摘要：文章通過比較聯(lián)合概念框架和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，提出我國可考慮向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，將如實(shí)反映代替可靠性，但建議根據(jù)我國國情保留實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性這兩個(gè)質(zhì)量特征，建立科學(xué)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。

關(guān)鍵詞：聯(lián)合概念框架；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；如實(shí)反映；可靠性

一、 引言

本文通過比較如實(shí)反映和可靠性在內(nèi)容和組成要素上的異同來分析其變動(dòng)的合理性，同時(shí)也將聯(lián)合概念框架的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與我國進(jìn)行對(duì)比來討論我國是否應(yīng)向國際趨同的問題。

二、 如實(shí)反映的內(nèi)容

會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)概念框架的核心和邏輯起點(diǎn)，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是連接會(huì)計(jì)目標(biāo)和其他會(huì)計(jì)概念的橋梁和紐帶。IASB和FASB聯(lián)合概念框架的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀，他們指出：“在決策有用觀下，信息要有助于進(jìn)行投資、信貸以及資源配置的決策，就必須使它如實(shí)反映真實(shí)世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。有用的會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的內(nèi)容，只有描述了交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)才能做到如實(shí)反映”。如果財(cái)務(wù)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的描述是完整、中立以及不存在重大錯(cuò)誤就實(shí)現(xiàn)了如實(shí)反映。

1. 完整性。為了讓信息使用者更好地理解企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)要求對(duì)應(yīng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的描述應(yīng)當(dāng)覆蓋所有必要的信息，包括必需的描述和解釋。需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，完整的財(cái)務(wù)信息還包括對(duì)重要事項(xiàng)的解釋，如該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)特征、影響該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)特征的客觀環(huán)境因素以及對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量的過程和方法。

2. 中立性。中立性是指對(duì)財(cái)務(wù)信息的選擇和披露都不存在任何的偏見。中立的信息既不能偏向任一方，也不能強(qiáng)調(diào)某一方，亦不能為了某些信息使用者的利益而進(jìn)行人為的操控，具備中立性的財(cái)務(wù)信息更能提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。

3. 無重大錯(cuò)誤。無重大錯(cuò)誤是指不管是對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述還是在產(chǎn)生列報(bào)信息的過程中對(duì)方法的選擇和使用都不能存在錯(cuò)誤和遺漏。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中依然存在許多不確定事項(xiàng)，所以無重大錯(cuò)誤也不意味著財(cái)務(wù)信息在所有方面都是完美無缺，精確無誤，只要對(duì)所估計(jì)的不確定事項(xiàng)進(jìn)行清晰和準(zhǔn)確地描述，在估計(jì)過程中選擇并運(yùn)用了恰當(dāng)?shù)姆椒?，并?duì)該方法的性質(zhì)和局限性進(jìn)行了清晰地表述和披露，那么財(cái)務(wù)信息就具備了無重大錯(cuò)誤的質(zhì)量特征。

三、 新舊財(cái)務(wù)概念框架如實(shí)反映與可靠性的比較分析

在SFAC No.2中，可靠性包括了可驗(yàn)證性、不偏不倚和如實(shí)反映，而聯(lián)合概念框架中如實(shí)反映替代了可靠性，上升為基本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，包括完整性、中立性和無重大錯(cuò)誤?？梢娙鐚?shí)反映原是可靠性中的一個(gè)組成部分，聯(lián)合概念框架將如實(shí)反映替代可靠性將使原有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征在概念的理解、涉及范圍和結(jié)構(gòu)層次等方面發(fā)生根本性變動(dòng)（具體比較見圖1）。

1. 如實(shí)反映與可靠性內(nèi)涵的比較分析?？煽啃栽赟FAC No.2中的定義為“信息必須對(duì)現(xiàn)實(shí)世界中意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行如實(shí)反映，對(duì)這些現(xiàn)象的如實(shí)反映必須是可稽核的，中立的和完整的”。與聯(lián)合概念框架中的如實(shí)反映相比分析如下：

（1）從概念涉及的范圍上看，可靠性是一個(gè)廣義的概念，其定義的范圍比如實(shí)反映大得多。在SFAC No.2中可靠性包含了如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性，其中的如實(shí)反映又包括了完整性和中立性，也就是說企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息之所以可靠，是由于其能正確且充分反映真實(shí)的客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，能更好地為信息使用者服務(wù)，可見在SFAC No.2中如實(shí)反映是可靠性的本質(zhì)特征和靈魂所在。因此聯(lián)合概念框架把其最本質(zhì)的概念抽取出來替代可靠性更符合會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)，同時(shí)概念上的進(jìn)一步清晰化和規(guī)范化可以避免各國由于可靠性定義范圍的廣泛性而產(chǎn)生不一致的理解和運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)的問題，從而更有助于全球財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的趨同發(fā)展。

