中山大學(xué)管理學(xué)院 劉運(yùn)國(guó) 廣東江門(mén)市工商行政管理局蓬江分局 黃肖軍

一、引言

隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，西方國(guó)家大多數(shù)政府機(jī)構(gòu)已經(jīng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法開(kāi)展管理工作，改進(jìn)績(jī)效水平。在我國(guó)，各界人士、學(xué)者一直都在探索政府管理會(huì)計(jì)，特別是近年來(lái)在政府會(huì)計(jì)實(shí)踐上做了很大的努力，取得了一定的成效。工商行政管理部門(mén)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)工商部門(mén)）作為一個(gè)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體和交易活動(dòng)直接干預(yù)的行政執(zhí)法部門(mén)，代表了國(guó)家履行市場(chǎng)監(jiān)管和有關(guān)行政執(zhí)法的職能。近年來(lái)工商部門(mén)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，在體制改革上做了大量的嘗試工作，為了保持改革與國(guó)家體制改革總體進(jìn)程相一致，筆者針對(duì)本系統(tǒng)的監(jiān)管成本問(wèn)題進(jìn)行調(diào)查研究，同時(shí)也為作業(yè)成本法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A BC法）在政府與非營(yíng)利組織中的應(yīng)用提供實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。筆者主要采用案例研究探索工商部門(mén)A BC的構(gòu)建與應(yīng)用，針對(duì)實(shí)際工作情況，通過(guò)直接訪(fǎng)談、電話(huà)訪(fǎng)問(wèn)、參與性觀察、查閱、分析計(jì)算等方法，獲取研究資料和數(shù)據(jù)，在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)及管理架構(gòu)基礎(chǔ)上，探索如何運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管和行政執(zhí)法工作的成本進(jìn)行分析。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧及我國(guó)研究現(xiàn)狀

（一）ABC法應(yīng)用于政府部門(mén)的相關(guān)文獻(xiàn)回顧 對(duì)于A BC法在公共部門(mén)中應(yīng)用研究方面，鄧晴晴（2007）認(rèn)為，對(duì)政府來(lái)說(shuō)，產(chǎn)出結(jié)果的預(yù)算管理可以督促管理人員對(duì)成本結(jié)構(gòu)的理解，而結(jié)果既是政府與外部受益人之間聯(lián)系的媒介，也是與政府內(nèi)部作業(yè)聯(lián)系的紐帶。這是目前A BC法在政府財(cái)務(wù)管理中漸受青睞的原因。張媚、景琳（2008）等用A BC法來(lái)測(cè)算四川省城市社區(qū)公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目的成本，作業(yè)成本法目前已經(jīng)在四川省12個(gè)社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施，采用A BC法核算社區(qū)公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目成本，不僅對(duì)提高成本信息質(zhì)量和有用性以及公共衛(wèi)生服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量，而且對(duì)規(guī)范機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理和加強(qiáng)對(duì)機(jī)構(gòu)使用公共衛(wèi)生資金的績(jī)效考評(píng)，都具有十分積極的意義。周?chē)?guó)強(qiáng)、劉勁（2007）以長(zhǎng)江通信管理局為例，將A BC法運(yùn)用到事業(yè)單位的基本支出預(yù)算中，解決了難以合理確定單位業(yè)務(wù)量成本的問(wèn)題。蔡策、凌鐳（2008）把A BC法應(yīng)用在路政管理系統(tǒng)成本測(cè)算中，并結(jié)合江蘇省路政管理作業(yè)模式的改進(jìn)，分析了路政管理成本測(cè)算和控制中的應(yīng)用流程，其研究成果使路政管理部門(mén)能準(zhǔn)確地控制路政管理各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)中的各種資源，有利于提高工作效率。路軍偉（2010）建議我國(guó)當(dāng)前及未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革方向，大體上依照“控制取向→管理取向→報(bào)告取向”的順序，實(shí)施漸進(jìn)式改革。其中，在“管理取向”層面，可通過(guò)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制及建立政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)建立政府管理會(huì)計(jì)，并逐步發(fā)展出諸如績(jī)效評(píng)價(jià)的方法及政府行政成本、項(xiàng)目成本的控制技術(shù)等。

