摘要：在本人的稅務(wù)工作生涯中，屢有納稅人咨詢關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)定性偷稅的問(wèn)題，有的甚至問(wèn)是不是只要申報(bào)不準(zhǔn)確就定性為偷稅。在此，我們對(duì)偷稅行為的定性進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：偷稅行為；行為定性；稅收征管法

《稅收征管法》第六十三條明確規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！边@是對(duì)偷稅行為的完整表述。也就是說(shuō)，納稅人采取了上述手段，不繳或少繳稅款的可以定性為偷稅，并不是所有未繳或少繳稅款的行為均是偷稅。2009年2月28日，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議表決通過(guò)了《刑法修正案（七）》，修訂后的《刑法》對(duì)第二百零一條關(guān)于不履行納稅義務(wù)的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和法律規(guī)定中的相關(guān)表述方式進(jìn)行了修改。用“逃避繳納稅款”的表述取代了原法律條文中“偷稅”的表述，“偷稅”將不再作為一個(gè)刑法概念存在，但因?yàn)槎愂照鞴芊ㄈ晕葱薷?，本文從稅?wù)角度，仍用“偷稅”這一表述。下面我們對(duì)各稅偷稅行為以及稅務(wù)稽查中取證、定性進(jìn)行分析：

一、納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證

偽造，是指納稅人依照真賬簿、真憑證和其它真實(shí)資料的樣式，制作假賬、假憑證或假資料、假證據(jù)，以假充真，欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為；所謂變?cè)?，是指納稅人在真賬、真憑證等真實(shí)資料上通過(guò)挖補(bǔ)、拼接、抽換部分內(nèi)容、涂改等方式，制作假賬、假憑證等假資料或提供假證據(jù)以假亂真，欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。隱匿是私自隱藏記載真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況的憑證、賬簿、銷(xiāo)貨發(fā)票、銷(xiāo)售清單或其它記載真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況的相關(guān)資料，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握其真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況以達(dá)到不繳或少繳稅款的行為；擅自銷(xiāo)毀是指在法定的賬簿、憑證和涉稅資料保存期間，以隱瞞收入或其它真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，少繳或不繳稅款，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的追查為目的，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或違反會(huì)計(jì)法或其它檔案資料保管制度規(guī)定自行損毀憑證或賬薄的行為。

上述行為中，偽造、變?cè)煨袨榈恼J(rèn)定以納稅人提供的帳簿、憑證、資料為取證基礎(chǔ)，若從中發(fā)現(xiàn)納稅人以不繳或少繳稅款為目的，采取以上手段欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)，并且有其它佐證證明納稅人提供的帳簿、憑證、資料所載內(nèi)容與其實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的，則定性為偷稅。證據(jù)一般采用復(fù)印、照像、攝像形成影視資料、詢問(wèn)筆錄、司法鑒定等方法固定。

在隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿行為中，應(yīng)區(qū)分擅自銷(xiāo)毀和意外損毀，如果因火災(zāi)、水浸等意外或保管不善造成意外損毀的，納稅人應(yīng)能提供相關(guān)證據(jù)，如火災(zāi)應(yīng)能提供火災(zāi)發(fā)生時(shí)消防部門(mén)相關(guān)證明或其它佐證，水浸損毀的應(yīng)能提供殘片，外借后遺失的應(yīng)提供相關(guān)單位或個(gè)人證明，否則可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為隱匿或擅自銷(xiāo)毀。

二、虛列支出或不列、少列收入。

納稅人在賬簿上虛增成本，虛構(gòu)費(fèi)用、亂攤費(fèi)用減少當(dāng)期利潤(rùn)，或者取得收入不入賬、少入帳，隱瞞收入搞賬外經(jīng)營(yíng)、體外循環(huán)，減少應(yīng)稅收入或利潤(rùn)以達(dá)到不繳或少稅款的目的。比如將多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)搞體外循環(huán)，收入不入帳或收入成本均不入帳，或?qū)⒁豁?xiàng)業(yè)務(wù)分解，一部分入帳或一部不入帳也為偷稅。

對(duì)該違法行為以納稅人提供的帳簿記載為取證基礎(chǔ)，與相關(guān)銷(xiāo)售合同條款、收款記錄印證，或到相關(guān)單位調(diào)查取證形成證據(jù)鏈，一旦確認(rèn)為有以不繳或少繳稅款為目的的不記收入、少記收入或多記成本費(fèi)用，就會(huì)被認(rèn)定為偷稅。在該行為中，應(yīng)該注意的是收入確認(rèn)時(shí)間差的問(wèn)題。有的企業(yè)將收到的款項(xiàng)不及時(shí)入帳掛在往來(lái)科目，時(shí)間長(zhǎng)了就有可能被定性為偷稅。所以，納稅人如果有收到款項(xiàng)不符合收入確認(rèn)條件掛往來(lái)科目的，一定要有合同載明的條款或其它佐證證明該款項(xiàng)還不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但同時(shí)也應(yīng)該注意，對(duì)一些不需確認(rèn)收入就要申報(bào)納稅的項(xiàng)目，比如銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、房屋出租的營(yíng)業(yè)稅，即使不確認(rèn)收入，也應(yīng)該申報(bào)納稅，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)