（2）從概念的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上看，可靠性是一個(gè)倫理性標(biāo)準(zhǔn)，難以量化，而如實(shí)反映則與會(huì)計(jì)計(jì)量密切相關(guān)，它指的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須真實(shí)地記錄和報(bào)告一個(gè)企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果，既不允許有任何虛假的事實(shí)，也要求能真實(shí)地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（3）從與相關(guān)性的銜接性來看，相關(guān)性與未來事項(xiàng)相關(guān)，它要求會(huì)計(jì)信息要具備確認(rèn)價(jià)值和預(yù)測價(jià)值，能使信息使用者預(yù)測到未來的結(jié)果。因此，相關(guān)性是針對(duì)未來事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，而可靠性本身是以歷史成本為計(jì)量屬性，反映基于過去事項(xiàng)的信息，同時(shí)這些信息包含了主觀因素，主要考慮到部分利益相關(guān)者的主觀感受，自然而然地，企業(yè)的利益就會(huì)向該部分利益相關(guān)者傾斜，這樣可靠性就會(huì)減弱會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。如實(shí)反映滿足用客觀現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)定義的信息真實(shí)性要求，有助于信息使用者在現(xiàn)實(shí)的條件下預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的時(shí)間、數(shù)額及其不確定性，如此就能更好地與相關(guān)性銜接。因此，如實(shí)反映和相關(guān)性并列成為聯(lián)合概念框架的基本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，兩者的邏輯關(guān)系更為合理，對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量發(fā)揮出更大的作用。

總的來看，用如實(shí)反映代替可靠性的做法并不是簡單的術(shù)語上的改變，而是有一定的進(jìn)步意義，更突出實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，更貼近實(shí)際的需要。

2. 如實(shí)反映與可靠性組成結(jié)構(gòu)的比較分析。

（1）如實(shí)反映剔除原可靠性的組成要素“可驗(yàn)證性”。在SFAC No.2中可驗(yàn)證性是作為可靠性的從屬質(zhì)量特征之一，但聯(lián)合概念框架中如實(shí)反映代替可靠性以后，可驗(yàn)證性不再包括在如實(shí)反映中，而是被獨(dú)立出來作為增進(jìn)性信息質(zhì)量特征。

首先，從概念上看可驗(yàn)證性表明具備不同知識(shí)的各個(gè)獨(dú)立觀察者對(duì)同一個(gè)信息能達(dá)成相同或相似的理解，并且該信息是真實(shí)反映了相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。觀察者既可以通過實(shí)地觀察來直接驗(yàn)證，也可以通過核查模型和公式重新計(jì)算來間接驗(yàn)證。但是在實(shí)務(wù)當(dāng)中往往存在許多與決策非常相關(guān)卻難以量化或具有不確定性的前瞻性信息，這些信息不能直接或間接被驗(yàn)證，如果可驗(yàn)證性仍是如實(shí)反映的組成部分，那么這些與決策相關(guān)的信息會(huì)被剔除，極大影響會(huì)計(jì)信息的有用性。因此把可驗(yàn)證性單獨(dú)列為一項(xiàng)增進(jìn)性質(zhì)量特征，是為了避免將不可驗(yàn)證但具有預(yù)測價(jià)值的信息排除在外；其次，可驗(yàn)證性不能防止計(jì)量方法的偏向，不能擔(dān)保所選用的方法是恰當(dāng)?shù)?，也就不能保證計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性，如果選用的方法不具備客觀中立性，即使驗(yàn)證出來的結(jié)果再正確亦不能如實(shí)反映；最后，從可驗(yàn)證性與如實(shí)反映的邏輯關(guān)系來看，可驗(yàn)證性是與歷史成本模式相聯(lián)系，而如實(shí)反映則是站在反映現(xiàn)在事項(xiàng)和預(yù)測未來結(jié)果的角度上，兩者功能不同。因此，把可驗(yàn)證性獨(dú)立出來是合理的，其能使整個(gè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征體系更為邏輯化和規(guī)范化。

（2）無重大錯(cuò)誤成為如實(shí)反映新的組成要素。無重大錯(cuò)誤是如實(shí)反映的重要保障，是規(guī)范如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)是一個(gè)一環(huán)扣一環(huán)的信息系統(tǒng)，一旦一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)錯(cuò)誤，那么就談不上如實(shí)反映。無重大錯(cuò)誤之所以如此受到重視，是由其要求特性決定。首先，要求起點(diǎn)無重大錯(cuò)誤，即會(huì)計(jì)原始資料無錯(cuò)誤；其次，要求過程無重大錯(cuò)誤，即會(huì)計(jì)處理程序無錯(cuò)誤；最后，要求結(jié)果無重大錯(cuò)誤，這是對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的要求。由起點(diǎn)到結(jié)果整個(gè)過程所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的無重大錯(cuò)誤，對(duì)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有促進(jìn)作用。