在西方公共部門(mén)，成功應(yīng)用A BC法的機(jī)構(gòu)很多。美國(guó)國(guó)稅局（IR S）通過(guò)運(yùn)用A BC法系統(tǒng)成功計(jì)算每種納稅申報(bào)單的總成本和單位成本，運(yùn)用A BC法數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)工作量的變化，節(jié)約了大量成本，并通過(guò)A BC法系統(tǒng)，掌握了間接產(chǎn)出的單位成本（如不同電話(huà)的成本）。

（二）ABC法應(yīng)用于政府部門(mén)的現(xiàn)狀 A BC法是一種靈活的成本計(jì)算方法，它能夠提供真實(shí)的成本信息，根據(jù)這些信息政府部門(mén)可以更好地制定相關(guān)決策，特別是在社會(huì)壓力不斷增加，預(yù)算逐漸削減的情況下，政府部門(mén)需要這些信息來(lái)滿(mǎn)足管理上的需求。A BC法起源及應(yīng)用于制造業(yè)，現(xiàn)正逐步應(yīng)用于服務(wù)業(yè)，但用于我國(guó)政府部門(mén)案例研究還很少見(jiàn)。主要原因是:（1）我國(guó)政府部門(mén)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提折舊，對(duì)跨期費(fèi)用和支出不進(jìn)行返銷(xiāo)或預(yù)提，無(wú)法反映成本耗費(fèi)情況。（2）政府預(yù)算是基于現(xiàn)金制基礎(chǔ)，政府部門(mén)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的成本報(bào)告機(jī)制。雖然有諸多難點(diǎn)及諸多人為因素，但社會(huì)進(jìn)步帶來(lái)的公眾壓力促使政府更經(jīng)濟(jì)地提供更好的服務(wù)，發(fā)展的需要也要求政府部門(mén)去反思。西方國(guó)家的政府機(jī)構(gòu)為人們提供了眾多成功的案例，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)政府機(jī)構(gòu)應(yīng)用A BC法提供了理論支持，政府實(shí)施A BC法的時(shí)代已經(jīng)來(lái)臨。

三、工商部門(mén)監(jiān)管工作作業(yè)成本法管理模式研究

（一）工商部門(mén)市場(chǎng)監(jiān)管與行政執(zhí)法現(xiàn)狀 市場(chǎng)監(jiān)管和行政執(zhí)法主要工作集中在工商所，工商所對(duì)所管轄的區(qū)域進(jìn)行合理劃分監(jiān)管片區(qū)和巡查小組，并在業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)中設(shè)置好片區(qū)和監(jiān)管小組。巡查小組與片區(qū)掛鉤，一個(gè)巡查小組負(fù)責(zé)一個(gè)或多個(gè)片區(qū)的監(jiān)督檢查，組內(nèi)所有成員是所管轄片區(qū)企業(yè)監(jiān)督檢查工作的直接責(zé)任人。監(jiān)督檢查的方式分為以下幾種:定期檢查,對(duì)新設(shè)立企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行回訪(fǎng)；日常檢查，對(duì)轄區(qū)企業(yè)按日常工作計(jì)劃和安排進(jìn)行例行檢查；專(zhuān)項(xiàng)檢查，根據(jù)國(guó)家和地方政府的專(zhuān)項(xiàng)治理要求或上級(jí)統(tǒng)一部署組織的檢查；接訴檢查，接到涉及工商部門(mén)職責(zé)的投訴舉報(bào)或有關(guān)單位通報(bào)后，在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行有針對(duì)性的檢查；案后回查，對(duì)被立案查處的企業(yè)在結(jié)案后規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行復(fù)查性檢查，檢查其是否繼續(xù)從事違法經(jīng)營(yíng)。監(jiān)督檢查的實(shí)施步驟:（1）制定巡查計(jì)劃。查核企業(yè)是否存在涉嫌違反工商行政管理法律法規(guī)的行為。（2）聯(lián)絡(luò)巡查對(duì)象。按需聯(lián)系巡查對(duì)象，安排好檢查時(shí)間。（3）記錄巡查情況?，F(xiàn)場(chǎng)查核企業(yè)是否存在涉嫌違反工商行政管理法律法規(guī)的行為，并記錄檢查情況。有違法行為的，可以現(xiàn)場(chǎng)制發(fā)非處罰類(lèi)和非強(qiáng)制措施類(lèi)的文書(shū)或記錄為案源，通知立案人員立案查處。（4）簽名。巡查情況需由被檢查方當(dāng)事人、巡查人員及專(zhuān)管領(lǐng)導(dǎo)簽名。（5）錄入巡查資料。巡查完畢后需在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)錄入巡查資料。（6）資料歸檔。將現(xiàn)場(chǎng)檢查的相關(guān)文書(shū)資料歸檔。

