【摘要】逐步建立碳排放權(quán)市場(chǎng)，探索以市場(chǎng)機(jī)制的方法實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排已成為必然的選擇。在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建設(shè)過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)該如何對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露，是迫切需要研究的問(wèn)題。本文以碳排放權(quán)的產(chǎn)品本質(zhì)為研究切入點(diǎn)，結(jié)合深圳碳交易體系的實(shí)際情況，針對(duì)企業(yè)持有碳排放權(quán)目的的不同，建議采用不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量模式，對(duì)碳排放權(quán)的分配、交易、調(diào)整、交付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并探索合理反映碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息披露方法。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)交易 會(huì)計(jì)確認(rèn) 計(jì)量 披露

【中圖分類(lèi)號(hào)】F205 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-6623（2013）03-0042-08

【作者簡(jiǎn)介】吳德林（1963～），江蘇如皋人，深圳市人民政府副秘書(shū)長(zhǎng)，博士，研究方向：碳交易、碳金融、財(cái)務(wù)管理；熊楚熊（1955～），重慶人，深圳大學(xué)財(cái)會(huì)學(xué)院教授，博士，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)；陳海鷗（1977～），湖南益陽(yáng)人.深圳排放權(quán)交易所總裁，研究方向：碳交易、碳金融；劉婷（1981～），湖南新邵人，深圳排放權(quán)交易所財(cái)務(wù)部長(zhǎng)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

碳交易的實(shí)質(zhì)是能源利用效率和能源結(jié)構(gòu)問(wèn)題。不同的能源利用效率、能源結(jié)構(gòu)、新能源技術(shù)運(yùn)用，碳減排的成本也不盡相同。碳減排成本高的國(guó)家有可能向碳減排成本低的國(guó)家購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)；碳減排成本高的企業(yè)就有可能向碳減排成本低的企業(yè)購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)。這就產(chǎn)生了碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。

縱觀全球碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，從交易的產(chǎn)品看，有配額型產(chǎn)品和項(xiàng)目型產(chǎn)品，即在總量控制下所產(chǎn)生的減排單位和在減排項(xiàng)目中所產(chǎn)生的減排單位。從交易的類(lèi)型看，有配額型交易和項(xiàng)目型交易。從碳交易市場(chǎng)看，可分為強(qiáng)制交易市場(chǎng)和自愿交易市場(chǎng)。從市場(chǎng)參與者看，有供給方，如減排成本較低的排放實(shí)體、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)商、國(guó)際金融組織、碳基金等金融機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)轉(zhuǎn)讓商等；有需求方，如減排成本較高的排放實(shí)體在內(nèi)的履約買(mǎi)家，包括出于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的企業(yè)、政府、非政府組織、個(gè)人在內(nèi)的自愿買(mǎi)家；還有中介機(jī)構(gòu)，如經(jīng)紀(jì)商、交易所和交易平臺(tái)、銀行、保險(xiǎn)公司、對(duì)沖基金等金融機(jī)構(gòu)。

由此可見(jiàn)，碳排放權(quán)交易在配額的分配、交易、調(diào)整、交付等過(guò)程中，涉及到眾多的市場(chǎng)參與者。他們的財(cái)務(wù)狀況，將最終影響利益相關(guān)人的經(jīng)濟(jì)利益。因此，將碳排放權(quán)納入會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，既有利于推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行碳減排，又可以向相關(guān)利益主體提供企業(yè)完整的碳排放權(quán)信息，有利于相關(guān)利益主體作出正確的決策。

一、國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)研究綜述

近年來(lái)，國(guó)際會(huì)議準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、歐盟、美國(guó)、日本等國(guó)家和國(guó)際組織紛紛致力于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究。美國(guó)研究排放（污1權(quán)會(huì)計(jì)的歷史最為久遠(yuǎn)。美國(guó)自1990年頒布《清潔空氣法修正案》并實(shí)施二氧化硫排放權(quán)交易制度后，就開(kāi)始致力于排放權(quán)會(huì)計(jì)的研究。根據(jù)美國(guó)聯(lián)邦能源管理委員會(huì)（FERC）的相關(guān)指南，對(duì)投機(jī)性目的以外的排放配額初始成本都以成本計(jì)量；當(dāng)實(shí)際排放超過(guò)持有的配額時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，該負(fù)債以取得抵消超額排放所需額外配額的成本計(jì)量；在損益確認(rèn)方面，出售配額的利得應(yīng)遞延到與負(fù)債有關(guān)的不確定性消除時(shí)確認(rèn)；而損失則直接計(jì)人當(dāng)期損益。

