武漢理工大學(xué) 何小雨

一、會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任的涵義

李寧（2004）、蔡建勝（2006）、張宗兵（2007）這三位學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任的涵義的觀點(diǎn)是基本相同的。會(huì)計(jì)責(zé)任是指被審計(jì)單位對(duì)建立、健全和有效執(zhí)行本單位的內(nèi)部控制制度，保證本單位提交的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性和完整性，保護(hù)本單位資產(chǎn)的安全與完整等負(fù)有的責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。他們的觀點(diǎn)都是源于對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的本身固有的性質(zhì)和內(nèi)容來定義的?！稌?huì)計(jì)法》中明確的注明了被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，他們?nèi)藢?duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任的觀點(diǎn)就是根據(jù)《會(huì)計(jì)法》中的內(nèi)容規(guī)定來定義的。相同的，審計(jì)責(zé)任的定義也是一樣從我國的獨(dú)立審計(jì)原則的內(nèi)容所得出的。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的定義，國內(nèi)學(xué)者的觀點(diǎn)基本上是一致的。

每個(gè)國家的歷史、文化背景不同，因而在會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任上的理解也存在著分歧。國際審計(jì)準(zhǔn)則在協(xié)調(diào)各國分歧的基礎(chǔ)上指出:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能為檢查出對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的舞弊和錯(cuò)誤，提供合理的保證?！蓖瑫r(shí)也指出:“未檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)誤和舞弊，并不表示審計(jì)工作未按一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，而將承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和后果”?？梢?，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，就不應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。對(duì)于報(bào)表中的虛假信息所造成的影響，由被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，在兩者界定上，更多的還是借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則的意見。

當(dāng)國外的會(huì)計(jì)師職業(yè)正在面臨“訴訟爆炸”，甚至破產(chǎn)倒閉的嚴(yán)重威脅時(shí)，我國的審計(jì)職業(yè)界平靜的局面也開始打破。這一方面是國際環(huán)境的影響，訴訟爆炸的沖擊也波及我國，至少在輿論上開始對(duì)審計(jì)責(zé)任問題引起重視。另一方面是隨著對(duì)外開放對(duì)內(nèi)搞活的發(fā)展以及審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已經(jīng)從形式階段進(jìn)入了實(shí)質(zhì)階段。

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要內(nèi)容包括:行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這些規(guī)定散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《民法》和《刑法》等法律規(guī)定和最高人民法院相關(guān)的司法解釋中。討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定依據(jù)的前提是明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，不應(yīng)承擔(dān)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有盡到合理注意的義務(wù)，工作粗疏，不能查出被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中存在的明顯的、重大的錯(cuò)誤或舞弊等違法行為，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，給根據(jù)該會(huì)計(jì)報(bào)表信息決策者造成了損失，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。本文認(rèn)為要追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，就和其他各種承擔(dān)法律責(zé)任的認(rèn)定是一樣的，也就是說需要拿出證據(jù)來證明所遭受的損失和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為之間具有因果關(guān)系；再者，法律的執(zhí)行具有強(qiáng)制性，任何一個(gè)人都不能去違背，這是社會(huì)的規(guī)則，不能去破壞?？傊?，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有法律責(zé)任，也基本上是由于其自身沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則造成的。

二、會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任界定不清的后果

美國安然事件、中國“銀廣夏造假”、“湖北立華”等一系列震驚整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至全世界的案件發(fā)生后，使人們對(duì)會(huì)計(jì)工作的真實(shí)性和有效性產(chǎn)生了更為深重的疑慮，從而引發(fā)了人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量公允性的合理懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任已成為一個(gè)越來越倍受全社會(huì)關(guān)注的議題。

在國內(nèi)，在2002年之前，沒有一起針對(duì)與上市公司審計(jì)有關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事訴訟案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任為零。曾有投資者起訴紅光實(shí)業(yè)，被告包括涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法院以原告無法證明其損失與被告虛假陳述的因果關(guān)系為由予以駁回。也曾有投資者起訴銀廣夏，但法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。針對(duì)投資者起訴提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等責(zé)任人的情況，最高人民法院于2001年9月專門發(fā)布了暫不受理的通知?？梢?，在2002年以前，投資者并不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律資格。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1998年1月1日至2002年6月30日四年半的時(shí)間里，全國受到行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有687人次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有1人，賠償金額1萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元。

相對(duì)于國外發(fā)展完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，國內(nèi)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的訴訟案明顯比美國的要少，這主要與我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的起步比較晚，相關(guān)的法律法規(guī)還不太完善有關(guān)。較之國際會(huì)計(jì)師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。從1992年至1995年，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計(jì)案件的處理及相關(guān)法律、法規(guī)的出臺(tái)，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任萌芽階段的形成，推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號(hào)法函規(guī)定，揭開了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任縱深發(fā)展的序幕?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為上的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識(shí)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號(hào)法函更是成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的民事法律責(zé)任的第一個(gè)專門司法解釋，也使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任有了更深刻的關(guān)注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定奠定了法律基礎(chǔ)。