行政執(zhí)法是指工商部門(mén)及執(zhí)法人員依據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)特定行政相對(duì)人的違法嫌疑進(jìn)行調(diào)查取證，認(rèn)定相關(guān)事實(shí)并依法作出行政處罰的綜合執(zhí)法活動(dòng)。根據(jù)辦案人員的經(jīng)驗(yàn)分析及相關(guān)法律法規(guī)要求，行政執(zhí)法可以分解為六個(gè)主要步驟:立案→調(diào)查取證→定案→結(jié)案→執(zhí)行→歸檔。如圖1、圖2所示。

圖1 執(zhí)法辦案流程圖之一

具體情況如下:（1）立案。巡查人員通過(guò)巡查發(fā)現(xiàn)案源線(xiàn)索后，或12315消委會(huì)收到舉報(bào)后提交線(xiàn)索給立案人員進(jìn)行分析、梳理從而排查出違法嫌疑的活動(dòng)。其目的在于鎖定嫌疑對(duì)象和違法行為類(lèi)型，從而決定是啟動(dòng)立案工作，還是給予時(shí)間改正。（2）調(diào)查取證。調(diào)查取證是辦案的核心步驟，它包括發(fā)現(xiàn)證據(jù)和提取證據(jù)兩個(gè)部分。實(shí)踐中，立案人員開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)檢查，調(diào)查取證后第一時(shí)間將所獲取的證據(jù)和文書(shū)移交給辦案人員，然后由辦案人員對(duì)涉案人員進(jìn)行詢(xún)問(wèn)調(diào)查、查閱憑證，有需要的還要抽樣取證或取樣送檢，并做好各類(lèi)文書(shū)。（3）定案。辦案人員和主管領(lǐng)導(dǎo)對(duì)證據(jù)的來(lái)源、內(nèi)容、形式及其特點(diǎn)進(jìn)行分析、研究和鑒別，確定證據(jù)的真實(shí)性和證明效力，并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用有效證據(jù)認(rèn)定違法事實(shí)。（4）結(jié)案。辦案人員和主管領(lǐng)導(dǎo)運(yùn)用相關(guān)的法律、法規(guī)對(duì)已認(rèn)定的違法行為作出性質(zhì)判斷。（5）執(zhí)行。依據(jù)處罰決定書(shū)的要求對(duì)違法人員進(jìn)行處罰，對(duì)財(cái)物進(jìn)行處理。（6）歸檔。處罰決定執(zhí)行完畢后，由辦案人員對(duì)案件進(jìn)行立卷歸檔保存。

（二）工商部門(mén)監(jiān)管工作作業(yè)體系設(shè)計(jì) 要設(shè)計(jì)工商部門(mén)的作業(yè)體系，首先要從基層工商所開(kāi)始分析，劃分核心作業(yè)后，再進(jìn)一步往上分析局機(jī)關(guān)對(duì)工商所作業(yè)的支持方式。工商所按業(yè)務(wù)情況可分為巡查、立案、辦案、綜合管理四個(gè)作業(yè)中心。通過(guò)分析各作業(yè)中心的作業(yè)鏈，建立作業(yè)詞典。其次把局機(jī)關(guān)與工商所的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、招待費(fèi)等及該作業(yè)中心直接或間接費(fèi)用按一定的資源動(dòng)因分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，最后確定作業(yè)成本分配率，把單位作業(yè)成本歸集到不同服務(wù)產(chǎn)品成本。