2004年12月IASB下轄的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)解釋公告第3號(hào)：排放權(quán)》（IFRIC 3）。其主要內(nèi)容包括：一是配額作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，如果政府免費(fèi)提供，排放主體應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量，并以遞延收益的方式確認(rèn)一項(xiàng)政府補(bǔ)助；二是期末排放主體以配額償付的排放義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，并以配額的現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量；三是與配額相關(guān)的政府補(bǔ)助分?jǐn)傆?jì)入利潤(rùn)，即按遞延收益處理；四是排放主體以配額償付其排放義務(wù)或?qū)⑴欧排漕~對(duì)外出售時(shí)，應(yīng)終止對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)。但是，由于計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)差異導(dǎo)致?lián)p益表與資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)明顯的不匹配等原因，2005年6月，IASB決定廢止IFRIC 3。

從200 8年開(kāi)始，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和IASB將排放權(quán)會(huì)計(jì)作為聯(lián)合開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，共同致力于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并達(dá)成以下共識(shí)：一是購(gòu)買(mǎi)和無(wú)償取得的排放權(quán)都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)；二是企業(yè)因無(wú)償取得配額而被要求履行的義務(wù)符合負(fù)債定義的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)；三是配額與負(fù)債的計(jì)量無(wú)論在初始以及后續(xù)計(jì)量中都應(yīng)該采用公允價(jià)值。

在歐盟，2005年至今各成員國(guó)還沒(méi)有統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）和國(guó)際排放貿(mào)易協(xié)會(huì)（IETA）2010年的聯(lián)合調(diào)查結(jié)果，歐盟各成員國(guó)企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的差異較大，企業(yè)自行選擇按成本或公允價(jià)值計(jì)量碳排放權(quán)所形成的資產(chǎn)和負(fù)債，并且大部分企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)信息披露不充分。

日本現(xiàn)行排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要內(nèi)容有：一是勾交易而持有配額的會(huì)計(jì)處理。拍賣(mài)獲得的配額確人為存貨，以取得成本計(jì)量。投資獲得的配額確認(rèn)勾衍生金融工具，在無(wú)市價(jià)的情況下，以成本計(jì)量灃進(jìn)行減值計(jì)算。二是以未來(lái)自用為目的而持有配額的會(huì)計(jì)處理。拍賣(mài)或購(gòu)買(mǎi)獲得的配額，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或其他投資，并進(jìn)行減值計(jì)算；自用而持有的配額抵消本公司排放量時(shí)，按照銷(xiāo)售費(fèi)用和一般管理費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

總之，美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家和IASB、歐盟等國(guó)際組織，一是基本都認(rèn)同碳排放權(quán)資產(chǎn)化的觀點(diǎn)，但究竟確認(rèn)為何種資產(chǎn)卻存在爭(zhēng)議。將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融工具都有其理論合哩性，但也都存在理論缺陷。二是基本認(rèn)同環(huán)境負(fù)質(zhì)的確認(rèn)，但是在企業(yè)超額排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債，還是在企業(yè)排放時(shí)就產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債，以及配額與負(fù)債的計(jì)量是否應(yīng)保持一致等問(wèn)題尚需探討。二三是由于配額取得方式不同，政府的無(wú)償分配、拍賣(mài)、排放權(quán)市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)等形式，使得碳排放權(quán)的計(jì)量存在以成本計(jì)量還是以公允價(jià)值計(jì)量的差異，并涉及到是否需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)量的問(wèn)題。

我國(guó)正在進(jìn)行碳排放權(quán)交易的試點(diǎn)，對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究大多停留在理論探討階段。

二、碳排放權(quán)產(chǎn)品的本質(zhì)分析

明確碳排放權(quán)的本質(zhì)是研究碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題的前提。

