【摘要】根據(jù)會(huì)計(jì)核算原則和公共企業(yè)特點(diǎn)，筆者運(yùn)用比較分析法，評點(diǎn)通用折舊方法優(yōu)缺點(diǎn)，明確提出減速折舊法，借以豐富資產(chǎn)折舊的核算內(nèi)容，論文對探索和強(qiáng)化公共企業(yè)固定資產(chǎn)管理是一次極具創(chuàng)新性的嘗試。

【關(guān)鍵詞】公共企業(yè) 通用折舊法 減速折舊

引言

公共企業(yè)一般是指直接為社會(huì)民眾提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，以基礎(chǔ)性服務(wù)為主要經(jīng)營內(nèi)容，具有公益性質(zhì)的特殊企業(yè)。一是這類企業(yè)是獨(dú)立核算的公司法人，需要通過會(huì)計(jì)核算保證自身存續(xù)發(fā)展并獲微利，二是這類企業(yè)尚無恰當(dāng)?shù)挠?jì)提折舊方法。因此如何科學(xué)地認(rèn)識和核算公共企業(yè)的資產(chǎn)折舊就是值得認(rèn)真探索的重要問題。

一、資產(chǎn)折舊的一般性分析

（一）折舊的概念

固定資產(chǎn)折舊，百多年來從經(jīng)濟(jì)學(xué)界、管理學(xué)界到會(huì)計(jì)學(xué)界，其表述盡管林林總總、形形色色，但無大的區(qū)別。我國一代會(huì)計(jì)宗師閻達(dá)五、葛家澍、婁爾行對折舊的概括也是如此。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的表述最具代表性。《準(zhǔn)則》認(rèn)為，“折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命周期內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。”概念闡明了折舊的實(shí)質(zhì)、計(jì)提方法，突出了壽命周期，宜于為實(shí)務(wù)工作者理解和運(yùn)用，但沒有揭示折舊計(jì)提的理論依據(jù)。筆者認(rèn)為，折舊是指固定資產(chǎn)在使用過程中，比例于功能喪失而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或其他費(fèi)用中的價(jià)值。這一概念的創(chuàng)新在于強(qiáng)調(diào)了折舊計(jì)提的依據(jù)是使用，是使用中資產(chǎn)功能的喪失，功能喪失多應(yīng)多提，喪失少應(yīng)少提。功能喪失引發(fā)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移，價(jià)值轉(zhuǎn)移必然帶來效益產(chǎn)出。因?yàn)樵趯?shí)際核算中功能喪失程度是個(gè)很難測量的指標(biāo)，故在實(shí)務(wù)上折舊的計(jì)提一般都是根據(jù)效益產(chǎn)出，既用產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益判斷計(jì)提多少折舊費(fèi)用。

（二）折舊的重要性

計(jì)提折舊是固定資產(chǎn)核算的重要內(nèi)容，是正確反映所有者權(quán)益和資產(chǎn)凈存量的重要指標(biāo)，直接影響到技術(shù)進(jìn)步、利潤總額及所得稅繳納。因此選擇適當(dāng)方法，準(zhǔn)確計(jì)算折舊在會(huì)計(jì)核算中占有重要位置。

二、折舊方法的比較分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

（一）年限平均法

年限平均法或直線法是指根據(jù)預(yù)計(jì)使用年限平均計(jì)提折舊的方法。

假設(shè)某企業(yè)有一設(shè)備原值100000元，預(yù)計(jì)使用5年，5年后預(yù)計(jì)凈殘值3100元。試用年限平均法計(jì)提年折舊額。計(jì)算過程如下：

每年計(jì)提折舊額=（100000-3100）÷5=19380（元）

年限平均法的有點(diǎn)是計(jì)算簡便，易學(xué)易懂，但無視產(chǎn)出效益多少而是平均計(jì)提折舊，顯然不符合成本效益配比原則，也不符合企業(yè)管理實(shí)際。

（二）加速折舊法

加速折舊的常用方法有雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

1.雙倍余額遞減法。指以2倍的直線法折舊率計(jì)提折舊的方法。

仍以上例，試用雙倍余額遞減法計(jì)算年折舊額，計(jì)算過程見表1。

表1雙倍余額遞減法折舊計(jì)算表單位：元

用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的優(yōu)點(diǎn)是前期多后期少，有利于納稅調(diào)整和技術(shù)進(jìn)步，但是此法前加速后直線不夠徹底；折舊率選擇直線法的2倍，2倍的理論依據(jù)何在？為什么不用3倍、4倍？可見弊端明顯。