圖2 執(zhí)法辦案流程圖之二

第一步，建立作業(yè)成本中心。根據(jù)工商所的情況，可以分為巡查中心、立案中心、辦案中心、綜合管理中心四個(gè)作業(yè)中心。

（1）巡查中心。對(duì)企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)實(shí)施有效監(jiān)管，必須靠日常巡查；要管好市場(chǎng)和交易行為也要依靠加強(qiáng)巡查；要打擊非法經(jīng)營(yíng)，主要靠巡查來(lái)發(fā)現(xiàn)。因此巡查中心是工商所履行工作職責(zé)的重要途徑。巡查人員在巡查中，如發(fā)現(xiàn)有違法違規(guī)的情況，可根據(jù)情況發(fā)出改正建議書(shū)，回工商所后錄入案件線(xiàn)索，形成案源記錄，然后由立案中心人員來(lái)處理。巡查中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源見(jiàn)表1。

表1 巡查中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源表

（2）立案中心。立案中心主要工作是根據(jù)巡查中心人員提供的案源線(xiàn)索，或收到12315消委會(huì)轉(zhuǎn)交過(guò)來(lái)的舉報(bào)資料，對(duì)收集、反饋來(lái)的各種信息進(jìn)行統(tǒng)一分析、梳理從而排查出違法嫌疑的活動(dòng)。這是辦案的向?qū)?，立案的前奏，通過(guò)分析，目的為了鎖定嫌疑對(duì)象和違法行為類(lèi)型及違法事實(shí)的輕重，從而決定是否啟動(dòng)辦案程序或給時(shí)間由其自行整改。在排查出違法嫌疑后，立案人員要根據(jù)違法嫌疑人的特點(diǎn)和違法行為特征，確定調(diào)查取證的方向和操作方法。立案人員如采取行動(dòng)立案，需前往現(xiàn)場(chǎng)檢查，做好現(xiàn)場(chǎng)檢查筆錄及相關(guān)調(diào)查取證工作，之后第一時(shí)間將所獲取的證據(jù)和文書(shū)移交給辦案人員；立案人員如決定由其自行整改，需在規(guī)定時(shí)間后前往現(xiàn)場(chǎng)復(fù)查其是否改正，如果問(wèn)題仍舊存在，需立即立案調(diào)查。除了日常工作外，立案中心工作人員還需根據(jù)需要，配合巡查中心工作人員一起開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)行政檢查。立案中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源分配情況見(jiàn)表2。

表2 立案中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源表

（3）辦案中心。辦案是工商所最重要的工作之一，是運(yùn)用相關(guān)的法律、法規(guī)對(duì)已認(rèn)定的違法行為作出性質(zhì)判斷和處罰的過(guò)程。辦案中心主要處理辦案過(guò)程中最復(fù)雜和最重要的部份，調(diào)查取證是辦案的核心步驟，立案中心主要負(fù)責(zé)案發(fā)現(xiàn)場(chǎng)的資料收集和調(diào)查，而辦案中心主要是在立案后負(fù)責(zé)對(duì)當(dāng)事人、證人、受害人等進(jìn)行詢(xún)問(wèn)調(diào)查及制作筆錄、案件討論、文書(shū)打印及審批、送達(dá)告知書(shū)和決定書(shū)、繳納罰款、裝訂歸檔等。辦案中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源情況見(jiàn)表3。

表3 辦案中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源

（4）綜合管理中心。綜合管理中心主要職責(zé)是受理個(gè)體工商戶(hù)和企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的年檢和停業(yè)工作、受理和調(diào)解各種消費(fèi)投訴及舉報(bào)，此外還要承擔(dān)行政、財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)等綜合事務(wù)管理工作。工商所內(nèi)的綜合管理中心相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)的行政部門(mén)，為部門(mén)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供支持。綜合管理中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源見(jiàn)表4。

表4 綜合管理中心常見(jiàn)作業(yè)及耗用資源

綜上所述，工商所四個(gè)作業(yè)中心的主要作業(yè)及服務(wù)產(chǎn)品情況詳見(jiàn)表5。

表5 工商所主要作業(yè)

第二步，工商部門(mén)資源成本的歸集與分配。A BC以資源成本的衡量為本，而成本信息主要來(lái)自于各部門(mén)的經(jīng)費(fèi)明細(xì)賬，關(guān)鍵在于如何依據(jù)一項(xiàng)工作耗用資源的情況，如實(shí)地把明細(xì)賬的費(fèi)用歸集到作業(yè)上。確認(rèn)了各項(xiàng)作業(yè)后，需要把資源耗費(fèi)按資源動(dòng)因歸集到作業(yè)中去。工商部門(mén)的行政運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)分為基本支出和項(xiàng)目支出兩類(lèi)，將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象如圖3:

圖3 BS工商所成本分配網(wǎng)絡(luò)

根據(jù)前面所介紹的定義作業(yè)的方法以及實(shí)際情況，可將工商部門(mén)的資源項(xiàng)目和作業(yè)動(dòng)因歸納至表6、表7，并通過(guò)圖4列出工商部門(mén)整體A BC結(jié)構(gòu)圖。

表6 工商所資源庫(kù)項(xiàng)目及其資源動(dòng)因

表7 工商所作業(yè)動(dòng)因

圖4說(shuō)明了工商局局機(jī)關(guān)A BC結(jié)構(gòu)圖。

圖4 工商部門(mén)ABC結(jié)構(gòu)圖

四、作業(yè)成本法在工商所監(jiān)管成本核算中的應(yīng)用

（一）J市工商局BS工商所基本概況 J市工商局將經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理從機(jī)關(guān)各股室延伸到基層工商所，對(duì)工商所實(shí)行“所賬局管”，即:基層工商所為非獨(dú)立核算單位，全部實(shí)行報(bào)賬制管理，基層工商所設(shè)有專(zhuān)職報(bào)賬員，負(fù)責(zé)工商所經(jīng)費(fèi)報(bào)賬工作。局機(jī)關(guān)各股室沒(méi)設(shè)報(bào)賬員，統(tǒng)一由財(cái)務(wù)股工作人員對(duì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行匯總編制報(bào)表。對(duì)于工商所，J市工商局根據(jù)業(yè)務(wù)量、在職人數(shù)、地理位置等實(shí)際情況，采取“按需核撥，分類(lèi)管理”的方式，按標(biāo)準(zhǔn)逐月?lián)芨督?jīng)費(fèi)給工商所。如J市工商局下設(shè)的BS工商所，現(xiàn)有干部職工15人，當(dāng)中正副所長(zhǎng)3人，巡查人員4人，立案人員4人，辦案人員2人，內(nèi)務(wù)人員2人，巡查汽車(chē)2輛，摩托車(chē)2輛。BS工商所轄區(qū)內(nèi)有經(jīng)營(yíng)戶(hù)7000多戶(hù)。該工商所2008-2010年年平均業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)如表8所示。J市工商局經(jīng)費(fèi)下?lián)茈m然說(shuō)是“按需核撥，分類(lèi)管理”，但在人員安排上，很大程度上還是按照省局2001年的人員編制規(guī)定，人員編制沒(méi)有相應(yīng)增加，跟不上實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展。BS工商所現(xiàn)有編制數(shù)已經(jīng)不能滿(mǎn)足工作需要，2001年經(jīng)濟(jì)戶(hù)約3000戶(hù)，現(xiàn)在達(dá)到6664戶(hù)，但工作人員只增加了3人，導(dǎo)致工作人員經(jīng)常加班加點(diǎn)，超負(fù)荷工作，監(jiān)管工作無(wú)法到位。而對(duì)比其他局的工商所，監(jiān)管不夠6000戶(hù)，工作人員卻配備了20多人，工作任務(wù)和壓力無(wú)法比擬。另一方面，近年來(lái)雖然上級(jí)部門(mén)不斷強(qiáng)調(diào)要“強(qiáng)局大所”，但實(shí)際上由于各種原因，骨干力量集中在機(jī)關(guān)部門(mén)，基層工商所的力量不斷削減，理想與實(shí)際仍存在不少差距。筆者通過(guò)A BC法，從成本的角度，以具體數(shù)據(jù)說(shuō)明這種差距，為機(jī)構(gòu)改革提供參考意見(jiàn)。

表8 BS 工商所2008-2010年年平均業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)

