【摘要】無形資產(chǎn)價值確認(rèn)是將與無形資產(chǎn)有關(guān)的事項(xiàng)作為會計(jì)要素予以確定的會計(jì)處理過程，通過確認(rèn)過程來判斷無形資產(chǎn)的各項(xiàng)支出是否計(jì)量，何種要素計(jì)量以及何時計(jì)量等問題。探討我國無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，使盡可能多的符合無形資產(chǎn)定義與特征的資產(chǎn)納入企業(yè)的會計(jì)核算系統(tǒng)，對防止資產(chǎn)流失，提高無形資產(chǎn)的整體營運(yùn)效果具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn) 會計(jì)確認(rèn)

一、無形資產(chǎn)的含義與特征

（一）無形資產(chǎn)的含義

我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義為“指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等”，主要強(qiáng)調(diào)了可辨認(rèn)性，取消了原有準(zhǔn)則中的商譽(yù)內(nèi)容，將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)并入到《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》中，規(guī)定只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽(yù)，差額只能調(diào)整資本公積。

國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS38）第38號將無形資產(chǎn)定義為“能確指的沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)”，也將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外，對商譽(yù)的會計(jì)處理由《第22號國際會計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》規(guī)范。IAS38認(rèn)為，商譽(yù)本身是不可辨認(rèn)的，因此不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍。相應(yīng)地自創(chuàng)商譽(yù)也不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)樗皇悄軌蚩煽坑?jì)量并由企業(yè)控制的可辨認(rèn)資源。

《美國會計(jì)準(zhǔn)則—商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》第142號（FASl42）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實(shí)物形態(tài)的流動和非流動資產(chǎn)，不包括金融工具及遞延所得稅項(xiàng)資產(chǎn)”。無形資產(chǎn)也分為可確指的和不可確指的，可確指的無形資產(chǎn)能夠可靠地計(jì)量，與商譽(yù)分開確認(rèn)，商譽(yù)是不確指的，并且對內(nèi)部開發(fā)的計(jì)算機(jī)軟件做出了具體規(guī)定。可以看出，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)的定義主要是參考了國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義。各國對自創(chuàng)商譽(yù)都不予確認(rèn)，這一問題是世界范圍內(nèi)會計(jì)界的爭論焦點(diǎn)。無形資產(chǎn)的概念應(yīng)與無形資產(chǎn)的核算范圍加以區(qū)別，自創(chuàng)商譽(yù)不能被準(zhǔn)確計(jì)量，它能為企業(yè)帶來超額利潤，并不能否認(rèn)它是無形資產(chǎn)。

我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：

1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論是否可以轉(zhuǎn)移或分離。具體說來，無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)幾乎與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是相同的，但《國際會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了經(jīng)濟(jì)壽命超過1年，并列舉了可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)是指專利、版權(quán)、品牌、客戶名單、商標(biāo)以及其他能夠與相關(guān)的實(shí)物資產(chǎn)分別轉(zhuǎn)移的權(quán)利。美國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對可辨認(rèn)的規(guī)定同我國準(zhǔn)則的規(guī)定一致。

（二）無形資產(chǎn)的特征

1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，具有一般資產(chǎn)的本質(zhì)特征，即由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。通常情況下，企業(yè)擁有或者控制的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)擁有其所有權(quán)并且能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。但在某些情況下并不需要企業(yè)擁有其所有權(quán)，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，并能約束其他方獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則表明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)。例如，對于會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的技術(shù)知識，若其受版權(quán)、貿(mào)易協(xié)議約束（如果允許）等法定權(quán)利的保護(hù)，那么說明該企業(yè)控制了相關(guān)利益?？蛻絷P(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)。無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項(xiàng)技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實(shí)物形態(tài)，比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體，比如，計(jì)算機(jī)軟件需要存儲在介質(zhì)中，但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特性。在確定一項(xiàng)包含無形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn)，還是屬于無形資產(chǎn)時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據(jù)。例如，計(jì)算機(jī)控制的機(jī)械工具沒有特定計(jì)算機(jī)軟件就不能運(yùn)行時，則說明該軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理；如果計(jì)算機(jī)軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應(yīng)作為無形資產(chǎn)處理。

3.無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。要作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，該資產(chǎn)必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨(dú)辨認(rèn)的，如企業(yè)特有的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其具有可辨認(rèn)性：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán)，通過法律程序申請獲得的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。商譽(yù)通常是與企業(yè)整體價值聯(lián)系在一起的，其存在無法與企業(yè)自身相分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)。

4.無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)條件

我國會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義如下：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)條件應(yīng)同時滿足三個條件：一是符合無形資產(chǎn)的定義；二是與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；三是該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。