2.年數(shù)總和法。指其折舊率的分母是資產(chǎn)使用年數(shù)的序數(shù)之和，分子是使用年數(shù)的倒序數(shù)，用此折舊率計(jì)提折舊的方法。

仍以上例，試用年數(shù)總和法計(jì)算年折舊額，計(jì)算過程見表2。

表2年數(shù)總和法折舊計(jì)算表 單位：元

此法是勻加速折舊法，其優(yōu)點(diǎn)是比較符合事物勻速變化的一般規(guī)律，適合經(jīng)濟(jì)效益前多后少且逐年減少的固定資產(chǎn)。但若資產(chǎn)產(chǎn)出效益不是前多后少而是前少后多不是遞減而是逐年遞增時(shí)此法則很不適應(yīng)。

因?yàn)閭鹘y(tǒng)折舊方法弊端頗多并不完善，新的折舊方法即減速法便順應(yīng)而生。

三、減速折舊的創(chuàng)新性探析

減速折舊是依據(jù)成本效益配比原則，結(jié)合某些企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益逐年增長的客觀實(shí)際提出來的。減速折舊法是指根據(jù)固定資產(chǎn)功能喪失程度的先慢后快，經(jīng)濟(jì)效益的前小后大，從而折舊費(fèi)用也應(yīng)前少后多的折舊計(jì)提方法。方法的提出是基于科學(xué)發(fā)展觀，面對公共企業(yè)和生態(tài)環(huán)境實(shí)際，緊緊遵循會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)原則，經(jīng)過慎重研究而概括出來的。筆者在研究中發(fā)現(xiàn)，公共企業(yè)和生態(tài)等工程項(xiàng)目在建設(shè)之初都投入了大量資金，然而初效益很少，隨著時(shí)間推移效益快速增長，之后達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)。據(jù)此筆者考慮折舊計(jì)提也應(yīng)與收益同趨勢變化，從而提出前少后多的減速折舊方法?？梢娺@種折舊方法主要根據(jù)公共企業(yè)和生態(tài)工程的日益凸顯而提出來的。

筆者考慮的減速折舊主要有變速法和正序法。

（一）變速法

公共企業(yè)比較適合變速折舊法。這類企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益變化趨勢一般說逐年增長，卻呈變增而非勻增。所謂變速法是指根據(jù)固定資產(chǎn)產(chǎn)出效益變速增長，計(jì)提的折舊費(fèi)用前少后多并逐年增長的減速折舊方法。

一般說一個(gè)居民新區(qū)在基礎(chǔ)建設(shè)上都要投入大量資金，但起初住戶少收入低，之后逐年增多，收益也相應(yīng)增加直到飽和，是一個(gè)典型的收益由少到多最后達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)的過程。根據(jù)成本效益配比原則，折舊計(jì)提應(yīng)前少后多，折舊速度應(yīng)根據(jù)入住率變化而變化。

假設(shè)某市在郊區(qū)新開發(fā)一居民小區(qū)A，開發(fā)之初提供了比較完善的供水，供電，供熱，供氣、公園綠地、生態(tài)環(huán)境、公交線路等一系列配套設(shè)施，其中水暖電氣共耗費(fèi)資金1000萬元，預(yù)計(jì)自然壽命22年（無凈殘值）。小區(qū)一期工程可容納居民1000戶，第一年入住100戶，第二年200戶，第三年300戶，第四年住滿。假設(shè)不考慮房地產(chǎn)價(jià)格變化和貨幣時(shí)間價(jià)值因素，試用變速折舊法計(jì)算各年折舊費(fèi)用。計(jì)算過程如下：

第一年末入住比例100÷1000=10%

第二年末入住比例 （100+200）÷1000=30%

第三年末入住比例 （100+200+300）÷1000=60%

第四年末入住比例 （100+200+300+400）÷1000=100%

因前4年入住比率逐年增長，4年累計(jì)入住比例為200%（10%+30%+60%+100%），設(shè)備低劣化程度相當(dāng)住滿2年資產(chǎn)功能喪失程度，故項(xiàng)目自然壽命22年的折舊年限應(yīng)為20年（22-4+2），20年中每年平均折舊50萬元（1000÷20）。因此前4年各年折舊額為：

