[摘要]近幾年來，我國企業(yè)并購重組市場比較活躍，包括企業(yè)合并，交易規(guī)模快速擴張。這些并購重組業(yè)務均涉及到企業(yè)所得稅的問題，按照目前相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)并購分為一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，不同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅影響自然不同。本文即從合并業(yè)務入手，分析其中存在的稅務風險，探討企業(yè)如何防范和控制其面臨的稅務風險。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并 稅務風險 風險控制

合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。因此如何識別企業(yè)合并業(yè)務中存在的稅務風險并加以防范和控制是企業(yè)在合并中需要關(guān)注的問題。

一、企業(yè)合并業(yè)務所得稅處理方法及其比較

2009年財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，為實施新企業(yè)所得稅法后的企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅處理提供了框架式指導，其后在2010年國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》對企業(yè)重組業(yè)務所得稅問題作了詳細規(guī)定。

1.合并業(yè)務企業(yè)所得稅處理方式

有的合資中小企業(yè)還存在重業(yè)務工作而輕隊伍思想建設(shè)，沒有把職業(yè)道德建設(shè)放到應有的地位，認為工作目的就是打擊犯罪、管理社會等片面觀念，在組織和開展職業(yè)道德教育過程中投入的熱情不夠，教育內(nèi)容和措施明顯滯后于合資中小企業(yè)稅務風險的思想素質(zhì)和職業(yè)行為，道德教育沒有發(fā)揮應有的作用，導致在日常工作中，常以管理者自居，重專政輕民主，重打擊輕保護，重管理輕保護，工作方法簡單粗暴，視職業(yè)道德規(guī)范為一紙空文。有的單位的職業(yè)道德教育只部署，不檢查，只要求，不監(jiān)督，流于形式，以會代訓，以會議學習、領(lǐng)導講話、文件傳達文件的形式開道德教育，教育僅靠空對空、單純的說教，導致隊伍出現(xiàn)疲軟、消極情緒，合資中小企業(yè)稅務風險的思想很不穩(wěn)定，隊伍建設(shè)狀況不能適應工作和形勢發(fā)展的需要

2.兩種處理方式的比較

首先看一個例子在不同處理方式下的區(qū)別。

目前對于稅務風險的監(jiān)督、考核，只單純注重業(yè)績指標的檢查，缺乏對個人能力的評定，無法對其進行客觀的評價。另外，尚未建立起稅務風險信息系統(tǒng)，不能對其檔案和進出市場進行有效管理，不可避免地出現(xiàn)了“管理文盲”等不正常現(xiàn)象。這不僅削弱了對企業(yè)稅務風險的市場約束，也影響了他們合理配置資源、高效組織生產(chǎn)和靈活應對市場變化能力的發(fā)揮。由于我合資中小企業(yè)稅務風險中有近半數(shù)是通過“內(nèi)部提拔任命”獲得目前崗位的，使得被選拔對象的限制條件過多，選拔范圍過窄、力度不大。尤其在合資中小企業(yè)，還存在著行政觀念和“官本位”意識，一般按照行政級別從政府官員中任命企業(yè)領(lǐng)導，用選拔公務員的辦法選擇稅務風險，導致人才市場信息不暢，能進能出、能上能下的市場競爭機制無法形成，不能按照投資者與市場的需要來建設(shè)稅務風險。

樹立良好的規(guī)范執(zhí)法思想，必須嚴格堅持“以事實為根據(jù)，以法律為準繩”的執(zhí)法思想，執(zhí)法過程中不徇私情，不貪贓枉法，執(zhí)法理念要從 “人治”到“法治”轉(zhuǎn)變，思想上要明確三點：一是確立法律至上意識。凡是合資中小企業(yè)的各項執(zhí)法行為，都必須首先考慮行為的合法性問題，以“法律為準繩”、“對法律負責”成為我們的自覺行動，使每起產(chǎn)品的辦理。每一次行政許可、管理活動，都能按法律要求經(jīng)得起質(zhì)證。