（一）碳排放權(quán)的法律屬性分析

碳排放權(quán)最初是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念。政府之所以開(kāi)展碳排放權(quán)交易，其意圖在于運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段來(lái)解決環(huán)境污染問(wèn)題。碳排放權(quán)交易，就是要使邊際減排成本不同的企業(yè)通過(guò)交易實(shí)現(xiàn)低成本的減排。碳排放權(quán)是產(chǎn)權(quán)，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)排放權(quán)屬性的界定。從法學(xué)的角度看，產(chǎn)權(quán)概念并不是法律術(shù)語(yǔ)。但是，為了建立有效的碳市場(chǎng)，首先必須明確碳排放權(quán)的產(chǎn)權(quán)屬性，而且必須以法律法規(guī)的形式將其法律權(quán)屬地位固定下來(lái)，以保障碳交易市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。對(duì)碳排放權(quán)的法律屬性，目前主要有以下幾種不同的解釋?zhuān)号欧艡?quán)是用益物權(quán)，即非所有權(quán)人對(duì)他人之物所享有的占有、使用、收益的排他性權(quán)利；排放權(quán)是人役權(quán)，且屬于人役權(quán)中的用益權(quán)，指無(wú)償使用他人的物而不損壞或變更其物本質(zhì)的權(quán)利；排放權(quán)是環(huán)境權(quán)中的環(huán)境人格權(quán)，兼有物質(zhì)和精神雙重屬性，屬于社會(huì)私權(quán)的一種；排放權(quán)是特別法上的物權(quán)f或稱(chēng)特許物權(quán)）——“環(huán)境容量使用權(quán)”。

（二）碳排放權(quán)的商品屬性分析

除了其本身的法律屬性外，碳排放權(quán)具有明顯的商品屬性。在國(guó)外，將碳排放權(quán)確認(rèn)為商品已成為企業(yè)的慣例，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)具有成熟商品市場(chǎng)的特征?！毒┒甲h定書(shū)》采用的三種靈活機(jī)制，即國(guó)際碳排放權(quán)交易機(jī)制（IET）產(chǎn)生的分配數(shù)量單位（AAUs），清潔發(fā)展機(jī)制（cDM）產(chǎn)生的核證減排量（cERs），聯(lián)合履約機(jī)制（JI）產(chǎn)生的減排單位（ERUs）以及歐盟碳排放權(quán)交易體系（Eu ETS）下的EUAs，都被視為商品進(jìn)行交易。這些減排單位既可以進(jìn)行現(xiàn)貨交易，也可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易，交易數(shù)量可以很大，價(jià)格也隨供求關(guān)系的變化而變化。

但是，碳排放權(quán)的商品屬性也有其局限性。盡管碳排放權(quán)商品化已日益獲得市場(chǎng)公認(rèn)，但其固有的“等價(jià)僵局”，導(dǎo)致全球統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)難以形成。根據(jù)商品市場(chǎng)的劃分，具有相同本質(zhì)和用途的商品理應(yīng)存在于同一市場(chǎng)之中。就碳排放權(quán)而言，每一種碳排放權(quán)的本質(zhì)相同，都表示為排放一噸二氧化碳的權(quán)利，在理論上完全可以在同一市場(chǎng)中交易。但是，實(shí)踐中不同減排交易制度下排放量核算標(biāo)準(zhǔn)、碳排放量計(jì)算因子等的差異，將本質(zhì)相同的碳排放權(quán)人為劃分為不同的商品。結(jié)果是，一種排放權(quán)只能在與此相對(duì)應(yīng)的碳交易市場(chǎng)中進(jìn)行交易。

（三）碳排放權(quán)的貨幣屬性分析

碳排放權(quán)具有商品特征，這就為其成為貨幣創(chuàng)造了條件。碳排放權(quán)的貨幣特性主要有：第一，排放權(quán)的價(jià)值建立在國(guó)際協(xié)議或政府信用基礎(chǔ)之上，碳信用是由政府或國(guó)際組織通過(guò)法律程序認(rèn)可的。第二，全球碳交易市場(chǎng)具有與貨幣市場(chǎng)相似的過(guò)程。第三，碳排放權(quán)可以“存儲(chǔ)”和“借貸”，具有與貨幣相似特征。第四，碳信用具有稀缺性。第五，碳信用具有了廣泛的接受性。

