隨著全球經(jīng)濟、社會的發(fā)展和民主制度的完善，績效審計已成為許多國家政府審計發(fā)展的必然趨勢，在發(fā)達國家績效審計已經(jīng)占到審計工作總量的2/3以上。而我國績效審計起步較晚，迫切需要借鑒先進國家的成功經(jīng)驗，開展績效審計理論與實務(wù)的研究。近幾年來，在實踐中，我國政府審計機關(guān)逐步開始了對行業(yè)審計調(diào)查、經(jīng)濟責任審計及公共工程的績效審計的實踐探索并取得了初步成效。2011年6月，國家審計署發(fā)布的《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》中對政府績效審計提出了新的要求——“構(gòu)建和完善績效審計評價及方法體系。不斷摸索和總結(jié)績效審計經(jīng)驗和方法，2012年底前建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2013年底前建立財政績效審計評價體系和其他審計績效審計方法體系?！?/p>

近期，筆者參加了江西省審計廳組織的審計培訓(xùn)團，赴澳大利亞進行為期20天的政府績效審計培訓(xùn)。培訓(xùn)期間，聽取了維多利亞大學(xué)教師的講課，學(xué)習(xí)了澳大利亞政府績效審計理論、程序、方法等內(nèi)容，了解了澳大利亞聯(lián)邦審計總署和維多利亞州審計署工作情況和績效審計開展情況，還聽取了墨爾本大學(xué)審計部審計人員的審計工作介紹。此次培訓(xùn)取得了良好效果，不但開闊了眼界、拓寬了思路，對澳大利亞以審計風(fēng)險管理水平為核心的政府績效審計及其他審計有了一定的了解和認識?？v觀澳大利亞覆蓋整個經(jīng)濟社會嚴密的審計監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，對比我國發(fā)展現(xiàn)狀，在如何優(yōu)化審計環(huán)境、改進審計工作等方面感觸頗深，筆者認為內(nèi)、外部審計緊密結(jié)合共同搭建完善的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系是當前提高我國審計效率的首要任務(wù)，現(xiàn)介紹如下，以供參考。

一澳大利亞與我國開展績效審計現(xiàn)狀對比

由內(nèi)、外部審計共同健全的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系是澳大利亞績效審計的出發(fā)點和目標。根據(jù)審計主體的不同，澳大利亞績效審計由內(nèi)、外部審計共同構(gòu)成，兩者緊密結(jié)合共同搭建和不斷優(yōu)化該體系，同時澳大利亞廣泛將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用至包括績效審計在內(nèi)的全部審計類別中，取得了引人注目的成績。

澳大利亞聯(lián)邦審計總署的職責是從整體的角度不斷改善國家機關(guān)各職能部門的效率和責任心及理財能力，增強其財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的可評估性。其明確了以風(fēng)險評估計劃為主要內(nèi)容的可評估性為首要職責任務(wù)。而完整的風(fēng)險評估計劃也正是澳大利亞績效審計的關(guān)鍵和出發(fā)點。其內(nèi)、外部審計緊密結(jié)合共同實現(xiàn)和推進風(fēng)險評估計劃的可評估性。被審計單位首先須具備以專業(yè)領(lǐng)域或管理范圍風(fēng)險管理為重點內(nèi)容的詳細風(fēng)險分析和風(fēng)險防范計劃，及其詳細的風(fēng)險管理的內(nèi)審報告，從而政府審計人員才能完成對被審單位風(fēng)險管理水平進行預(yù)評估的首要審計工作環(huán)節(jié)。

澳大利亞政府機構(gòu)、企業(yè)普遍建立和實行了以風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系為核心的內(nèi)部審計制度。審計部門通過政府各部門的內(nèi)審員，建立風(fēng)險評估計劃制度，并且其風(fēng)險評估計劃需經(jīng)審計部門進行備案。澳大利亞《公司法》規(guī)定，上市公司要設(shè)立審計委員會，對公司進行風(fēng)險管理和控制。其他企業(yè)內(nèi)部審計師也是通過風(fēng)險管理審計監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制運行，從而改善企業(yè)管理和運營，由此審計部門實現(xiàn)風(fēng)險評估數(shù)據(jù)積累的不斷優(yōu)化。澳大利亞是一個法制比較健全的國家，審計地位較高，信譽較強，方法科學(xué)，技術(shù)先進，在國民經(jīng)濟運行中發(fā)揮著重要的作用。