再假定乙企業(yè)有虧損200萬元，同時合并當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為6%，則可由甲企業(yè)彌補的乙企業(yè)虧損限額為：5000×6%=300萬元，這意味著在滿足虧損彌補期限規(guī)定的情況下乙企業(yè)的虧損200萬元可以全部由合并企業(yè)彌補。

綜上，這兩種稅務處理方式對于合并雙方企業(yè)及股東的所得稅影響是完全不同的。兩者相比較，在一般處理方式下，被合并企業(yè)的虧損合并后不得再行彌補，而且被合并方資產(chǎn)負債均按公允價值確定，被合并企業(yè)及其股東需要確認合并轉(zhuǎn)讓的所得或損失。因此從納稅影響角度分析，選擇特殊稅務處理方式更為理想。

二、企業(yè)合并業(yè)務所得稅稅務風險因素分析

1. 被合并企業(yè)未履行應盡納稅義務

被合并企業(yè)通常處在經(jīng)營不佳、財務困難的情況下被其他企業(yè)合并，此時可能存在瞞稅、漏稅問題。而在特殊性稅務處理方式下，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項是由合并企業(yè)來承繼的，這意味著被合并企業(yè)納稅義務履行狀況可能會給合并企業(yè)帶來不良影響。如果被合并企業(yè)存在規(guī)模較大的未盡應盡稅額，則后續(xù)合并企業(yè)存在較大的納稅風險。同時被合并企業(yè)瞞稅、漏稅，也將虛增凈資產(chǎn)，增加合并企業(yè)的收購成本，增加合并成功的風險。

2.合并后企業(yè)所得稅特殊性處理條件發(fā)生變化

根據(jù)滿足特殊性稅務處理條件的規(guī)定，有兩個重要的時間段要求。第一，聘請社會監(jiān)督員。在各行各業(yè)聘請政風行風特約監(jiān)督員，頒發(fā)聘任證書，明確職責權(quán)力，制作“特約監(jiān)督員證”。由監(jiān)督員定期或不定期的向合資中小企業(yè)稅務風險所在單位如實反饋相關(guān)的信息。單位將監(jiān)督員提供的信息如實備案，以作為年度考核的依據(jù)之一，并與晉升職務掛鉤，真正實現(xiàn)社會對合資中小企業(yè)稅務風險職業(yè)道德的約束力和制約力。 第二，向社會公開合資中小企業(yè)稅務風險的身份，讓社會積極參與對合資中小企業(yè)稅務風險的監(jiān)督，各級合資中小企業(yè)在轄區(qū)內(nèi)設(shè)置該轄區(qū)合資中小企業(yè)稅務風險的身份公開欄，并具體說明設(shè)置合資中小企業(yè)稅務風險身份公開欄的目的、作用和意義，征得民眾的廣泛支持。 第三，.是要建立“合資中小企業(yè)稅務風險與員工聯(lián)系箱”和服務評價器，廣泛接受群眾對合資中小企業(yè)稅務風險工作的監(jiān)督。在基層部門和對外業(yè)務單位都安裝合資中小企業(yè)稅務風險與員工聯(lián)系箱和服務評價器，合資中小企業(yè)稅務風險與員工聯(lián)系箱隨時收取群眾意見、建議、表揚、揭發(fā)、上述等書信材料；服務評價器可對合資中小企業(yè)稅務風險的職業(yè)道德行為、服務質(zhì)量進行評價，以此鞭策合資中小企業(yè)稅務風險完善職業(yè)行為和服務質(zhì)量，更好的為人民服務，兩者都可以作為合資中小企業(yè)與人民群眾溝通聯(lián)系的形式。