（二）市場(chǎng)監(jiān)管與行政執(zhí)法作業(yè)成本分析 工商所市場(chǎng)監(jiān)管與行政執(zhí)法的工作主要由巡查中心、立案中心和辦案中心完成，綜合管理中心提供協(xié)助。為計(jì)算監(jiān)管和執(zhí)法成本，需要把間接費(fèi)用分配到這四個(gè)中心。間接費(fèi)用主要指行政管理費(fèi)用、為維持運(yùn)營(yíng)所要支出的各種費(fèi)用，如局機(jī)關(guān)的基本支出、項(xiàng)目支出和工商所日常辦公經(jīng)費(fèi)、水電費(fèi)、招待費(fèi)等。資源動(dòng)因是作業(yè)消耗資源的衡量指標(biāo)，在選取數(shù)據(jù)時(shí)，筆者采用2008至2010年的平均值進(jìn)行計(jì)算?？紤]到實(shí)際情況，為了使A BC法更容易被人接受，不宜對(duì)現(xiàn)有管理架構(gòu)進(jìn)行更改，而宜在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，對(duì)工商部門(mén)內(nèi)部運(yùn)作進(jìn)行調(diào)查和分析后，通過(guò)適當(dāng)調(diào)整把資源消耗歸集到各個(gè)相同職能的成本庫(kù)中，而且所選的資源動(dòng)因要具有代表性和全面性，如表9所示。成本動(dòng)因是影響作業(yè)層次和績(jī)效的誘因，一項(xiàng)作業(yè)可能與多個(gè)成本動(dòng)因相關(guān)。對(duì)于J市工商局，其產(chǎn)出主要通過(guò)工商所的工作成果來(lái)體現(xiàn)，因此工商所的經(jīng)費(fèi)開(kāi)支屬于直接費(fèi)用，而局機(jī)關(guān)的基本支出和項(xiàng)目支出，對(duì)工商所來(lái)說(shuō)屬于間接費(fèi)用，用以支持和服務(wù)工商所的工作。按照作業(yè)成本法的思想，將行政營(yíng)運(yùn)費(fèi)用按實(shí)際支出歸屬追蹤到各職能部門(mén)（股室），然后再按各股室的作業(yè)動(dòng)因（見(jiàn)表10），分配到工商所的作業(yè)成本中心。

表9 J 市工商局資源動(dòng)因

表10 J市工商局機(jī)關(guān)各股室作業(yè)成本動(dòng)因

（三）計(jì)算四個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本

（1）計(jì)算巡查作業(yè)中心的作業(yè)成本。BS工商所2008-2010年年平均行政運(yùn)營(yíng)費(fèi)用（見(jiàn)表11）可歸集到四個(gè)作業(yè)中心（見(jiàn)表12），把局機(jī)關(guān)的平均基本支出分別歸集到各業(yè)務(wù)股室中，再按各業(yè)務(wù)股室的作業(yè)動(dòng)因分配到工商所作業(yè)中心（見(jiàn)表13）。

表11 BS 工商所2008-2010年年平均行政運(yùn)營(yíng)費(fèi)用（單位:萬(wàn)元）

表12 局機(jī)關(guān)及BS 工商所2008-2010年年平均運(yùn)營(yíng)費(fèi)用表（單位:萬(wàn)元）

表13 局機(jī)關(guān)平均基本支出在BS工商所上的分?jǐn)偅ń痤~單位:萬(wàn)元）

在進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，企業(yè)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)檢查、市場(chǎng)監(jiān)督根據(jù)巡查戶(hù)次的比例進(jìn)行分?jǐn)偅环ㄒ?guī)按涉案宗數(shù)比例分?jǐn)?，涉案宗?shù)是立案中心決定立案調(diào)查的宗數(shù)，其中包括可以辦結(jié)及無(wú)法辦結(jié)的案件數(shù)；登記注冊(cè)依據(jù)工商所年檢驗(yàn)戶(hù)次比例分配，工商所每年年檢工作，巡查中心人員都要對(duì)涉嫌有問(wèn)題的經(jīng)營(yíng)戶(hù)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查；人事監(jiān)察與辦公室按各作業(yè)中心人員比例分配；12315消委會(huì)業(yè)務(wù)分兩種，一種是消費(fèi)投訴，另一種是違法舉報(bào)，需由立案和綜合管理兩個(gè)作業(yè)中心分配處理（見(jiàn)表14、表15、表16）。

