【摘 要】稅法具有原則性、相對穩(wěn)定性和針對性的特點(diǎn)，這就決定了無論哪種稅法在內(nèi)容上都不能包羅一切。稅法的原則性不可能包括所有的具體事項(xiàng)，必然會在稅法與所涉及的具體事物之間出現(xiàn)某種不適；相對穩(wěn)定的稅法和瞬息萬變的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況之間也會出現(xiàn)不適，即使對法律進(jìn)行完善和修改，也會出現(xiàn)時間上的滯后；另外，稅法中的具體規(guī)定雖然一般都有針對性，但是要使針對性達(dá)到全部對號入座的程度，那是無論如何也辦不到的。因而，稅收制度必定存在彈性，這種彈性就為企業(yè)（納稅人）進(jìn)行固定資產(chǎn)納稅籌劃提供了可能。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；彈性制度；納稅籌劃；資產(chǎn)折舊；收益最大化；財務(wù)報告；隱性稅收

0 引言

在我國，納稅籌劃還屬于一個新生事物，不可避免地帶有新生事物不成熟的特點(diǎn)，反映在固定資產(chǎn)納稅籌劃中，存在著一些問題，如沒有遵循法律法規(guī)的要求；集中在個案和單一稅種籌劃，不能站在全局的角度以整體觀考慮籌劃；忽略減稅期、免稅期和虧損期的特點(diǎn)而一味強(qiáng)調(diào)用減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；只注重稅負(fù)高低，忽略其它因素等。下面以固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃為例具體說明。

1 當(dāng)前固定資產(chǎn)納稅籌劃中的問題

一般地，談到固定資產(chǎn)納稅籌劃，就會想到選擇固定資產(chǎn)的折舊法，并往往考慮使用加速折舊法。加速折舊法有時確實(shí)能起到籌劃的效果，但是，選擇加速折舊法有些時候是不合適的。

1）一般情況下加速折舊法為我國稅法所不允許。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度對于固定資產(chǎn)稅務(wù)處理時嚴(yán)格限定了加速折舊法的使用：在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的某些企業(yè)的機(jī)器設(shè)備，促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于振動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，證券公司電子類設(shè)備、集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備、外購達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件，并且上述情況需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，方可采用加速折舊法。這就使得固定資產(chǎn)折舊方法的選擇受到很大的限制。

2）當(dāng)企業(yè)處于減稅免稅時期或虧損時期，加速折舊法不一定適合。在免稅時期，折舊不存在抵稅效應(yīng)；在減稅時期，折舊的抵稅效應(yīng)沒有正常征稅期的效應(yīng)大。因?yàn)槔塾嬚叟f總額既定，減稅或免稅期折舊額越小，應(yīng)納稅所得額越小，折舊抵稅作用就越大（相當(dāng)于征稅期折舊額越大）；相反折舊額越大，折舊抵稅作用就越小。若企業(yè)處于虧損時期或者趨于虧損狀態(tài)或者依稅法規(guī)定有前若干年虧損可資抵扣時，由于采用加速折舊法會加大每年虧損的數(shù)額，而虧損額只可以今后 5 個連續(xù)納稅年度的稅前利潤彌補(bǔ)，若虧損額在連續(xù) 5 個納稅年度中不能全部得到彌補(bǔ)，則加速折舊法不可取。另外，企業(yè)連年虧損將影響企業(yè)的形象和其他方面。

3）影響企業(yè)的報表利潤，并帶來一系列的不可忽視的非稅問題。我國企業(yè)的會計報告一般應(yīng)向工商、稅務(wù)、政府、銀行等部門及投資各方提供，上市公司還需定期向社會公眾公告其財務(wù)報告。財務(wù)報告是反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件，報告使用人據(jù)此可計算銷售凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)指標(biāo)，以判斷企業(yè)的盈利能力、償債能力、成長發(fā)展能力、資產(chǎn)運(yùn)營狀況等，作為決策的主要依據(jù)。如果僅僅從減輕稅負(fù)的角度選擇加速折舊，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)虧損，使投資者認(rèn)為企業(yè)的盈利能力不強(qiáng)，造成企業(yè)籌資能力差，錯失發(fā)展壯大的機(jī)遇。另外，如果企業(yè)打算上市，其報表利潤率必須達(dá)到上市的標(biāo)準(zhǔn)，而固定資產(chǎn)納稅籌劃可能導(dǎo)致報表利潤率降低，從而可能影響其上市戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)；當(dāng)企業(yè)上市后，如果最近三年連續(xù)虧損，且限期內(nèi)沒有消除的，將中止其股票上市。