第一年 50×10%=5（萬元）

第二年 50×30%=15（萬元）

第三年 50×60%=30（萬元）

第四年 50×100%=50（萬元）

前4年折舊額合計(jì)100萬元。

從第五年開始每年按直線法計(jì)提折舊50萬元，在自然壽命周期22年內(nèi)共計(jì)提折舊費(fèi)用1000（100+50×18）萬元。

計(jì)算可見前四年折舊率隨著入住比例增加而增加，是一個(gè)變速過程，之后按直線法每年計(jì)提折舊50萬元。

折舊率變化趨勢見圖1：

圖1 減速折舊的變速法折舊率圖示

用減速折舊法計(jì)算的折舊額先少后多，折舊速度與居民入住比例相同，這樣就較好地遵循了成本效益配比原則，折舊計(jì)提也比較符合企業(yè)客觀實(shí)際。

（二）正序法

生態(tài)環(huán)境的效益特別是社會(huì)效益，是個(gè)不斷增長的過程，也是長期穩(wěn)定勻速增長的過程。根據(jù)成本效益配比原則，生態(tài)工程的固定資產(chǎn)應(yīng)按減速折舊法中的正序法計(jì)提。所謂正序法是指計(jì)提折舊的折舊率是個(gè)勻速遞增的分?jǐn)?shù)，分?jǐn)?shù)的分母是設(shè)備使用年數(shù)的序數(shù)之和，分子是使用年數(shù)的正序數(shù)，按此比率計(jì)算的折舊額是個(gè)勻速遞增的過程。以林場為例，建場之初平整土地、開溝回填、澆水治蟲、日常維護(hù)等投入大量資金但沒有效益，隨著時(shí)間推移樹木慢慢長大，林場開始有了效益，而且越來越明顯。我省木蘭圍場的人工森林就是國內(nèi)乃至全球的典型案例。筆者認(rèn)為其折舊計(jì)提也應(yīng)比照效益趨勢而變化。

假設(shè)某人工林場A，建設(shè)時(shí)購入推土機(jī)、開溝機(jī)、噴灌機(jī)、汽車、水泵、打井等機(jī)器設(shè)備，資產(chǎn)總價(jià)值630萬元（無凈殘值）預(yù)計(jì)使用20年，設(shè)備報(bào)廢后更換新設(shè)備，以持續(xù)經(jīng)營。樹木前15年處在生長期沒有收益，15年后森林枝繁葉茂，游客紛至沓來，經(jīng)濟(jì)效益顯現(xiàn)，并隨森林成長呈快速增長態(tài)勢，直至穩(wěn)定不變。試用正序法計(jì)提35年中各年折舊，計(jì)算過程見表3。

林場前15年沒有收益，折舊額為0。

表3 減速折舊法（正序法）折舊計(jì)算表 單位：萬元

自第35年起改為直線法（即對更新了的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊）。

由此可見，折舊計(jì)算是隨林場效益變化而變化，即分別采用不提折舊、減速折舊（正序法）、直線折舊、最后再次不提折舊。

這種折舊率變化過程如下圖2所表示：

圖2 減速折舊的正序法折舊率圖示

四、結(jié)束語

固定資產(chǎn)折舊是一個(gè)理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的研究課題。百多年來，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)界、管理學(xué)界、會(huì)計(jì)學(xué)界的學(xué)者們都對此進(jìn)行了不懈的探索，形成了一系列全球公認(rèn)的通用的折舊方法。但是事物是不斷變化的，隨著科學(xué)發(fā)展觀的深入人心，人類對生態(tài)的越發(fā)重視，民生工程的迅速發(fā)展，使我們把折舊研究的目光集中到公共企業(yè)和環(huán)境工程的固定資產(chǎn)上。筆者提出的減速折舊方法，只是階段性研究成果，尚未得到學(xué)界認(rèn)可和實(shí)踐應(yīng)用。筆者衷心愿更多的學(xué)者加入研究，盼實(shí)務(wù)中進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，期待政府部門考慮把減速折舊法納入會(huì)計(jì)核算制度中進(jìn)行推廣和應(yīng)用。

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作者簡介：裴月婷（1989-），女，漢族，河北省唐山市人，在讀本科，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。