在此基礎(chǔ)上，將局機(jī)關(guān)基本支出分配到BS工商所的四個(gè)作業(yè)中心。是否需要再按各個(gè)作業(yè)的特點(diǎn)，將機(jī)關(guān)各部門(mén)的成本按動(dòng)因分配到作業(yè)中以求各作業(yè)的成本呢？考慮到A BC的執(zhí)行成本，把分配的方法做得過(guò)細(xì)，未免會(huì)違背A BC的真正目的，A BC最重要的不是計(jì)算，而且通過(guò)計(jì)算來(lái)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行運(yùn)行過(guò)程中是否存在管理與分配不合理的地方，從而提升管理水平。因此，基本支出分配到這一階段，在對(duì)各作業(yè)中心的作業(yè)計(jì)算時(shí)，宜采用以工時(shí)為驅(qū)動(dòng)將成本歸集到作業(yè)上，減少工作的復(fù)雜程度，更高效地計(jì)算出各作業(yè)的成本，將更多的精力用于管理組織行為。

工商局巡查人員在日常巡查工作中，操作過(guò)程可分為以下幾步:制定巡查計(jì)劃，以確認(rèn)巡查的標(biāo)的和任務(wù)；聯(lián)絡(luò)對(duì)象作業(yè)，特別是對(duì)于新開(kāi)業(yè)的經(jīng)營(yíng)戶(hù)，常常需要巡查人員電話(huà)聯(lián)系以安排開(kāi)業(yè)回訪(fǎng)；記錄巡查情況作業(yè)，將巡查中的情況記錄在冊(cè)，以便回單位后錄入巡查記錄；簽名確認(rèn)作業(yè)，作為現(xiàn)場(chǎng)檢查的書(shū)面證明；錄入巡查資料作業(yè)，電腦錄入記錄后，如果發(fā)現(xiàn)存在需要立案的情況，就轉(zhuǎn)入案源，由立案人員后續(xù)處理；資料歸檔，要求是對(duì)應(yīng)經(jīng)營(yíng)戶(hù)名稱(chēng)歸檔，方便日后查找。將基本支出分配到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，BS工商所巡查中心共有4人，分配的基本支出有27.20萬(wàn)元，一年有效工作時(shí)間為1560小時(shí)，分配率為0.017。表17是對(duì)基本支出在巡查中心各個(gè)作業(yè)的分配成本統(tǒng)計(jì)。

表14 局機(jī)關(guān)平均基本支出在BS 工商所作業(yè)中心分配表之一（金額單位:萬(wàn)元）

表15 局機(jī)關(guān)平均基本支出在BS 工商所作業(yè)中心分配表之二（金額單位:萬(wàn)元）

表16 局機(jī)關(guān)平均基本支出在BS工商所作業(yè)中心分配表之三（金額單位:萬(wàn)元）

表17 基本支出在巡查中心各個(gè)作業(yè)的成本分配統(tǒng)計(jì)（金額單位:萬(wàn)元）

對(duì)于局機(jī)關(guān)的項(xiàng)目支出，其具有專(zhuān)項(xiàng)特定的用途，無(wú)法象基本支出那樣可先行分配到各股室當(dāng)中，按其特性，可把機(jī)關(guān)和工商所作為一整體來(lái)分配費(fèi)用。如表18、表19、表20所示。

BS巡查中心分配到的項(xiàng)目支出有1.76萬(wàn)元，按1560小時(shí)來(lái)計(jì)，分配率為0.001。表21是巡查中心分配成本統(tǒng)計(jì)情況。

表18 J 市局2008-2010年年平均項(xiàng)目支出匯總（金額單位:萬(wàn)元）

表19 局機(jī)關(guān)年平均項(xiàng)目支出在BS工商所作業(yè)中心分配表之一（單位:萬(wàn)元）

表20 局機(jī)關(guān)年平均項(xiàng)目支出在BS工商所作業(yè)中心分配表之二（單位:萬(wàn)元）

表21 巡查中心分配成本統(tǒng)計(jì)情況（單位:萬(wàn)元）

對(duì)了BS工商所的直接費(fèi)用，巡查中心的費(fèi)用為33.06萬(wàn)元，其中直接成本包括人工成本、交通費(fèi)和郵電費(fèi)共31.93萬(wàn)元，占整體費(fèi)用的96.58% ，根據(jù)工商部門(mén)的特點(diǎn)，人工成本所占的比重非常大，其它費(fèi)用影響較小的情況下，巡查中心的直接費(fèi)用宜按工時(shí)比例分配進(jìn)各工作作業(yè)的成本中。如表22、表23所示。