無論在國內(nèi)還是在國外，由于沒有清楚界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，引發(fā)了很多的訴訟案，嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。特別是安然事件，更是震驚全球。全球的第一能源交易商安然和美國的第二大電信公司世通申請(qǐng)破產(chǎn)，審計(jì)業(yè)的“百年老店”安達(dá)信宣布退出審計(jì)業(yè)，這些消息對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的影響極大。因此，在審理界定審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的訴訟案件的時(shí)候，一定要正確區(qū)分三種責(zé)任。否則，既不利于企業(yè)的健康發(fā)展，也不利于我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成的不同環(huán)節(jié)，這兩個(gè)環(huán)節(jié)是不能夠相互取代的。只有當(dāng)兩個(gè)環(huán)節(jié)都完成后，才能為信息的使用者提供正確的財(cái)務(wù)信息，讓他們作出更為準(zhǔn)確的決策。因此，一旦財(cái)務(wù)信息發(fā)現(xiàn)出錯(cuò)后，信息的使用者便會(huì)追究責(zé)任。那到底是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任還是會(huì)計(jì)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，就需要從最基本的涵義出發(fā)去界定。只要我們明確了選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則和按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任；根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，就能夠比較清晰的認(rèn)定責(zé)任的歸屬問題。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任就只要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有違約、過失和舞弊的行為就可以判斷出來。其中，審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有著密切的聯(lián)系，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師是否履行了審計(jì)責(zé)任以及履行審計(jì)責(zé)任的狀況往往是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任大小的重要依據(jù)。

三、會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任的重新界定

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)也在不斷地發(fā)展與完善。如果不能夠清楚的界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)將不能得到健康的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也會(huì)蕭條，為了避免這些不良狀況的發(fā)生，我們一定要界定清楚會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。盡管要想嚴(yán)格界定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任并不容易，但是我們也要盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的合法權(quán)益。之所以目前迫切要解決會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定問題，是因?yàn)槲覈纳鐣?huì)審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中有著很大的作用:第一，社會(huì)審計(jì)可以提高企業(yè)對(duì)外披露信息的質(zhì)量及其可信性，從而增強(qiáng)整個(gè)資本市場(chǎng)體系運(yùn)行的正常有序。第二，社會(huì)審計(jì)可以促進(jìn)審計(jì)服務(wù)的社會(huì)化，提高整個(gè)市場(chǎng)控制機(jī)制的效率。第三，社會(huì)審計(jì)可以促進(jìn)企業(yè)各個(gè)組織內(nèi)部控制制度的健全和完善，提高企業(yè)管理的素質(zhì)。所以社會(huì)審計(jì)在整個(gè)資本市場(chǎng)體系中發(fā)揮的作用非常重大，但如果不能界定清楚三者責(zé)任的話，可能阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，如何采取具體的措施進(jìn)行區(qū)分三者的責(zé)任具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一是以審計(jì)過程為基礎(chǔ)進(jìn)行界定。這一層面由以下具有遞進(jìn)關(guān)系的不同情況所構(gòu)成:（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上具備了獨(dú)立、公正的態(tài)度，并嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了有關(guān)審計(jì)程序。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了獨(dú)立、公正的態(tài)度，但沒有嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上較為嚴(yán)格的依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了有關(guān)的審計(jì)程序，但是在主觀上不具備獨(dú)立、公正的態(tài)度。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持獨(dú)立、公正的主觀態(tài)度，并且也沒有嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)程序。二是以審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)進(jìn)行界定。這一層面又由以下具有遞進(jìn)關(guān)系的不同情況構(gòu)成:（1）審計(jì)結(jié)果無較大偏差，且信息使用者未受損失。（2）審計(jì)結(jié)果無較大偏差，但信息使用者因不當(dāng)使用會(huì)計(jì)信息而受到損失。（3）審計(jì)結(jié)果存在較大偏差，信息使用者也存在受損的客觀事實(shí)，但損失不是直接源于審計(jì)結(jié)果的偏差。（4）信息使用者存在損失，且直接源于審計(jì)結(jié)果的偏差。由以上兩個(gè)層面互相結(jié)合，構(gòu)成了綜合判斷和確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)責(zé)任具體形式的矩陣關(guān)系（如表1）:

表1 以審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的界定標(biāo)準(zhǔn)

表1列舉了各種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)怎樣的責(zé)任。在責(zé)任認(rèn)定時(shí)，根據(jù)以上標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)單位不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任就可以歸結(jié)于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任了。

針對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任易于混淆的原因，筆者提出以下建議。第一，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。獨(dú)立審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)揮作用的一個(gè)非常重要前提，如果這點(diǎn)在審計(jì)實(shí)務(wù)中不能做到，則三者責(zé)任界定不清的隱患永遠(yuǎn)消除不掉。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生、存在以及發(fā)展的最大理由是以獨(dú)立的信息鑒定專家的身份提高財(cái)務(wù)信息的可靠性，以維護(hù)資本市場(chǎng)的順暢運(yùn)行。因此，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就顯得更加重要了。第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任涵義的推廣，使不同的人對(duì)這兩個(gè)涵義都有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。理解上的分歧會(huì)帶來各種各樣的問題，相信資本市場(chǎng)上所有人如果能夠?qū)θ哓?zé)任的涵義有了一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)知之后，就可以大大減少這些問題。第三，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)控力量監(jiān)督，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)信息的使用者提高對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露要求。財(cái)務(wù)信息的使用者必然都是為了能夠獲得更多的利益，但是目前為止，他們對(duì)信息如何使用所知道的并不多，應(yīng)該加強(qiáng)這方面的宣傳與培養(yǎng)。第四，完善法律制度，在相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則制度中責(zé)任規(guī)定更加具體明確。雖然說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不確定性、責(zé)任對(duì)象不明確、職業(yè)判斷無明確依據(jù)都是法律不完善的體現(xiàn)，但是國家應(yīng)該在一定的時(shí)期內(nèi)，在一定的范圍上對(duì)這些進(jìn)行一個(gè)大致的規(guī)劃，可以從很大的程度上減小會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的劃分。鑒于目前的情況，只有盡量完善各種制度、體質(zhì)、準(zhǔn)則，求得公平與公正，才能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益。

［1］謝榮:《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任》，上海社科院出版社1994年版。

［2］蔡春:《審計(jì)理論結(jié)論研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2002年版。

［3］封桂芹:《會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定——基于航天機(jī)電起訴德勤的案例分析》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2009年第6期。