三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基本原則

為提供高質(zhì)量的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息，對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，就應(yīng)該遵循會(huì)計(jì)核算的基本原則。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告時(shí)，必須同時(shí)滿(mǎn)足如下要求：一是客觀性原則。要求企業(yè)如實(shí)反映碳排放權(quán)分配、交易、調(diào)整、交付等活動(dòng)，保證碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。二是相關(guān)性原則。要求提供的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息必須具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值，能夠成為利益相關(guān)者決策的依據(jù)。這就要求企業(yè)準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)交易的成本與效益以及減排成效。三是明晰性原則。要求采用清晰明了的方式反映碳排放權(quán)交易對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響。如除了在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果外，還應(yīng)借助表外披露的方式補(bǔ)充反映無(wú)法確認(rèn)和計(jì)量的非財(cái)務(wù)影響。四是可比性原則。要求對(duì)碳排放權(quán)交易采用一致的會(huì)計(jì)政策和處理方法，如確需變更，應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明。根據(jù)企業(yè)持有配額的目的，采用不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)持有配額的目的發(fā)生變化時(shí)，則必須披露會(huì)計(jì)處理方法變更的原因及其影響。五是實(shí)質(zhì)重于形式原則。要求明確不同碳排放權(quán)交易機(jī)制下的共同本質(zhì)。盡管碳排放權(quán)在不同的機(jī)制下表現(xiàn)的形式不同，但其本質(zhì)都是代表排放一噸二氧化碳的權(quán)利，所以應(yīng)該采用相同的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算。六是重要性原則。要求披露對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重要財(cái)務(wù)影響的碳排放權(quán)交易。對(duì)為交易而持有的配額，必須對(duì)配額的分配、交易、調(diào)整、交付進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量；而對(duì)于為履行義務(wù)而持有的配額，企業(yè)應(yīng)簡(jiǎn)化處理，只應(yīng)該確認(rèn)減排或超排的財(cái)務(wù)影響。七是謹(jǐn)慎性原則。要求謹(jǐn)慎地進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。由于配額在年終要面臨按照實(shí)際工業(yè)增加值進(jìn)行調(diào)整，所以就要充分估計(jì)超排情況下的損失，盡可能地利用多方面資料進(jìn)行合理的估計(jì)。八是及時(shí)性原則。要求及時(shí)反映碳排放權(quán)交易的財(cái)務(wù)影響。

四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

目前，一方面，國(guó)內(nèi)外對(duì)碳排放權(quán)交易的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題缺乏系統(tǒng)的研究，無(wú)法反映其對(duì)企業(yè)的綜合財(cái)務(wù)影響；另一方面，由于對(duì)碳排放權(quán)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的差異，從而導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理方法的多樣化。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量，就是要對(duì)配額、核證減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。同時(shí)，碳交易制度設(shè)計(jì)的特點(diǎn)決定了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容。

但是，有些企業(yè)可能通過(guò)碳排放權(quán)的交易來(lái)降低減排成本，充分發(fā)揮配額的交易功能；有的企業(yè)則通過(guò)采用低碳燃料、低碳技術(shù)來(lái)降低碳排放，配額僅僅用來(lái)履行期末交付義務(wù)。顯然，配額的交易與否，與其持有配額的目的密切相關(guān)。當(dāng)然，對(duì)不同持有目的配額，其會(huì)計(jì)處理也不盡相同。

（一）為交易而持有配額的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

1.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。由于對(duì)碳排放權(quán)本質(zhì)和特征的認(rèn)識(shí)差異，對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類(lèi)別有存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融工具、捐贈(zèng)資產(chǎn)四種觀點(diǎn)。一是從配額年度分配與交付的角度看，排放權(quán)可以確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)一存貨，但碳排放權(quán)本身并不符合存貨的定義，碳排放權(quán)的信用本質(zhì)也與存貨的實(shí)體價(jià)值不符。二是從碳排放權(quán)的配額分配看，可以將其視為無(wú)形資產(chǎn)，但碳排放權(quán)的交付義務(wù)特征明顯不同于商標(biāo)權(quán)、經(jīng)營(yíng)許可權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)。碳排放資產(chǎn)與碳排放負(fù)債在計(jì)量和報(bào)告方面也并不匹配，因此將碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)也存在問(wèn)題。三是從碳排放權(quán)既可以現(xiàn)貨交易，也可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)交易等方面來(lái)看，它具有與金融工具相似的特征，可以視為金融工具。但是，碳排放權(quán)期貨、期權(quán)交易的目的，主要是為了規(guī)避碳排放權(quán)交易中的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、降低減排成本。而碳排放權(quán)的本質(zhì)卻是履行碳減排的義務(wù)的憑證。碳排放權(quán)與其持有者之間并無(wú)特定的權(quán)益關(guān)系。四是從碳排放權(quán)免費(fèi)分配來(lái)看，將其視為捐贈(zèng)資產(chǎn)也有一定的道理，但碳排放權(quán)本質(zhì)是企業(yè)的一種義務(wù)，政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)與“捐贈(zèng)資產(chǎn)”存在重大的差別。

