云南大學旅游文化學院 唐 益 高英杰 張滿姣

一、計劃成本核算法

計劃成本核算法是指存貨的日常收、發(fā)、存，無論總分類核算還是明細分類核算，均以計劃成本計價和核算，期末再將發(fā)出存貨的計劃成本及期末存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本的核算方法。

（一）存貨入庫時的賬務處理 已驗收入庫的存貨，根據(jù)倉庫轉(zhuǎn)來的收料憑證或收料單，按計劃成本，借記“原材料”等科目，按實際成本貸記“材料采購”等科目，同時將計劃成本小于實際成本的差異，借記“材料成本差異”科目，將計劃成本大于實際成本的差異，貸記“材料成本差異”科目。

（二）倉庫發(fā)出存貨的賬務處理 根據(jù)倉庫轉(zhuǎn)來的發(fā)料單或部門領料單，按計劃成本貸記“原材料”等科目，根據(jù)不同的部門和用途，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”、“在建工程”、“其他業(yè)務成本”等科目。

（三）期未計劃成本調(diào)整為實際成本的賬務處理 根據(jù)企業(yè)會計準則應用指南，企業(yè)日常采用計劃成本核算的，期未發(fā)出的材料成本應由計劃成本調(diào)整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結(jié)轉(zhuǎn)。發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。

（1）月未先算出本月材料成本差異率，然后計算發(fā)出存貨和庫存存貨應分攤的材料成本差異額。

本月發(fā)出存貨應負擔的成本差異額

＝本月發(fā)出存貨的計劃成本×本月材料成本差異率

（2）按照發(fā)出各種存貨的計劃成本計算出應負擔的成本差異額，調(diào)整為實際成本。如實際成本大于計劃成本的超支差異，借記有關(guān)科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的節(jié)約差異作相反的會計分錄。材料成本差異應按發(fā)出材料的不同去向進行分配，計入相應會計科目。即日常發(fā)出材料的計劃成本記什么科目，則相應的材料成本差異就應計入什么科目。同時把庫存存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本。

［例1］甲公司原材料按計劃成本核算，2001年6月1日A材料的“材料成本差異”科目的借方余額為13750元，A材料“原材料”科目余額為250000元。6月10日甲公司購入一批A材料入庫，實際成本425000元，計劃成本475000元；根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，6月份各部門領用A材料計劃成本分別為：基本生產(chǎn)車間400000元，輔助生產(chǎn)車間60000元，基本生產(chǎn)車間管理部門3000元，企業(yè)行政管理部門1000元，企業(yè)銷售部門500元，合計464500元。

甲公司應作如下賬務處理：

（1）6月10日甲材料入庫時

借：原材料——A材料 475000

貸：材料采購——A材料 425000

材料成本差異——A材料 5000

（2）部門日常領用原材料時

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 400000

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 60000

制造費用 3000

管理費用 1000

銷售費用 500

貸：原材料——A材料 464500

（3）月未將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本

6月份材料成本差異率

＝（13750-50000）/（250000+425000）×100%=-5%

6月發(fā)出材料應負擔的節(jié)約成本差異額

=（400000+60000+3 000+1000+500）×（-5%）=-23225

借：材料成本差異——A材料 23225

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 20000

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 3000

制造費用 150

管理費用 50

銷售費用 25

二、商品售價金額核算法

售價金額核算法是商業(yè)零售企業(yè)常采用的對庫存商品核算的一種方法。這種方法在商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過設置“商品進銷差價”科目核算，期末貸方余額反映企業(yè)庫存商品的商品進銷差價。月末計算商品進銷差價率和本月已銷商品應分攤的進銷差價，并據(jù)以調(diào)整本月銷售成本。

（一）商品入庫時的賬務處理 商品到達驗收入庫時，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按商品進價（實際成本），貸記“商品采購”等類似科目，按商品售價與進價之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目?；虬次屑庸ど唐返膶嶋H成本，貸記“委托加工物資”科目，按借貸之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。

（二）商品出庫銷售的賬務處理 企業(yè)平時對外銷售商品時，按一般的商品銷售原則確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本則按商品售價結(jié)轉(zhuǎn)，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

（三）期未調(diào)整銷售成本的賬務處理月末，先計算月商品進銷差價率，再按商品進銷差價率計算分攤本月已銷商品應分攤的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調(diào)整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目。

本月銷售商品應分攤的商品進銷差價

＝本月商品銷售收入×本月商品進銷差價率

［例2］甲商場為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，對庫存商品采用售價金額核算法。2007年7月期初庫存商品的進價成本為100萬元，售價總額為110萬元，本月購進該商品的進價成本為75萬元，售價總額為90萬元，本月銷售收入為120萬元。

（1）本月購進商品入庫時

借：庫存商品 900000

貸：商品采購 750000

商品進銷差價 150000

（2）日常銷售商品時

借：銀行存款等科目 1404000

貸：主營業(yè)務收入 1200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204000

借：主營業(yè)務成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

（3）期未調(diào)整本月的銷售成本為實際銷售成本

7月商品進銷差價率

＝（100000+150000）/（1100000+900000）×100%=12.5%

已銷商品應分攤的商品進銷差價＝1200000×12.5%=150000

借：商品進銷差價 150000

貸：主營業(yè)務成本 150000

三、計劃成本核算法與商品售價核算法比較

計劃成本核算法是對企業(yè)存貨日常收、發(fā)、存核算按計劃成本計價，期未將本期發(fā)出存貨和期未存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本，從而調(diào)整本期與發(fā)出存貨相關(guān)的成本費用，和確定期未存貨的真實成本。此方法目的在于簡化存貨的日常核算和考核相關(guān)部門的業(yè)績；而商品銷價核算法是商業(yè)零售企業(yè)常采用的一種方法，此方法之下，對庫存商品平時收、發(fā)、存均按售價計價，期未將發(fā)出商品的成本調(diào)整為實際成本，從而確定真正的銷售成本，而對以售價反映的期未庫存商品調(diào)整為以實際取得成本來反映其價值。兩種方法在核算目的上存在一致性，即為了簡化存貨的日常核算；在核算時點和環(huán)節(jié)上，都是存貨日常的收、發(fā)、存及期未如何進行賬務處理；而實際成本與計劃成本之間的差異都是通過“××差異（差價）”科目來核算和調(diào)整。而在計算本期材料成本差異率（或商品進銷差價率），在期間的確定上都是以月為主，盡可以少用或不用季或年。在期未如何對發(fā)出存貨和期未庫存存貨的成本進行調(diào)整，都是先算本期材料成本差異率（商品進銷差價率），然后算發(fā)出存貨應該分攤的材料成本差異或商品進銷差價，從而將本期發(fā)出存貨和期未庫存存貨的成本調(diào)整為實際成本。如果將售價理解為特殊的計劃成本，商品進銷差價看作一種存貨成本差異，那么商品售價核算法可視為一種特殊的計劃成本核算法。兩種方法的相似性分析和融通理解可以簡單概括為兩張表，如表1和表2所示。

表1

表2

［1］ 中注協(xié)：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版。

［2］ 王茂盛：《材料成本差異率核算問題及其改進》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第9期。