然而，無重大錯(cuò)誤中“重大”的概念難以清晰定義，更難以量化。無重大差錯(cuò)不代表信息達(dá)100%精確，仍存在一定的估計(jì)特性，究竟如何判斷重大程度？這些問題有待進(jìn)一步探討。

四、 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與聯(lián)合概念框架會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的比較分析

1. 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征在結(jié)構(gòu)上的比較。聯(lián)合概念框架會(huì)計(jì)信息特征有一定的層次性和邏輯性，它分為基本性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和增進(jìn)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。同時(shí)聯(lián)合概念框架對(duì)基本性和增進(jìn)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的運(yùn)用進(jìn)行了規(guī)范，即以決策有用性為目標(biāo)起點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息要決策有用，它必須要具備相關(guān)性和如實(shí)反映的條件，如果會(huì)計(jì)信息可比、可驗(yàn)證、及時(shí)以及可理解，那么會(huì)計(jì)信息有用性將得以放大和提高?？梢?，基本性質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)信息必須具備的條件，增進(jìn)性質(zhì)量特征對(duì)基本性質(zhì)量特征起鞏固和加強(qiáng)的作用。如此劃分能明確不同質(zhì)量特征的重要性，當(dāng)質(zhì)量特征間出現(xiàn)矛盾的時(shí)候，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)聯(lián)合概念框架所規(guī)范的各會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的重要性次序進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜∩帷?/p>

反觀我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，八項(xiàng)質(zhì)量特征是平行并排的關(guān)系，并沒有闡述相互之間的邏輯結(jié)構(gòu)，也沒有區(qū)分相互之間的層次，沒有確定哪些是主要質(zhì)量特征，哪些是次要質(zhì)量特征，而且部分會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間還存在相互矛盾的地方，如相關(guān)性和可靠性、謹(jǐn)慎性和中立性等。如果我們不對(duì)這些會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次邏輯結(jié)構(gòu)做好規(guī)范，會(huì)計(jì)信息的客觀性和可信性將大受影響。因此我國建立以目標(biāo)為導(dǎo)向、各會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征概念清晰、邏輯層次分明的信息質(zhì)量特征框架已迫在眉睫。

2. 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征在內(nèi)容上的比較。在現(xiàn)今國際大環(huán)境下，各國互相借鑒，互相合作、共同發(fā)展已是大勢(shì)所趨，我國在發(fā)展的進(jìn)程中往往也會(huì)學(xué)習(xí)國際較科學(xué)的研究成果和經(jīng)驗(yàn)，我國財(cái)政部于2010年發(fā)布《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，那么在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容設(shè)置上我國是否也會(huì)向聯(lián)合概念框架趨同依然存在商榷之處。

（1）如實(shí)反映代替可靠性的合理性分析。FASB和IASB認(rèn)為可靠性定義過于廣泛，決定把可靠性代之以如實(shí)反映。我國在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”?？梢?，我國對(duì)可靠性的內(nèi)涵規(guī)定比較簡單，僅僅強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，其實(shí)質(zhì)即如實(shí)反映，所以我國可借鑒聯(lián)合概念框架，考慮把如實(shí)反映代替可靠性，更好更清晰地突出其本質(zhì)內(nèi)涵。

（2）保留實(shí)質(zhì)重于形式的合理性分析。根據(jù)FASB關(guān)于不將實(shí)質(zhì)重于形式納入聯(lián)合概念框架中的解釋，他們認(rèn)為如實(shí)反映就已要求會(huì)計(jì)信息要按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，而不是按照法律形式來反映，這其中已經(jīng)包含了實(shí)質(zhì)重于形式的含義，按照不同于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的法律形式來反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致無法如實(shí)反映的結(jié)果發(fā)生。

FASB追求簡化實(shí)用的理念是值得肯定的，不過，任何概念的出現(xiàn)并得到流行，都有它的理由。盡管實(shí)質(zhì)重于形式與如實(shí)反映的提法相似或一致，但是實(shí)質(zhì)重于形式被人們廣泛應(yīng)用，就不應(yīng)視而不見。實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)核算的精髓，會(huì)使如實(shí)反映更為可信，對(duì)如實(shí)反映具有鞏固加強(qiáng)的作用。

從我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境來看，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和金融工具日益發(fā)展，一些企業(yè)濫用實(shí)質(zhì)重于形式進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，情況不甚樂觀。由于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式固有的模糊性，兩者發(fā)生矛盾的時(shí)候，就會(huì)造成主觀與客觀的碰撞，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在職業(yè)判斷中對(duì)實(shí)質(zhì)與形式的爭辯，這就為他們主觀臆斷地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提供了借口，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在這種情況下我們更應(yīng)該清晰定義實(shí)質(zhì)重于形式的概念，所以強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式是客觀需要。