總之，將碳排放權(quán)確認(rèn)為“存貨”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“金融工具”和“捐贈(zèng)資產(chǎn)”等資產(chǎn)都有一定的合理性，也有其固有的缺陷，正是這些缺陷制約了碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，并阻礙了碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)程。

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)是指“過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的，由企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。根據(jù)碳排放權(quán)的交易情況，為交易而持有的配額顯然滿(mǎn)足這一定義的要求。因此，應(yīng)該專(zhuān)門(mén)設(shè)置“碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目核算碳排放權(quán)資產(chǎn)，在該科目下設(shè)置配額和核證減排量等二級(jí)會(huì)計(jì)科目。設(shè)置該科目，有利于更有效的評(píng)估企業(yè)碳排放權(quán)交易的成本與效益情況。

2.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

企業(yè)持有配額的目的是為了交易，交易就需要明確配額的價(jià)格。這就需要研究配額的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。任何會(huì)計(jì)計(jì)量都由計(jì)量單位和計(jì)量屬性構(gòu)成。選擇貨幣作為計(jì)量單位，這已成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的共識(shí)。由于不同的計(jì)量屬性會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告產(chǎn)生不同的影響，因而有必要結(jié)合碳排放權(quán)交易制度的目的和特點(diǎn)對(duì)配額的計(jì)量屬性進(jìn)行分析。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，并由此形成了一個(gè)以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的混合計(jì)量模式。其中，配額按照歷史成本計(jì)量，易于操作。對(duì)于期初獲得初始分配的碳排放權(quán)，按取得的歷史成本確認(rèn)。免費(fèi)取得時(shí)，采用名義價(jià)格計(jì)價(jià)，記為0；拍賣(mài)會(huì)產(chǎn)生價(jià)格，可以直接采用其購(gòu)買(mǎi)成本作為配額的入賬價(jià)值。碳排放權(quán)到期時(shí)，交付與排放量相當(dāng)?shù)呐欧旁S可證不用記賬。在現(xiàn)實(shí)中，只要企業(yè)的碳排放量沒(méi)有超過(guò)配額的數(shù)量，就不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的負(fù)債和費(fèi)用，唯一的成本是企業(yè)購(gòu)買(mǎi)超排配額所必須支付的價(jià)格。雖然歷史成本計(jì)量核算簡(jiǎn)單，但其不能正確反映碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值，導(dǎo)致不同來(lái)源的配額會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量缺乏統(tǒng)一性，忽視了碳排放負(fù)債的存在，忽視了配額的市場(chǎng)交易情況。

針對(duì)歷史成本法的缺陷，有人認(rèn)為配額應(yīng)該采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。采用公允價(jià)值進(jìn)行碳排放權(quán)計(jì)量的代表，當(dāng)屬FASB下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋委員會(huì)（IFRIC）發(fā)布的《IFRIC 3：排放權(quán)》。IFRIC 3指出，初始分配的配額應(yīng)該根據(jù)IAS 38確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在活躍的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，公允價(jià)值是較合理的選擇。在不夠活躍的排放權(quán)交易市場(chǎng)，也可以借助于其他非市場(chǎng)信息進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)。

總之，無(wú)論是從經(jīng)濟(jì)的角度還是從環(huán)保的角度，都應(yīng)該確認(rèn)配額的市場(chǎng)價(jià)值。只有采用市場(chǎng)價(jià)值，才能將碳減排的邊際成本與持有的碳排放權(quán)的當(dāng)前邊際成本進(jìn)行比較。

3.碳排放負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)