3.合并后企業(yè)稅收優(yōu)惠條件的改變

如果企業(yè)合并要具有合理商業(yè)目的，那么在準備合并前就需要做好這些資料的收集和分析，保持與稅務機關(guān)的良好溝通，減少不必要的條件確認風險。

在特殊性稅務處理下，就一方面稅務風險通過競爭取得企業(yè)的日常經(jīng)營管理權(quán)，企業(yè)稅務風險的戰(zhàn)略開拓能力，決定著企業(yè)成長與發(fā)展的方向，只有具有戰(zhàn)略決策的素質(zhì)和能力的經(jīng)營管理者，才能稱得上是真正的企業(yè)家。合資中小企業(yè)正面臨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重大升級和轉(zhuǎn)型，企業(yè)也面臨著二次創(chuàng)業(yè)，亟須培養(yǎng)造就一批具有長遠觀點、善于戰(zhàn)略思維、具備戰(zhàn)略開拓能力的企業(yè)家。為此，要把錘煉戰(zhàn)略型企業(yè)家作為企業(yè)稅務風險培訓的著力點，不斷提高企業(yè)家的戰(zhàn)略思想力、戰(zhàn)略決策力和戰(zhàn)略應變力，并把這種戰(zhàn)略思想有效地貫穿到企業(yè)的成長戰(zhàn)略、市場戰(zhàn)略、人力資源戰(zhàn)略和企業(yè)文化戰(zhàn)略等具體戰(zhàn)略實施中。稅收優(yōu)惠條件的承續(xù)范圍最終是和是否滿足特殊性稅務處理的條件相聯(lián)系，因此企業(yè)在選擇確定合并方、合并價款支付方式等時，需要關(guān)注對未來納稅事務的影響程度，減少不必要的納稅負擔。

三、企業(yè)合并業(yè)務中稅務風險防范和控制的建議

從以上稅務風險的相關(guān)因素分析來看，風險主要來自于合并企業(yè)和被合并企業(yè)之間的信息不對稱，來自合并雙方對于合并業(yè)務所得稅規(guī)定的熟悉程度，因此關(guān)于企業(yè)合并中稅務風險的防范和控制應當是一個具有完整體系，其涉及到合并前的盡職調(diào)查、合并方式的評估選擇、合并后遵守相關(guān)規(guī)定的程度以及與稅務機關(guān)的良好溝通。

1.合并前盡職調(diào)查

減少由于信息不對稱帶來的稅務風險，最佳方法就是盡可能多地了解被合并企業(yè)的相關(guān)信息。因此合并企業(yè)，應當事前對被合并企業(yè)稅務合規(guī)性進行詳細調(diào)查，主要包括兩點：對于管理上相對比較隨意的合資中小企業(yè)，BPR能將企業(yè)原有的業(yè)務流程進行科學分析，去除無效冗余的工作環(huán)節(jié)，增加必需的監(jiān)督環(huán)節(jié)，調(diào)整企業(yè)組織機構(gòu)，達到扁平化管理，這對合資中小企業(yè)優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)、改進業(yè)務流程、提高整體競爭力具有重要的意義。促進管理的變革也是企業(yè)實施ERP所帶來的效益的一部分。業(yè)務流程重組必然會帶來一部員工失去原來的崗位，一部分人失去一定的權(quán)利，也要一部分人承擔更多的工作內(nèi)容，這一點是最困難的，但卻是合資中小企業(yè)必須下決心做到的。實際上，合資中小企業(yè)的組織機構(gòu)一般不太復雜，流程的再造和組織機構(gòu)的重組實現(xiàn)起來并不困難，關(guān)鍵在于企業(yè)的領(lǐng)導者要提高自己的管理素質(zhì)，有進行管理變革的決心，將管理變革不斷深人下去，而不是只拘泥于形式。數(shù)據(jù)管理混亂會直接導致ERP系統(tǒng)建設(shè)的失敗。合資中小企業(yè)社會保障制度缺失，而合資中小企業(yè)稅務風險退休后收入偏低且養(yǎng)老、醫(yī)療保障受限，都極大地影響了其工作的積極性和創(chuàng)造性，企業(yè)凝聚力和發(fā)展后勁不足。在客觀上成為了制約稅務風險培養(yǎng)的瓶頸。