這是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)依法及時(shí)辦理納稅申報(bào)，如果不按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定按期辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，逾期仍拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假申報(bào)的，則被定性為偷稅。也就是說(shuō)，該偷稅行為的認(rèn)定以稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)令限期申報(bào)為前置，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，即使沒(méi)有及時(shí)申報(bào)，也不能直接定性偷稅，而應(yīng)該定性為《稅收征管法》第六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”。所以，納稅人如果接到稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的《限期納稅通知書(shū)》一定要引起足夠重視，先按通知書(shū)要求的時(shí)間繳納稅款，否則就會(huì)被定性為偷稅。即使對(duì)納稅有爭(zhēng)議，也應(yīng)該先繳納稅款或提供擔(dān)保，再申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，因?yàn)榧{稅人對(duì)納稅事項(xiàng)有爭(zhēng)議的，必須先按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求繳納稅款或提供擔(dān)保，方可提起稅收行政復(fù)議或訴訟，并且提起稅收行政復(fù)議或訴訟不影響稅款執(zhí)行。如果因?yàn)樘崞鹆硕愂招姓?fù)議或訴訟不繳納稅款，可能會(huì)從未按規(guī)定申報(bào)繳納稅款演變?yōu)橥刀悺?/p>

在對(duì)該稅收違法行為的定性處理中，因?yàn)椤敖?jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”是個(gè)連續(xù)的表述，所以有的觀點(diǎn)將其分解為兩部分，即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)和進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)兩種情形，前者較好掌握，只要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)就是偷稅；但對(duì)虛假的納稅申報(bào)定性到底是否要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，有不同的觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，不需稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，只要納稅人有虛假申報(bào)行為，不繳或少繳了稅款，就應(yīng)該定性為偷稅。因?yàn)椤缎谭ā返诙倭阋粭l的表述沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)前置條件，所以，虛假的納稅申報(bào)是不需稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)為前置條件的，只要納稅人有虛假申報(bào)行為，不繳或少繳了稅款，就應(yīng)該定性為偷稅。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛假申報(bào)定性偷稅應(yīng)需稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)的前置條件，納稅人在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后，雖然申報(bào)了但申報(bào)的是虛假的數(shù)據(jù)資料，不繳或少繳了稅款才應(yīng)該定性為偷稅。這符合我國(guó)稅收征管的現(xiàn)狀，也符合稅收司法的實(shí)踐。因?yàn)橥刀愂呛車(chē)?yán)重的違法行為，應(yīng)用于嚴(yán)厲制裁惡性稅收違法行為，定性應(yīng)該謹(jǐn)重。如果偷稅定性一旦普遍使用，反而造成了法不責(zé)眾的混亂局面。修改后的刑法第二百零一條規(guī)定：“有逃避繳納稅款行為的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！痹诖?，并未界定兩次偷稅數(shù)額的大小，故即使小額的偷稅行為，只要五年內(nèi)因偷稅被處以兩次以上行政處罰，就會(huì)被移交司法追究刑事責(zé)任，所以，納稅人構(gòu)成偷稅罪的風(fēng)險(xiǎn)很高，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查取證工作提出了更高的要求，并加大了移交司法機(jī)關(guān)的工作量。

但事實(shí)上，我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)狀是，中央和地方稅稅制共有十多個(gè)稅種，涉及企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方方面面，而企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)又非常復(fù)雜，稅款的計(jì)算調(diào)整項(xiàng)目也很多，這在一些大企業(yè)尤其突出，以企業(yè)所得稅匯算清繳為例，筆者從事稅務(wù)工作將近20年，沒(méi)有幾家企業(yè)的所得稅匯算清繳申報(bào)和稅務(wù)檢查的結(jié)果是完全一致的，除了其中虧損的可以按《稅收征管法》第六十四條第一款的規(guī)定處理外，盈利企業(yè)都應(yīng)該按虛假的納稅申報(bào)定性為偷稅，這樣就形成了全國(guó)大多數(shù)企業(yè)年年都在偷稅的尷尬局面。

在這里就不得不說(shuō)到主觀故意因素，即企業(yè)是不是以不繳或少繳稅款為目的，這成了是否定性偷稅的關(guān)鍵因素。在一般情況下，做為少繳稅款的企業(yè)來(lái)講，沒(méi)有確鑿有力的證據(jù)證明其不是主觀故意，只能寫(xiě)說(shuō)明材料等，所以時(shí)常非常被動(dòng)，于是出現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的無(wú)標(biāo)準(zhǔn)、無(wú)限制和企業(yè)財(cái)務(wù)人員怕稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)檢查的情形，對(duì)稅法的公正和嚴(yán)肅和稅務(wù)廉政建設(shè)反而造成了影響。所以，對(duì)最后一項(xiàng)“虛假納稅申報(bào)”的偷稅定性問(wèn)題上，我們還是呼吁能有更明確、更規(guī)范的界定偷稅的行為標(biāo)準(zhǔn)，以維護(hù)稅法的公正和嚴(yán)肅，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。（作者單位：內(nèi)蒙古神東天隆集有限責(zé)任公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]參見(jiàn)舒安仁、董宣標(biāo)、王斌：《論司法與行政執(zhí)法中“偷稅”界定的異同》，江蘇國(guó)稅網(wǎng)2004年12月8日；彭志華、鄧素云：《如何定性偷稅》，《中國(guó)工會(huì)財(cái)會(huì)》2005年第5期等其他許多相關(guān)論文。

[2]參見(jiàn)陳少英主編：《稅法學(xué)教程》，北京大學(xué)出版社2005年3月第1版，第486頁(yè)。

[3]參見(jiàn)于成章、耿文輝：《偷稅行為及其法律責(zé)任》，《河南稅務(wù)》2002年第24期；徐善明：《認(rèn)定偷稅行為應(yīng)把握的五個(gè)特征》，《山東稅務(wù)縱橫》2002年第7期；夏宗華、呂文濤：《納稅人不繳或少繳稅款不都是偷稅》，《稅務(wù)研究》2004年第12期等其他許多相關(guān)論文。

[4]轉(zhuǎn)引朱景文著：《現(xiàn)代西方法社會(huì)學(xué)》，法律出版社1994年6月第一版，第151頁(yè)。