我國在無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題上仍堅(jiān)持采用貨幣計(jì)量原則。第（2）點(diǎn)要求與該無形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，這說明無形資產(chǎn)確認(rèn)上保持了以往的謹(jǐn)慎性原則，只有在未來很可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時才能在會計(jì)上予以確認(rèn)。因此，對于企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理，在會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界都有很大的爭論，將它資本化還是費(fèi)用化都具有一定的合理性?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合我國實(shí)際情況，充分借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則的指導(dǎo)下選擇了較為折中的處理方式，將研究開發(fā)項(xiàng)目的支出費(fèi)用，分為研究階段的費(fèi)用和開發(fā)階段的費(fèi)用兩部分：對于不能確定能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的研究性費(fèi)用支出費(fèi)用化，將預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益可能性較高的開發(fā)階段的支出費(fèi)用資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

三、現(xiàn)階段我國企業(yè)無形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問題

（一）無形資產(chǎn)的核算范圍過于狹窄

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)無形資產(chǎn)的范圍比較狹窄，加上企業(yè)自身對企業(yè)無形資產(chǎn)不夠重視，導(dǎo)致企業(yè)對無形資產(chǎn)的核算項(xiàng)目過少，對企業(yè)無形資產(chǎn)的擁有情況揭示不足，不利于企業(yè)無形資產(chǎn)的管理和使用。目前，我國會計(jì)核算范圍內(nèi)的無形資產(chǎn)有專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)，而且，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則只承認(rèn)因產(chǎn)權(quán)變動的而產(chǎn)生的商譽(yù)，對企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。通過分析發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)無形資產(chǎn)存在以下特點(diǎn)：一是我國企業(yè)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例平均為10%，相對于國外企業(yè)的40%而言明顯偏低；二是我國企業(yè)的無形資產(chǎn)構(gòu)成比例不合理，無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)所占的比重偏大，在多數(shù)企業(yè)中土地占無形資產(chǎn)的比例接近50%。在一些機(jī)械制造企業(yè)，無形資產(chǎn)僅僅包括企業(yè)的土地使用權(quán)，這表明企業(yè)存在兩種問題：一是企業(yè)對無形資產(chǎn)的投入不足，對新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)缺少足夠的投入；二是企業(yè)對自身無形資產(chǎn)核算體系不健全，對商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報表中未能完全反映。

（二）無形資產(chǎn)確認(rèn)的成本失真

無形資產(chǎn)的確認(rèn)也可以劃分為初始確認(rèn)與再確認(rèn)，這是無形資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的必然過程。無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)是指當(dāng)一項(xiàng)交易或業(yè)務(wù)發(fā)生時應(yīng)當(dāng)判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)入企業(yè)的會計(jì)系統(tǒng)，并判斷是否構(gòu)成無形資產(chǎn)以及該無形資產(chǎn)的種類；再確認(rèn)是指無形資產(chǎn)在確認(rèn)入賬之后，發(fā)生影響其價值的變動時進(jìn)行的會計(jì)處理活動。當(dāng)期，無形資產(chǎn)初始確認(rèn)按照歷史成本作為基礎(chǔ)，而將歷史成本與攤余價值的作為進(jìn)行再確認(rèn)的基礎(chǔ)。由于科學(xué)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，企業(yè)無形資產(chǎn)在使用過程中必須不斷進(jìn)行維護(hù)、創(chuàng)新和開發(fā)等，才能保證合理確定無形資產(chǎn)在使用過程中的價值，因此，傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將會大大降低無形資產(chǎn)的相關(guān)性，對無形資產(chǎn)的可靠性與正確性也產(chǎn)生了不利影響。當(dāng)期的無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一方面限制了無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，使得無形資產(chǎn)的項(xiàng)目種類和數(shù)量明顯偏少，另一方面對無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性、相關(guān)性、及時性等會計(jì)信息質(zhì)量也帶來了不利影響。

四、改進(jìn)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)的建議

（一）重新定義無形資產(chǎn)的概念

《國際會計(jì)準(zhǔn)則38號—無形資產(chǎn)》規(guī)定“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)?！睆膰H會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義來看，無形資產(chǎn)必須是可以辨認(rèn)的，以便與企業(yè)的商譽(yù)進(jìn)行區(qū)分?？蛻艚M合、市場份額、客戶關(guān)系、客戶信賴等是企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的因素，但是由于缺乏法律保護(hù)，企業(yè)無法對客戶、市場進(jìn)行控制，因此對于因此帶來的經(jīng)濟(jì)利益也就缺乏控制能力，所以，這項(xiàng)項(xiàng)目不符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。另外，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商標(biāo)、刊頭、客戶名單和本質(zhì)上類似于以上項(xiàng)目的項(xiàng)目也不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。按照我國企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)無形資產(chǎn)的核算范圍。但總體來看，我國企業(yè)無形資產(chǎn)的核算范圍以及無形資產(chǎn)的價值相對于國外同行業(yè)企業(yè)偏低，這與我國無形資產(chǎn)的核算范圍偏低有著密切聯(lián)系。