雖然國家規(guī)定公務員考核內(nèi)容第一位的是德，由于合資中小企業(yè)稅務風險工作對打擊違法犯罪和維護社會穩(wěn)定的業(yè)務要求較高，道德問題又具有內(nèi)在性的特點，道德評價沒有績效工作那么易于量化，評價缺乏具體規(guī)范性。因此在實際考核應用中，對道德問題的考核評價不夠重視，在任職和晉升考核中，更多重視個人能力和工作績效的評價。

2.合并方式的評估和選擇

由于我合資中小企業(yè)稅務風險中有近半數(shù)是通過“內(nèi)部提拔任命”獲得目前崗位的，使得被選拔對象的限制條件過多，選拔范圍過窄、力度不大。尤其在合資中小企業(yè)，還存在著行政觀念和“官本位”意識，一般按照行政級別從政府官員中任命企業(yè)領(lǐng)導，用選拔公務員的辦法選擇稅務風險，導致人才市場信息不暢，能進能出、能上能下的市場競爭機制無法形成，不能按照投資者與市場的需要來建設(shè)稅務風險。

樹立良好的規(guī)范執(zhí)法思想，必須嚴格堅持“以事實為根據(jù)，以法律為準繩”的執(zhí)法思想，執(zhí)法過程中不徇私情，不貪贓枉法，執(zhí)法理念要從 “人治”到“法治”轉(zhuǎn)變，思想上要明確三點：一是確立法律至上意識。凡是合資中小企業(yè)的各項執(zhí)法行為，都必須首先考慮行為的合法性問題，以“法律為準繩”、“對法律負責”成為我們的自覺行動，使每起產(chǎn)品的辦理。每一次行政許可、管理活動，都能按法律要求經(jīng)得起質(zhì)證。

3.確立合理有效的稅務風險評估流程及反應機制。企業(yè)合并業(yè)務是一項重大業(yè)務，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業(yè)在合并的每個環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的稅務處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務的變化和程序的變動不斷更新、完善相關(guān)稅務資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)帶來稅務風險或由此帶來損失。從準備，合并意向形成，合并業(yè)務具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的稅務風險因素及其變化，并及時評估后果并根據(jù)情況作出相應調(diào)整。

4.加強稅務人力資源培訓及與稅務部門的溝通。通曉稅務的人力資源是控制稅務風險的必不可少的因素。在企業(yè)合并中，大多數(shù)稅務風險是由于稅務管理人員對合并業(yè)務中的稅務處理方法和管理程序不了解，容易出現(xiàn)不合規(guī)的問題。這就要求合并企業(yè)必須具有一批通曉稅務的管理人才。此外，在合并業(yè)務中保持與稅務部門的良好溝通也是必不可少的，在業(yè)務處理中遇到不明白不清楚的問題，及時與稅務部門溝通如何處理，可以將風險化解在事前。

參考文獻：

[1]《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》.財稅〔2009〕59號，2009年4月

[2]《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》.國家稅務總局公告2010年第4號，2010年7月

[3]高允斌，李云彬.企業(yè)并購的稅務界定與稅務處理[J].財務與會計，2012，（5）

[4]陳蕾.企業(yè)重組涉稅評估問題研究[J].財會月刊，2011，（31）

[5]殷愛貞，付斌.企業(yè)并購所得稅政策分析與稅務籌劃[J].財會通訊，2011，（23）

[6]李剛.企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問題[J].會計之友（下旬刊），2010，（11）

[7]朱曉燕.企業(yè)并購重組中的稅收籌劃[J].浙江金融，2011，（4）

[8]何俊雄，涂珍.解讀《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》[J].中國稅務，2010，（12）