政府免費(fèi)分配的配額，對(duì)企業(yè)而言，是收益還是負(fù)債？也就是說(shuō)，如何確認(rèn)碳資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)科目，以正確反映配額分配對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響。一旦被納入碳排放權(quán)交易體系，企業(yè)獲得配額的條件是企業(yè)與政府之間形成不可撤銷(xiāo)的承諾。這種與傳統(tǒng)負(fù)債的本質(zhì)并沒(méi)有根本區(qū)別。一般情況下，為了限制企業(yè)的排放行為，企業(yè)獲得的配額要低于實(shí)際的排放。如果企業(yè)繼續(xù)按照原來(lái)的水平排放，則必須購(gòu)買(mǎi)額外的配額，而購(gòu)買(mǎi)配額必然會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。配額是強(qiáng)加于企業(yè)的義務(wù)，企業(yè)必須在期末交付與排放相應(yīng)的配額數(shù)量，否則將遭受懲罰。政府之所以在排放之前分配配額，就是建立活躍的排放權(quán)交易制度，通過(guò)配額的交易降低企業(yè)未來(lái)的遵約成本。

4.為交易而持有配額的會(huì)計(jì)處理

（二）為履行義務(wù)而持有配額的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

1.關(guān)于會(huì)計(jì)的確認(rèn)

從會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體操作過(guò)程來(lái)看，首先需要解決的主要問(wèn)題是應(yīng)該確認(rèn)哪些項(xiàng)目。這一問(wèn)題目前的答案是“交易觀”，即凡是交易或事項(xiàng)確實(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生了影響，就應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得到反映。假定期初獲得配額剛好與期末交付的配額相同，即企業(yè)持有僅僅為履行減排義務(wù)的配額，沒(méi)有交易功能的配額是不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的。因此，為履行義務(wù)而持有的配額不應(yīng)該在會(huì)計(jì)中進(jìn)行確認(rèn)。同樣，負(fù)債是一種現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行將導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。對(duì)于為履行義務(wù)而持有配額的企業(yè)而言，只要企業(yè)的碳排放量與持有的配額相當(dāng)，配額交付義務(wù)的履行就不會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，該義務(wù)也不會(huì)形成企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。此時(shí)，碳排放負(fù)債并不存在。

2.持有配額與實(shí)際排放量差額的處理

只有在企業(yè)的實(shí)際碳排放量與配額不相等的情況下，才需要對(duì)其差額進(jìn)行處理。如果排放量超過(guò)了配額的數(shù)量，則企業(yè)必須購(gòu)買(mǎi)與超排量相當(dāng)?shù)呐漕~。此時(shí)，支付的配額成本會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。如果減排，則會(huì)產(chǎn)生多余的配額，增加企業(yè)的資產(chǎn)和收益。在會(huì)計(jì)處理中，超排或減排只能在年末計(jì)算，為了簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，將其計(jì)入管理費(fèi)用或單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)損益”?！疤寂欧艡?quán)損益”賬戶(hù)，在期末時(shí)全部轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶(hù)。單獨(dú)設(shè)置碳排放權(quán)賬戶(hù)的好處是，可以直接獲取企業(yè)減排績(jī)效方面的信息。

3.為履行義務(wù)而持有配額的會(huì)計(jì)處理

為履行義務(wù)而持有配額的企業(yè)，在配額分配、配額調(diào)整時(shí)，不需要確認(rèn)相應(yīng)的碳資產(chǎn)和碳排放負(fù)債，只需在期末交付配額時(shí)，確認(rèn)超排對(duì)當(dāng)期費(fèi)用影響或減排對(duì)當(dāng)期收入的影響。其會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表2。