表22 巡查工作的直接費(fèi)用分配到各作業(yè)中

表23 巡查中心作業(yè)成本計(jì)算表（金額單位:元）

（2）計(jì)算立案、辦案作業(yè)中心的作業(yè)成本。

第一，立案作業(yè)中心的核算。BS工商所立案作業(yè)中心主要工作是根據(jù)巡查人員及12315消委會(huì)轉(zhuǎn)交的案源資料采取行動(dòng)。根據(jù)表5-表7，立案人員每年平均需巡查816戶(hù)，其中236戶(hù)是由12315消委會(huì)轉(zhuǎn)發(fā)下來(lái)的舉報(bào)投訴需轉(zhuǎn)入案源，另外580戶(hù)中屬于與巡查中心人員共同開(kāi)展的專(zhuān)項(xiàng)檢查有368戶(hù)，屬于巡查人員提交案源的有212戶(hù)（見(jiàn)表24）。

表24 立案中心作業(yè)成本計(jì)算表（金額單位:元）

第二，辦案作業(yè)中心的核算。辦案人員從立案人員手中接過(guò)案件資料后，需按照相關(guān)手續(xù)開(kāi)展辦案工作，其中存在調(diào)查取證過(guò)程中發(fā)現(xiàn)證據(jù)、手續(xù)不齊需要終止調(diào)查銷(xiāo)案的情況。表25顯示有16宗案件被銷(xiāo)案。

表25 辦案中心作業(yè)成本計(jì)算表（金額單位:元）

五、結(jié)論

（一）ABC法運(yùn)用于工商部門(mén)作業(yè)成本計(jì)算具有可行性 工商部門(mén)存在行政成本過(guò)高、成本支出不詳細(xì)的情況，完全有需要引入成本管理方法來(lái)提高管理效能，減少經(jīng)費(fèi)開(kāi)支。筆者通過(guò)分析J市工商局，發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)有條件下，很多工作業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)都能直接從業(yè)務(wù)系統(tǒng)中直接得出，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可通過(guò)已建立的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、基層工商所報(bào)賬系統(tǒng)、資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)歸集到所需的數(shù)據(jù)，且J市工商局的成本結(jié)構(gòu)特點(diǎn)符合A BC的使用條件，即間接費(fèi)用比重較高，對(duì)于各項(xiàng)工作，都有相應(yīng)的流程化管理要求，適合運(yùn)用A BC法進(jìn)行成本管理。

（二）ABC法有助于控制行政成本和提高工作效能 工商部門(mén)要想加強(qiáng)管理，徹底改變財(cái)務(wù)管理能力偏弱的狀況，應(yīng)引入作業(yè)成本會(huì)計(jì)的方法準(zhǔn)確計(jì)算出各項(xiàng)工作的成本，平衡各部門(mén)間的資源分配從而達(dá)到優(yōu)化資源配置的目的，保證工作質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)管理效率。成功運(yùn)用A BC法還將有利于預(yù)算管理，有利于優(yōu)化工作流程，并為績(jī)效考核提供數(shù)據(jù)支持。

（三）推廣ABC法需要由點(diǎn)到面逐步展開(kāi) 在同一機(jī)構(gòu)中，由于部門(mén)之間存在差別，人與人之間對(duì)成本的理解也存在差異，短期內(nèi)全面推廣A BC法并不實(shí)際，可針對(duì)個(gè)別部門(mén)先行實(shí)施A BC法，重點(diǎn)示范，完善后再將A BC法推廣到更多部門(mén)。

［1］胡玉明、葉志鋒、范海峰:《中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐:1978年至2008年》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第9期。

［2］路軍偉:《我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取向定位與改革路徑設(shè)計(jì)——基于財(cái)政機(jī)會(huì)主義的視角》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第8期。

［3］周?chē)?guó)強(qiáng)、劉勁:《作業(yè)成本法在事業(yè)單位基本支出預(yù)算中的運(yùn)用》，《財(cái)會(huì)通訊》（理財(cái)版）2007年第10期。

［4］張媚、景琳等:《用A BC 法測(cè)算城市社區(qū)公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目成本的探討》，《衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究》2008年第5期。

［5］蔡策、凌鐳:《作業(yè)成本法在路政管理中的應(yīng)用研究》，《交通標(biāo)準(zhǔn)化》2008年第12期。

［6］鄧晴晴:《政府成本會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》，廈門(mén)大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文。