是否屬于無形資產(chǎn)是無形資產(chǎn)確認(rèn)的問題，而無形資產(chǎn)的價值是多少是無形資產(chǎn)計(jì)量的問題，因此，對于我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義，即“沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”需要作出調(diào)整，因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)是否可以辨認(rèn)更多的涉及到的是無形資產(chǎn)能否可靠的計(jì)量，而不應(yīng)該成為判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于無形資產(chǎn)的依據(jù)。其次，從無形資產(chǎn)的研究開發(fā)目的和實(shí)際效果來看，企業(yè)無形資產(chǎn)能夠提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，從而使企業(yè)獲取超過社會一般盈利水平的經(jīng)濟(jì)利益，如果企業(yè)花費(fèi)大量的時間和資金只能獲得社會平均利潤，企業(yè)顯然不會有動力去研究和開發(fā)新技術(shù)、新專利，因此，企業(yè)無形資產(chǎn)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)其“預(yù)期能為企業(yè)帶來超額利潤”。

（二）擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下，無形資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求各項(xiàng)會計(jì)處理獲得都必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，必須取得完整的會計(jì)憑證，因此，使得無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍局限于專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)。對于企業(yè)外購、接受投資的無形資產(chǎn)因?yàn)榭梢垣@得相關(guān)的會計(jì)原始憑證，可以辨認(rèn)并確定其成本，因此能夠予以計(jì)量，而許多其他形式獲取的符合無形資產(chǎn)特征但沒有相應(yīng)的交易活動和原始憑證，導(dǎo)致無法確認(rèn)該項(xiàng)無形資產(chǎn)。以企業(yè)的人力資本為例，在雇傭合同期內(nèi)，企業(yè)的人力資本符合無形資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)闆]有直接的業(yè)務(wù)活動與之相關(guān)，導(dǎo)致在會計(jì)上沒有專門對人力資本進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在企業(yè)的人力資本等無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的作用卻是公認(rèn)的、不可或缺的，因此，必須重新審視無形資產(chǎn)的傳統(tǒng)確認(rèn)方法，擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，使企業(yè)的無形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。無形資產(chǎn)的內(nèi)容可以概括為以下幾個方面：

1.體現(xiàn)企業(yè)市場競爭能力力的無形資產(chǎn)，即企業(yè)擁有或者控制的反映企業(yè)與市場相互關(guān)系并且能夠給企業(yè)帶來潛在利益的各種要素的總和，例如公司名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。

2.體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新能力的無形資產(chǎn)，例如企業(yè)所擁有的各項(xiàng)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、專有技術(shù)等。

3.體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展?jié)摿Φ臒o形資產(chǎn)，如企業(yè)經(jīng)營方法、企業(yè)文化和管理信息體系、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等。

4.體現(xiàn)人力資源的無形資產(chǎn)，如整個員工教育狀況、知識能力、工作技巧、創(chuàng)新能力、合作能力等。

（三）采用多種價值相結(jié)合的辦法進(jìn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)

鑒于無形資產(chǎn)獲取形式的多樣性以及獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的多樣性，在無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)與后續(xù)確認(rèn)過程中，企業(yè)要貫徹實(shí)事求是，靈活應(yīng)用的原則，采用多種價值形式相結(jié)合的方法確認(rèn)無形資產(chǎn)。在無形資產(chǎn)的初次確認(rèn)時，如果有歷史成本可以參照，就按照歷史成本作為入賬基礎(chǔ)；在沒有歷史成本的情況下，可以按照資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估的價值作為確認(rèn)依據(jù)，由于評估價值相對而言更為準(zhǔn)確，是對無形資產(chǎn)真實(shí)價值的量化反映，因此有利于企業(yè)解決企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，保證企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)資產(chǎn)總體規(guī)模報告的正確性。在后續(xù)確認(rèn)時，將評估價值作為確認(rèn)依據(jù)比用攤銷后的凈值更為客觀、準(zhǔn)確，也適應(yīng)了無形資產(chǎn)不確定性的特點(diǎn)。

參考文獻(xiàn)

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