而目前我國政府和企業(yè)尚沒有建立全面風(fēng)險管理體系。對于建立企業(yè)全面風(fēng)險管理機制以防范重大事件造成的損失，近幾年國務(wù)院國資委已在逐步推進，2006年制定頒發(fā)了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，在央企及所屬上市公司內(nèi)全面推進全面風(fēng)險管理建設(shè)工作。2007年在幾家大型國有中央企業(yè)進行試點操作后，2008年已將此項工作推進到全國國有中央企業(yè)和部分地方企業(yè)。但實際上，許多企業(yè)還沒有建立完整的風(fēng)險管理體系或開展全面風(fēng)險管理工作。

二澳大利亞績效審計的成功經(jīng)驗和主要做法

（一）廣泛運用先進的理念和方法保障準確、高效的風(fēng)險評估體系在實踐中發(fā)揮實質(zhì)作用。

從審計內(nèi)容上看，澳大利亞風(fēng)險導(dǎo)向性內(nèi)部審計已較早走出單純財務(wù)收支審計圈子，步入以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為主要內(nèi)容的現(xiàn)代審計。風(fēng)險評估是績效審計的基礎(chǔ)和出發(fā)點，績效審計的審計人員與被審單位對風(fēng)險評估結(jié)果達成共識成為審計成敗的關(guān)鍵。其他審計分類中，風(fēng)險評估體系也成為工作中的主導(dǎo)條件，如：風(fēng)險評估是財務(wù)審計準備的要點，審計重點必須根據(jù)風(fēng)險評估得出，結(jié)論應(yīng)該包括財務(wù)風(fēng)險評估報告和風(fēng)險管理計劃，從而不斷對其進行優(yōu)化；政府重大項目審計的重點是該項目風(fēng)險管理計劃的落實，審計所發(fā)現(xiàn)的問題將被列入新的風(fēng)險管理范圍等。

1.建立以風(fēng)險評估和風(fēng)險管理為核心的內(nèi)部審計成為全體公務(wù)員和管理人員的共識。

在澳大利亞，審計部門通過政府各部門的內(nèi)審員，建立風(fēng)險評估計劃制度。無論是政府部門還是公司都認為，在當前復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境下是不能沒有以風(fēng)險評估和風(fēng)險管理為核心的內(nèi)部審計的。內(nèi)審人員工作的角色越來越多元化，從監(jiān)控向風(fēng)險管理顧問方向發(fā)展。內(nèi)部審計目前已從查錯糾弊發(fā)展到更細致的工作，從著重財務(wù)審計擴展到人力資源、市場運作審計等，并將重點轉(zhuǎn)移到上述審計領(lǐng)域。一些內(nèi)審機構(gòu)，如昆士蘭州自然資源及礦產(chǎn)部非常注重“全部審計、突出重點”，在不斷完善組織風(fēng)險管理機制的基礎(chǔ)上，嘗試采用問卷方式向被審計對象了解情況，或讓其進行自我審計，審計人員則重點關(guān)注風(fēng)險較大的問題，從而在人力資源有限的條件下擴大了審計的范圍，取得了明顯的成效。

2.風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系控制嚴格且健全。在澳大利亞，每個企業(yè)都必須進行風(fēng)險評估，尤其是安全生產(chǎn)方面的風(fēng)險評估更占有舉足輕重的地位，沒有進行風(fēng)險評估的生產(chǎn)就不可能獲得批準。我國一些企業(yè)也在開展風(fēng)險評估，但相比而言比較粗淺。

澳大利亞風(fēng)險評估的構(gòu)成要素主要為：

（1）風(fēng)險等級：一般分為五個等級。造成的危害，需要調(diào)用的資源，產(chǎn)生的影響；

（2）風(fēng)險概率：可能出現(xiàn)的時間頻率，也分為五個等級；

（3）風(fēng)險的預(yù)防性和可防范性、可控制性；

（4）防范風(fēng)險需要的資金和資源配置；

（5）不斷改進風(fēng)險管理；

（6）風(fēng)險評估和風(fēng)險管理計劃。風(fēng)險評估計劃應(yīng)該包括：所有可能風(fēng)險的名稱、等級、概率、，防范措施、負責人員、資金資源配置、可防范等級。并在運用中嚴格落實風(fēng)險管理的責任制原則。