五、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)報(bào)告與披露

為了向外部利益相關(guān)者如實(shí)反映企業(yè)的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息，滿(mǎn)足其決策的需要，需要在年度報(bào)告（管理層報(bào)告部分）中，披露碳排放權(quán)交易給企業(yè)帶來(lái)的影響等必要的信息。同時(shí)，應(yīng)將己經(jīng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的碳排放權(quán)配額、碳排放負(fù)債等在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)；碳排放權(quán)損益在利潤(rùn)表中列報(bào)；碳排放權(quán)配額出售收到的現(xiàn)金以及購(gòu)買(mǎi)配額支付的現(xiàn)金應(yīng)在現(xiàn)金流量表中列報(bào)；碳排放量的核算以及碳排放負(fù)債等則在報(bào)表附注中披露。在年度報(bào)告（管理層報(bào)告部分）中，應(yīng)披露碳排放管制及碳排放權(quán)交易對(duì)經(jīng)營(yíng)及戰(zhàn)略影響的分析與評(píng)估，包括碳排放權(quán)交易制度安排下企業(yè)制定的碳排放管理戰(zhàn)略，企業(yè)面臨的碳排放管制風(fēng)險(xiǎn)，低碳技術(shù)研發(fā)、低碳能源開(kāi)發(fā)以及低碳產(chǎn)品給企業(yè)帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)壓力與機(jī)遇，等等。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注部分，一是要披露碳排放權(quán)交易核算會(huì)計(jì)政策，包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的方法，選擇的科目，計(jì)量的方式和會(huì)計(jì)處理原則，如果會(huì)計(jì)政策出現(xiàn)變更，需要在附注中做出說(shuō)明。二是碳排放權(quán)持有及變動(dòng)情況。期初、期末擁有的碳排放權(quán)余額，取得碳排放權(quán)（包括無(wú)償分配取得、拍賣(mài)取得、交易購(gòu)入等）的方式及數(shù)量，年度碳排放權(quán)變化情況（包括交易變動(dòng)及年度調(diào)整變動(dòng)等情況）以及企業(yè)碳排放權(quán)履約遞交情況等。三是披露碳排放信息，包括企業(yè)碳排放的監(jiān)測(cè)計(jì)劃、碳排放清單年度報(bào)告及第_一方機(jī)構(gòu)出具的核查報(bào)告。六、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的案例及深圳實(shí)踐

（一）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的案例

案例1：為交易而持有配額的會(huì)計(jì)處理

A公司是一家參與碳排放權(quán)總量控制和交易體系的公司，其分配的配額在活躍的市場(chǎng)上進(jìn)行交易?？偭靠刂坪徒灰左w系規(guī)定的履約期間與公司的報(bào)告期間一致。現(xiàn)假定：

（1）2012年1月1日政府免費(fèi)分配1 1000噸C02的配額給A公司，或者A公司從市場(chǎng)拍賣(mài)獲得11000噸C02的配額，當(dāng)時(shí)的配額市價(jià)是10元/噸。

（2）第六個(gè)月，A公司排放了5500噸CO₂，預(yù)計(jì)全年總排放量為12000噸CO₂。

（3）第七個(gè)月，A公司出售6000噸配額，當(dāng)時(shí)的市價(jià)是12人民幣/噸。

（4）12月，政府根據(jù)A公司期末的工業(yè)增加值調(diào)整配額，配額增加1000噸，配額市價(jià)10元/噸。

（5）12月31日，A公司實(shí)際排放12500噸CO，A公司從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)6500噸排放配額，當(dāng)時(shí)的市價(jià)是11元/噸。

A公司向政府交付與其排放量相當(dāng)?shù)呐漕~以履行其減排義務(wù)。具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表3。

案例2：為履行義務(wù)而持有配額的會(huì)計(jì)處理

A公司是一家參與碳排放權(quán)總量控制和交易體系的公司。履約期間與公司的報(bào)告期間一致。現(xiàn)假定：

（1）2012年1月1日政府免費(fèi)分配11000噸CO₂的配額給A公司，或者A公司從市場(chǎng)拍賣(mài)獲得11000噸CO₂的配額，當(dāng)時(shí)的配額市價(jià)是10元/噸。

（2）12月，政府根據(jù)A公司期末的工業(yè)增加值調(diào)整配額，配額增加1000噸，配額市價(jià)10人民幣/噸。

（3）12月31日，A公司實(shí)際排放12500噸CO₂。A公司從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)500噸排放配額，當(dāng)時(shí)的市價(jià)是11元/噸。若A公司實(shí)際排放11500噸CO₂，A公司可賣(mài)出500噸排放配額，當(dāng)時(shí)的市價(jià)是11元/噸。

A公司向政府交付與其排放量相當(dāng)?shù)呐漕~以履行其減排義務(wù)。假定A公司為履行義務(wù)而持有配額，則只需確認(rèn)超排或減排的財(cái)務(wù)影響，具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表4。

