魏贏

【摘要】謹(jǐn)慎性原則要求單位在進行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用，但不得設(shè)置秘密設(shè)備。它屬于會計核算的起修正作用的一般原則。

【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則，局限性，正確利用

在市場經(jīng)濟條件下，由于競爭和風(fēng)險的日益加劇，會計所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險信息的披露。因而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。新頒布的《企業(yè)會計制度》和具體會計準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用”。而新制度則更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用，但不得計提秘密準(zhǔn)備”。然而，謹(jǐn)慎性原則自身的局限性使得其如何正確運用成為一個需要探討的問題。

一、謹(jǐn)慎性原則的定義

謹(jǐn)慎性原則亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會計環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險、會計要素的確認(rèn)和計量的精確性受到影響的情況下，應(yīng)運用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進行會計處理。充分預(yù)計可能的負(fù)債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益，以免會計報表反映的會計信息引起報表使用者的盲目樂觀。

謹(jǐn)慎性原則可以體現(xiàn)在確認(rèn)、計量、報告等方面。它要求：會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)妥合理；會計計量不得高估資產(chǎn)、權(quán)利和利潤；會計報告提供盡可能全面的會計信息。

應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的依據(jù)有二：1.會計環(huán)境中存在著大量不確定因素影響會計要素的精確確認(rèn)和計量，必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行估計和判斷；2.是因為在市場經(jīng)濟中，企業(yè)的經(jīng)濟活動有一定的風(fēng)險性，提高抵御經(jīng)營風(fēng)險和市場競爭能力需要謹(jǐn)慎。而應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的效果主要有：1.使會計信息建立在謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，避免夸大利潤和權(quán)益、掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權(quán)人的利益；2.可以抵消管理者過于樂觀的負(fù)面影響，有利于正確決策。

二、謹(jǐn)慎性原則的局限性

隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴大，人為調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響：

第一，由于會計政策的可選擇性較強，使用謹(jǐn)慎性原則未必能夠保證會計信息的質(zhì)量。譬如企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例都是由企業(yè)自定的。在這種情況下，由于會計政策的可選擇性而出現(xiàn)不同的結(jié)果，造成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。

第二，由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強的傾向性，本期的利潤穩(wěn)健了，后期的卻不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實現(xiàn)，而且不易被人發(fā)現(xiàn)。

第三，謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀性，受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會計信息的不可驗證性。譬如接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值?！边@里的“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定，未來現(xiàn)金流量計算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的真實性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的，使企業(yè)經(jīng)營者更加容易地調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款。

但是，我們并不能因此而否定謹(jǐn)慎性原則：

1.由于會計主體處于一個不斷變化的環(huán)境中，各種活動本身就存在著或大或小的不確定性，因此會計本身就是一個包含著專業(yè)判斷的活動。會計政策的可選擇性不可避免得造成了企業(yè)進行盈余管理的空間。如果我們因為防止企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則而摒棄它的話，就會使會計的專業(yè)判斷失去指導(dǎo)方向，使相當(dāng)一部分的企業(yè)出現(xiàn)利潤的虛假繁榮，削弱企業(yè)的經(jīng)濟實力。這在今天的國情來說，是很不合適的，不利于整個經(jīng)濟體系的發(fā)展。

2.回顧謹(jǐn)慎性原則的定義和發(fā)展，謹(jǐn)慎性原則并不鼓勵企業(yè)低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費用。國際會計準(zhǔn)則指出：“審慎是指在有不確定因素的情況下作出所需要的預(yù)計時，在所需要的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費用?！钡?，“不抬高”并不意味可以隨意“壓低”；“不壓低”也不意味可以任意“抬高”。謹(jǐn)慎是有程度的，估計須有合理性。正是為了防止誤解，防止濫用這一原則，國際會計準(zhǔn)則又對此作了特別的補充說明：“審慎的應(yīng)用并不允許諸如設(shè)立秘密準(zhǔn)備金，過分地提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負(fù)債或費用，因為那樣編出的財務(wù)報表不可能是中立的，從而也就不會具有可靠性?！笨梢姡贫ㄖ?jǐn)慎性原則的初衷并不僅僅只是為了事先消除影響企業(yè)正常經(jīng)營的隱患，避免財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果盲目樂觀，同時也是為了限制估計中的各種主觀故意。謹(jǐn)慎性原則是對會計原則體系在新環(huán)境下的必要補充，它的運用必須與其他會計原則協(xié)調(diào)一致并服從于會計總目標(biāo)。例如，合理地估計并確認(rèn)應(yīng)收賬款可能發(fā)生的壞賬損失，既符合謹(jǐn)慎性原則的要求，也符合配比原則和應(yīng)計制的要求（壞賬損失因賒銷而引起，理應(yīng)與賒銷收入相配比）。可見，謹(jǐn)慎性原則的運用是有限制條件的，它要求會計人員在進行估計時必須著眼于提高會計信息的質(zhì)量，立足于整個會計原則體系，以客觀事實為依據(jù)，保持不偏不倚的立場，其目的是為了保證在有不確定因素的情況下，會計信息同樣具有充分的可靠性。

三、我國利用謹(jǐn)慎性原則的情況

從我國會計實務(wù)中的運用看，主要呈現(xiàn)出以下幾種情況：

第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業(yè)現(xiàn)狀，濫用謹(jǐn)慎性原則，甚至將各種“準(zhǔn)備”的計提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。減值準(zhǔn)備的計提為上市公司美化資產(chǎn)和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達到調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)凈值，以達到募集資金的條件或免予被摘牌。有部分企業(yè)經(jīng)營者為了以較低的代價進行內(nèi)部人收購，通過利用謹(jǐn)慎性原則高估損失、負(fù)債，低估收益和資產(chǎn)，人為壓低所有者權(quán)益。

第二，謹(jǐn)慎性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會計信息缺乏可比性。另外，除了上市公司外，大部分小型企業(yè)是忽略謹(jǐn)慎性原則的。當(dāng)然，由于每個企業(yè)的具體情況不同，應(yīng)允許企業(yè)之間差異，但從實際情況看來，造成差異的原因是企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的不同。

第二，謹(jǐn)慎性原則的運用程度不均衡。

如制度未對計提各項減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會計信息缺乏可比性。

第三，普遍對謹(jǐn)慎性原則的理解存在誤區(qū)：

一是片面地理解了謹(jǐn)慎性原則的實質(zhì)含義，把“不抬高資產(chǎn)或收益，不壓低負(fù)債或費用”理解為“低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費用”。

二是把謹(jǐn)慎性原則的運用錯誤地理解為諸如“提取壞賬準(zhǔn)備”等估計行為本身難掌握，而沒有把謹(jǐn)慎性原則理解為對會計估計行為的一種基本要求或立場。從而為濫用謹(jǐn)慎性原則提供了理論支持。