3.廣泛運用先進的風(fēng)險評估及管理的方法和技術(shù)。澳大利亞的風(fēng)險評估除了非常注重風(fēng)險評估計劃的細、量化及對風(fēng)險評估的要素、步驟、計劃、模式都有具體的統(tǒng)一規(guī)定外，還建立了合理的預(yù)警指標，有效評估企業(yè)的風(fēng)險。評估后采取的措施也更具針對性。其風(fēng)險評估的模式分為：靜態(tài)模式/動態(tài)模式；封閉模式/開放模式；一般性評估模式/量化評估模式；不定因素對評估模式的影響；短期評估模式/長期評估模式。評估模式的多樣化與適用性決定了審計部門需確定建立適合本地區(qū)、本行業(yè)的評估模式。

（二）高素質(zhì)、綜合性內(nèi)部審計人才的參與進一步維護風(fēng)險評估管理體系的科學(xué)、高效標準。

澳大利亞各級政府除加強對全體相關(guān)人員的風(fēng)險管理教育培訓(xùn)外，更注重高素質(zhì)、綜合審計人才的培養(yǎng)。國際注冊內(nèi)部審計師（英文縮寫CIA）資格在澳大利亞比較流行，越來越多有志于內(nèi)審工作的人員報名參加CIA考試。它包括以下幾個方面：一是聘請的內(nèi)部審計師要具備與職業(yè)要求相符的專業(yè)資格，如CPA和CIA，具有CIA資格的審計師特別受到重視；二是審計中，審計師要嚴格執(zhí)行國際內(nèi)部審計師協(xié)會（英文縮寫IIA）制定的內(nèi)部審計標準，并接受審計主管的復(fù)核檢查；三是建立了審計人員專業(yè)評估機制，定期對內(nèi)審人員進行專業(yè)評估和培訓(xùn)；四是內(nèi)審委員會要求審計人員定期提交工作報告并隨時與審計人員進行談話；五是審計委員會規(guī)定了完整的內(nèi)審程序和措施。主要是：審計工作計劃必須得到審計委員會的批準；審計主管不斷審核并復(fù)查計劃的執(zhí)行；審計主管必須對審計報告進行全面審查和簽署；審計工作結(jié)束后，抽查審計報告并進行詳細的復(fù)查；與被審計單位保持經(jīng)常、暢通的聯(lián)系，以保證他們向?qū)徲嬛鞴芴岢龈倪M工作的意見。

（三）內(nèi)審協(xié)會發(fā)揮的積極推動效力促進風(fēng)險評估管理體系功效的高水平發(fā)揮。

澳大利亞內(nèi)審協(xié)會成立于1952年，有2 000多名會員，分別來自澳大利亞的公有或私有機構(gòu)。協(xié)會的董事會由7位從各州選舉的主席構(gòu)成，協(xié)會建立了與各內(nèi)審機構(gòu)負責人聯(lián)系的網(wǎng)絡(luò)，有自己的網(wǎng)站，方便與內(nèi)審人員的溝通和交流。內(nèi)審協(xié)會的主要工作是為內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)者、執(zhí)行管理者、董事會和內(nèi)審委員會提供各種規(guī)范的標準、指導(dǎo)和信息服務(wù)，包括：內(nèi)審政策的制定，及時更新審計實務(wù)標準，提供更新知識的服務(wù)，保證內(nèi)審專業(yè)水準不斷提高。協(xié)會的主要作用是制定、檢查審計標準執(zhí)行，組織開展交流，推廣先進經(jīng)驗，培訓(xùn)審計人員，促進內(nèi)審工作職能的發(fā)揮。

三對我國建立完善的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系的啟示及建議

（一）立法建立相關(guān)的法律、法規(guī)依據(jù)。首先，在認真借鑒先進國家成功實例的基礎(chǔ)上，總結(jié)已推行過程中取得的經(jīng)驗，制定比較系統(tǒng)、操作性較強的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理準則。鑒于績效審計具體情況比較復(fù)雜，應(yīng)分門別類制定出具有各個行業(yè)特點的準則。其次，建立一套科學(xué)可行的指標評價體系也是開展風(fēng)險評估管理體系的必要措施之一，并對其進行科學(xué)的細化和量化。風(fēng)險評估的過程主要是風(fēng)險辨識、風(fēng)險分析和風(fēng)險評價。應(yīng)根據(jù)各種風(fēng)險的分類，進一步細化，得出可能存在的風(fēng)險之后，運用特定的風(fēng)險評估方法，根據(jù)各種風(fēng)險發(fā)生的可能性及影響程度，決定控制程度和策略。