由上述2個(gè)案例的分析可知，在超排情況相同的情況下，配額交易與否，將影響企業(yè)的減排成本。為交易而持有配額的企業(yè)，盡管超排，仍然獲得了500元的收益；為履行義務(wù)而持有配額的企業(yè)則必須承擔(dān)5500元的支出。這反映了碳排放權(quán)交易在降低減排成本方面的作用，也充分證明了碳排放權(quán)交易制度設(shè)計(jì)的合理性。

（二）深圳碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)踐

相對(duì)于歐盟的絕對(duì)碳減排的總量控制，深圳要實(shí)現(xiàn)的是碳強(qiáng)度減排目標(biāo)下的總量控制，并且每年根據(jù)企業(yè)的實(shí)際工業(yè)增加值數(shù)據(jù)對(duì)配額進(jìn)行調(diào)整。為實(shí)現(xiàn)全市碳排放總量的有效控制，深圳市人大通過(guò)立法要求碳排放主體承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)。作為交易產(chǎn)品，以碳排放權(quán)為主，即由政府發(fā)放給管控對(duì)象的二氧化碳排放權(quán)，同時(shí)經(jīng)國(guó)家發(fā)改委簽發(fā)、深圳碳排放權(quán)交易主管部門(mén)認(rèn)可的減排項(xiàng)目類(lèi)型產(chǎn)生的基于項(xiàng)目的核證減排量作為補(bǔ)充交易產(chǎn)品。

深圳碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的對(duì)象也主要為配額和核證減排量。其中，配額分配工作是碳交易市場(chǎng)建設(shè)中的關(guān)鍵及難點(diǎn)環(huán)節(jié)，配額分配的合理與否，關(guān)系到碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制的有效性和碳排放權(quán)資源的配置效率。深圳配額的分配原則是按碳排放強(qiáng)度分配，企業(yè)碳強(qiáng)度越高，要求的碳強(qiáng)度下降率越大；企業(yè)碳強(qiáng)度越低，要求的碳強(qiáng)度下降率越小。具體分配時(shí)，充分考慮城市競(jìng)爭(zhēng)力、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)特點(diǎn)及其減排潛力、強(qiáng)制減排企業(yè)的歷史排放量、其碳排放在同行業(yè)中所處的位置、企業(yè)未來(lái)的發(fā)展水平和未來(lái)減排目標(biāo)等因素。碳排放強(qiáng)度低于其行業(yè)平均水平的強(qiáng)制減排企業(yè)，減排目標(biāo)相對(duì)寬松。反之，碳排放強(qiáng)度高于其行業(yè)平均水平的，配額分配相對(duì)較緊。同時(shí)，在碳交易試點(diǎn)期間，實(shí)行配額免費(fèi)分配，今后逐步過(guò)渡到配額的拍賣(mài)，不斷提高拍賣(mài)配額的比例。同時(shí)，根據(jù)深圳碳交易體系的設(shè)計(jì)，控排單位可使用國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)簽發(fā)的、深圳市碳排放權(quán)交易主管部門(mén)認(rèn)可的核證減排量（CCER）來(lái)履行履約義務(wù)，抵消年度碳排放量，但對(duì)抵消比例進(jìn)行了規(guī)定。

對(duì)于排放權(quán)的本質(zhì)屬性，2012年10月通過(guò)的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)碳排放管理若干規(guī)定》和正在制定的《深圳市碳排放交易管理暫行辦法》涉及到對(duì)其的考慮，認(rèn)可其為無(wú)形資源的所有權(quán)，也就是說(shuō)，碳排放權(quán)是企業(yè)的資產(chǎn)，即是企業(yè)所擁有或控制的，由過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的，預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。

另外在深圳碳交易體系下，碳排放權(quán)同樣具有商品的特征。在試點(diǎn)階段，深圳的配額僅能在深圳區(qū)域市場(chǎng)內(nèi)流通。這不僅不利于單個(gè)市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，容易出現(xiàn)供應(yīng)短缺或價(jià)格波動(dòng)，而且人為割裂了碳排放權(quán)交易市場(chǎng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。因此，要盡快破解碳排放權(quán)商品化的局限性，早日建成全國(guó)統(tǒng)一的碳交易市場(chǎng)。

總的來(lái)看，深圳碳排放權(quán)的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題，就是如何對(duì)配額的分配、交易、調(diào)整與交付進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。通過(guò)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的低成本減排，從而實(shí)現(xiàn)全市碳強(qiáng)度下降的目標(biāo)。