2 固定資產(chǎn)納稅籌劃思維框架的構(gòu)建

固定資產(chǎn)納稅籌劃之所以存在諸如上述問題，關(guān)鍵是沒有科學(xué)合理地認(rèn)識和定位籌劃的目標(biāo)（只以“納稅最小化”為目標(biāo)）。當(dāng)前關(guān)于納稅籌劃目標(biāo)的主流觀點(diǎn)是“納稅最小化”，這沒有考慮非稅收成本和隱性稅收成本，根據(jù)有效納稅籌劃理論，這是不妥當(dāng)?shù)?；另外還忽視了最重要的一點(diǎn)，就是不能為籌劃而籌劃，籌劃是企業(yè)理財?shù)闹匾獌?nèi)容，服從并服務(wù)于企業(yè)的理財目標(biāo)，最終的目的是為了有助于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)融入企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，服務(wù)于戰(zhàn)略目的，與戰(zhàn)略目標(biāo)相沖突時，應(yīng)服從戰(zhàn)略目標(biāo)。因而，納稅籌劃的目標(biāo)應(yīng)是“稅后收益最大化”，固定資產(chǎn)納稅籌劃是納稅籌劃的一個子集，其目標(biāo)自然也應(yīng)是“稅后收益最大化”。

有效納稅籌劃理論還認(rèn)為，由于現(xiàn)實(shí)世界交易成本無處不在，且隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大其變得日益高昂，本著節(jié)約交易成本的原則，一項(xiàng)契約的選擇應(yīng)使交易成本最小，唯有如此，企業(yè)績效才能獲得最大化。固定資產(chǎn)納稅籌劃作為企業(yè)契約集合中的一個元素，也應(yīng)以企業(yè)總體交易成本最小化為原則，因此在進(jìn)行籌劃時，應(yīng)考慮以下幾個因素：

1）固定資產(chǎn)納稅籌劃方案對交易各方的影響及其反應(yīng)。如果在籌劃中過分關(guān)注企業(yè)自身利益，那么從長遠(yuǎn)來看則可能會使企業(yè)面臨更大的損失。比如企業(yè)管理當(dāng)局意圖通過避稅來盡可能獲取稅收上的好處，但若企業(yè)避稅“過度”，損害了稅收當(dāng)局的利益（如意圖通過制止避稅行為，并盡可能地通過稅收征管達(dá)到一些社會目標(biāo)），盡管這使企業(yè)短期內(nèi)獲得了一些稅收收益，但長期內(nèi)稅收當(dāng)局很可能會通過立法或減少補(bǔ)貼等措施對這些行為進(jìn)行反擊，長遠(yuǎn)看來企業(yè)必將犧牲一些利益。因此，有效納稅籌劃必須平衡各交易方利益，只有這樣才能有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)其長期目標(biāo)。

2）隱性稅收。顯性稅收就是通常意義上由稅務(wù)機(jī)關(guān)等按稅法規(guī)定征收的稅收；隱性稅收則是同等風(fēng)險的兩種資產(chǎn)稅前投資回報率的差額，例如我國的國債和企業(yè)債券，兩者利率的差異可看作對國債支付的隱性稅收。均衡狀態(tài)下，稅負(fù)較輕的資產(chǎn)的稅前收益率較稅負(fù)較重的資產(chǎn)要低，因?yàn)槎愗?fù)較輕的資產(chǎn)支付了較低的顯性稅收卻支付了較高的隱性稅收；稅負(fù)較重的資產(chǎn)則恰恰相反。隱性稅收的存在使得公司的實(shí)際稅負(fù)水平（顯性稅收+隱性稅收）大于通過顯性稅收計算的水平，因而，企業(yè)在考慮其戰(zhàn)略的稅收成本時，須通過測算求出隱性稅收水平進(jìn)而確定實(shí)際稅負(fù)水平，以便于企業(yè)更好地進(jìn)行決策。一般而言，納稅人通過固定資產(chǎn)核算中納稅籌劃減輕的稅收負(fù)擔(dān)只有總稅收（顯性稅收和隱性稅收）的降低才是理想的。不過，應(yīng)引起注意的是，隱性稅收由于不易觀測到而一般難以確切計量甚至被完全忽略。

3）非稅成本。信息在各契約方之間分布是不對稱的，為了保證各契約方之間的利益平衡，須進(jìn)行一系列的組織安排，如信息披露。旨在減少稅負(fù)的籌劃無疑會對信息披露的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，如報告低收入的會計業(yè)績，而低收入的會計業(yè)績報告將可能引起一系列的非稅成本：較低的股價、較高的貸款成本、甚至引起法律訴訟等，除了上述這些外，非稅成本還有簽訂契約的成本、激勵契約有效執(zhí)行的成本、監(jiān)督成本、政治成本和其他信息成本。

3 結(jié)束語

總之，如果我們把固定資產(chǎn)納稅籌劃的目標(biāo)定位為“納稅最小”或“稅負(fù)最輕”時的籌劃稱為“傳統(tǒng)的籌劃”，那么可以看出，傳統(tǒng)的籌劃把眼光局限在籌劃本身，沒有考慮到是否與企業(yè)戰(zhàn)略一致。上述思維框架考慮了在服從和服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的前提下減輕稅負(fù)，根本目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化，因而比傳統(tǒng)的籌劃更合理。

【參考文獻(xiàn)】

[1]方衛(wèi)平.稅收籌劃[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

[2]宋獻(xiàn)中.稅收籌劃與企業(yè)財務(wù)管理相關(guān)性分析[M].廣州：暨南大學(xué)出版社，2002.

[3]彭夯，蔣懿，嚴(yán)晨智.企業(yè)稅收籌劃實(shí)務(wù)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2003.

[責(zé)任編輯：楊揚(yáng)]