計(jì)算得出。從集團(tuán)公司整體層面上，稅費(fèi)可以相互抵消的，匯總后應(yīng)繳納的稅額不等于各分公司自行計(jì)算的應(yīng)納增值稅額總和。如A公司自行計(jì)算應(yīng)納增值稅額為10萬元，假設(shè)B公司自行計(jì)算應(yīng)納增值稅額為留抵10萬元，其他公司無增值稅發(fā)生額。那么，匯總后應(yīng)納增值稅額為0，各分公司自行計(jì)算應(yīng)納增值稅額之和為10萬元，導(dǎo)致匯總后應(yīng)繳納營業(yè)稅金及附加不等于各分公司自行計(jì)算營業(yè)稅金及附加金額總和，即母公司利潤表中的營業(yè)稅金及附加并不是實(shí)際發(fā)生的，與母公司的營業(yè)狀況不配比［1－3］。

母公司資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅/附加稅余額亦是對各分公司自行計(jì)算增值稅附加轉(zhuǎn)至總部賬面上，總部賬面附加稅貸方發(fā)生額同樣是各分公司自行計(jì)算附加稅之和，借方發(fā)生額為匯總后應(yīng)上繳稅務(wù)局的附加稅額，余額亦不是應(yīng)上繳稅務(wù)局的稅款。

因此，DJ集團(tuán)公司目前增值稅及附加稅的會(huì)計(jì)核算處理無法真實(shí)反映該公司的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況。

三、總公司(本部)增值稅及附加稅會(huì)計(jì)核算方法改進(jìn)建議

根據(jù)上述分析可以知道，由于稅務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體的核算口徑不同，導(dǎo)致稅務(wù)計(jì)算和會(huì)計(jì)核算的結(jié)果不同，究竟應(yīng)該是會(huì)計(jì)口徑服從于稅務(wù)口徑，還是稅務(wù)口徑服從于會(huì)計(jì)口徑，或是二者各行其道，分別生成會(huì)計(jì)信息?實(shí)務(wù)中越來越多采取第三種做法，即雙方各行其道，并分別命名為稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但是，這樣區(qū)別的結(jié)果是讓信息使用者無從識(shí)別究竟應(yīng)以哪項(xiàng)結(jié)果為準(zhǔn)。為了提升信息的質(zhì)量和可信度，對于一些稅務(wù)和會(huì)計(jì)的差異可以采取趨同的做法，由于稅法處于法的層面，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于規(guī)的層面，因此，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該服從于稅法，即除非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了特別規(guī)定，否則會(huì)計(jì)處理服從稅法規(guī)定即可，這樣可以簡化核算，并確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

本文探討的問題就可以如此解決，鑒于DJ集團(tuán)公司利潤表中的營業(yè)稅金及附加非真實(shí)發(fā)生額，與經(jīng)營成果不能配比，不能真實(shí)反映XX集團(tuán)公司的經(jīng)營成果。資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅費(fèi)余額并不是應(yīng)上繳稅務(wù)局，不是真實(shí)的負(fù)債的問題。為此，提出了新的核算方法及措施，仍以A公司為例說明如下:

各分公司的賬務(wù)處理不變，分公司向總部申報(bào)稅款，總部賬務(wù)處理:

借:內(nèi)部往來－增值稅－A 40萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－銷項(xiàng)稅額 40萬元

借:應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－進(jìn)項(xiàng)稅額 25萬元

貸:內(nèi)部往來－增值稅－A 25萬元

借:內(nèi)部往來－A 1.2萬元

貸:營業(yè)稅金及附加 1.2萬元總部收到分公司的稅款時(shí)，賬務(wù)處理:

借:銀行存款 11.2 萬元

貸:內(nèi)部往來－A 11.2萬元

在新的會(huì)計(jì)核算方法中，計(jì)算的應(yīng)納增值稅額同樣通過“應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅－轉(zhuǎn)出未交增值稅”借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅”科目貸方。計(jì)算出的應(yīng)交增值稅附加，借記營業(yè)稅金及附加，貸記應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅/附加稅;當(dāng)實(shí)際繳稅稅款時(shí)，增值稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅”借方核算，附加稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅/附加稅”借方核算。

此時(shí)，總部賬面上計(jì)算得出的應(yīng)上繳稅務(wù)局的營業(yè)稅金及附加在總部的“營業(yè)稅金及附加”科目中以藍(lán)字體現(xiàn)，各分公司自行計(jì)算得出的營業(yè)稅金及附加在各自報(bào)表中以藍(lán)字體現(xiàn)在“營業(yè)稅金及附加”欄中，上繳總部后，總部賬面上以紅字體現(xiàn)在總部的“營業(yè)稅金及附加”中，母公司的內(nèi)部利潤表加總后，營業(yè)稅金及附加科目本部的紅字與各分公司的藍(lán)字相抵后為零，金額合計(jì)列營業(yè)稅金及附加為總部根據(jù)增值稅匯總納稅計(jì)算而得應(yīng)納增值稅額計(jì)算出的應(yīng)納附加稅額，母公司利潤表中的營業(yè)稅金及附加此時(shí)與經(jīng)營成果相配比，利潤表能真實(shí)的反映母公司的盈利情況。

而總部賬面的應(yīng)交稅費(fèi)－城建稅/附加稅的貸方核算母公司應(yīng)向稅務(wù)局繳納的稅款，借方核算已向稅務(wù)局繳納的稅款，余額為應(yīng)向稅務(wù)局繳納的稅款，資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅費(fèi)亦為真實(shí)的負(fù)債。

通過對DJ集團(tuán)公司增值稅及附加稅的稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析，指出了存在的會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確問題。為此，提出了合理有效的增值稅及附加稅的會(huì)計(jì)核算解決方案，可以有效解決集團(tuán)公司因非主觀因素導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的問題，為管理當(dāng)局、股東、稅務(wù)機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人等其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供了更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，為進(jìn)一步做出正確的決策提供了有效支撐。

［1］焦建平，趙新貴.居民企業(yè)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅若干政策解析［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2011(3):35－39.

［2］周德志，陳文梅.企業(yè)所得稅匯總納稅方法存在的問題及對策［J］.稅務(wù)研究，2009(2):26－28.

［3］何清，劉曉偉.解讀跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅申報(bào)辦法［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008(10):87－89.

(責(zé)任編輯 董邦國)