（二）加強內(nèi)、外部審計的聯(lián)系，轉(zhuǎn)變外部審計的最終目標。外部審計與內(nèi)部審計相互合作，互為補充，是當代審計的一大特點。澳大利亞的成功經(jīng)驗告訴我們：政府審計獨立性強，層次高，權(quán)威性強，但人力有限；民間的事務(wù)所審計，用人機制靈活，可以根據(jù)工作需要隨時聘請所需專業(yè)技術(shù)人員，但受費用和時間限制，二者共同的弱點是對被審計單位內(nèi)部情況不夠熟悉；而內(nèi)部審計熟悉被審計單位情況，但業(yè)務(wù)力量和權(quán)威性較弱，為了建立完善的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系、綜合使用審計資源，三者之間應(yīng)通力合作，優(yōu)勢互補，并將外部審計的最終目標統(tǒng)一到對風(fēng)險評估結(jié)果達成共識這一共同點上來，以提高被審計單位的風(fēng)險管理水平。

（三）建立功能強大的信息庫，存儲與被審計單位相關(guān)的眾多信息。建立完善的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系所需的信息將面臨著嚴重不足。其體系的建立使得審計重心前移，在實際的審計工作中需要先執(zhí)行風(fēng)險評估程序，對審計對象整體的經(jīng)營管理環(huán)境進行充分的了解，再針對風(fēng)險不同的審計對象以及同一對象不同的風(fēng)險領(lǐng)域，制定出個性化的審計程序。必須獲取足夠多的信息，才能在風(fēng)險評估時真正了解審計對象的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險管理、業(yè)績等基本情況，最終做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。由此可見，為了實現(xiàn)審計目標，保證審計活動的順利進行，審計部門必須建立功能強大的信息庫，存儲與被審計單位相關(guān)的眾多信息。

（四）必須建立和提高全社會對風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系重要性的認識，使風(fēng)險評估和風(fēng)險管理成為全體公務(wù)員和管理人員的共識，同時要提高相關(guān)的業(yè)務(wù)水平與技能。不僅可以利用多種渠道廣泛宣傳，比如專業(yè)刊物、研討會和論壇、業(yè)務(wù)會議等，還要積極廣泛地組織風(fēng)險管理的教育和培訓(xùn)，提高風(fēng)險防范意識，建立健全風(fēng)險評估和風(fēng)險管理計劃，整體提高管理水平。

（五）加強培訓(xùn)，建立一支高水平、高素質(zhì)、綜合型審計人員隊伍。開展風(fēng)險評估和風(fēng)險管理要求審計人員在通曉會計審計稅收以及相關(guān)法律知識的同時，也要具備管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、人力資源管理等學(xué)科的知識，對審計人員的學(xué)識經(jīng)驗思維能力都提出了更高的要求。加強審計隊伍建設(shè)，一方面要對現(xiàn)有審計人員進行培訓(xùn)，全面提高綜合素質(zhì)；另一方面也要相應(yīng)引進管理、統(tǒng)計工程等方面專業(yè)人才充實審計隊伍，優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)。同時，應(yīng)大力加強計算機應(yīng)用水平。澳大利亞各行業(yè)計算機應(yīng)用水平較高，因此審計的技術(shù)手段主要是運用審計軟件，實行計算機審計。審計人員憑借審計軟件，通過網(wǎng)絡(luò)進行數(shù)據(jù)采集、原始資料分析處理、風(fēng)險評估等工作，使審計效率得到大幅提高。

隨著我國經(jīng)濟、社會環(huán)境的飛躍發(fā)展，傳統(tǒng)的審計方法越來越顯現(xiàn)出整體的不足，實行建立風(fēng)險評估和風(fēng)險管理體系的風(fēng)險導(dǎo)向性審計模式有助于全面了解被審單位和評估、控制被審單位的風(fēng)險，能更有效的分配審計資源，在保證質(zhì)量的前提下提高審計效率和審計結(jié)果。誠然，如何借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合自身情況，提高審計質(zhì)量，促進社會經(jīng)濟和諧發(fā)展，形成有中國特色的審計模式仍是我們不斷思索和面對的挑戰(zhàn)。

（作者單位：江西省審計廳）