3. 保留謹(jǐn)慎性的合理性分析。謹(jǐn)慎性原則一直都是比較有爭議性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。FASB和IASB認(rèn)為謹(jǐn)慎性與中立性存在矛盾，影響財(cái)務(wù)信息的如實(shí)反映，因此謹(jǐn)慎性沒有列入聯(lián)合概念框架當(dāng)中。然而從環(huán)境角度出發(fā)，謹(jǐn)慎性存在的合理性就是基于充滿不確定性和風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。有時(shí)候謹(jǐn)慎地反映對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、利潤的估計(jì)是可取的。在決策有用觀下，企業(yè)是一個(gè)契約組合體，會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性是信息不對(duì)稱，利益不對(duì)稱條件下契約各方博弈的一個(gè)均衡結(jié)果，這有利于遏制各方的機(jī)會(huì)主義傾向，在一定程度上也就保證了中立性。謹(jǐn)慎性是服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，也伴隨會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展而發(fā)展。

從我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境來看，我國新興市場仍需完善，虛夸資產(chǎn)和盈余的“樂觀傾向”依然存在，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)仍需進(jìn)一步提高，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系仍有改進(jìn)之處，引入謹(jǐn)慎性原則能在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中能體現(xiàn)對(duì)價(jià)值變化的不確定幅度的剔除，能讓信息使用者知道風(fēng)險(xiǎn)所在，對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更具作用。通過分析我們認(rèn)為謹(jǐn)慎性有其存在的合理性，應(yīng)考慮繼續(xù)沿用謹(jǐn)慎性，但也要注意規(guī)范好謹(jǐn)慎性的概念和運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)，不能機(jī)械低估資產(chǎn)和利潤。

五、 總結(jié)與啟示

此次聯(lián)合概念框架關(guān)于如實(shí)反映與可靠性的變革對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的發(fā)展產(chǎn)生重大影響，有幾點(diǎn)是值得肯定的。第一，如實(shí)反映的定義比可靠性更為清晰，將如實(shí)反映代替可靠性能更好地突出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的核心要求，使會(huì)計(jì)基本理論的發(fā)展更具方向性。第二、聯(lián)合概念框架中如實(shí)反映的內(nèi)部邏輯關(guān)系更為合理。如把如實(shí)反映提高到基本性財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征，凸顯其本質(zhì)；同時(shí)把可驗(yàn)證性獨(dú)立于如實(shí)反映，剔除了兩者內(nèi)在的矛盾之處；又將無重大錯(cuò)誤納入如實(shí)反映作為其二級(jí)質(zhì)量特征，規(guī)范了如實(shí)反映的標(biāo)準(zhǔn)條件。

以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同為背景的聯(lián)合概念框架的出臺(tái)，為我國推動(dòng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的進(jìn)一步發(fā)展提供了非常有價(jià)值的借鑒意義。通過上述比較分析可以看出，第一，我國目前要致力于構(gòu)建財(cái)務(wù)概念框架，清晰地明確好各個(gè)會(huì)計(jì)概念的定義及范圍，闡明各個(gè)會(huì)計(jì)概念之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，建立有層次性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；第二，中國作為國際上的重要一員，爭取與國際共同進(jìn)步發(fā)展已成大勢(shì)所趨，但在與國際趨同的進(jìn)程中，我國不能盲從，在適度借鑒的同時(shí)必須考慮自身情況，有所創(chuàng)新，保有中國特色，構(gòu)建適合我國國情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；第三，通過比較SFAC NO.2和聯(lián)合概念框架，我們發(fā)現(xiàn)兩者涉及的會(huì)計(jì)概念以及整體框架仍有許多相同重合的地方，可見FASB和IASB在共同修訂聯(lián)合概念框架的過程中，主導(dǎo)權(quán)主要握在FASB手中，因此我國要想保持良好的發(fā)展勢(shì)頭，就要轉(zhuǎn)變以往僅僅是借鑒國際成果的角色，主動(dòng)參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的各項(xiàng)討論制定活動(dòng)當(dāng)中。

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基金項(xiàng)目：廣東省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)“十二五”規(guī)劃2011年度學(xué)科共建項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：GD11XGL16）；廣東高校優(yōu)秀青年創(chuàng)新人才培育項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：z9992012）；廣州市社科項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：08B24）；廣商校級(jí)課題（項(xiàng)目號(hào)：08YJRC63005）。

作者簡介：孫燕東，廣東商學(xué)院副教授，管理學(xué)博士； 謝小瑩，廣東商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)碩士生。

收稿日期：2012-05-18。