摘要 低碳經(jīng)濟(jì)對會計的影響和作用在于整個會計生態(tài)，對會計生態(tài)所屬的主體、客體和環(huán)境也就提出了全面性、直接性和深遠(yuǎn)性的改革建設(shè)要求，如此就需在碳會計體系建設(shè)以及借鑒低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一些做法方面把好中國會計生態(tài)的重要內(nèi)涵。

關(guān)鍵詞 低碳經(jīng)濟(jì)；會計生態(tài)；碳會計體系

中圖分類號 F23 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］Ａ ?眼文章編號?演1673-0461(2012)08-0089-04

一、引 言

會計是一定環(huán)境條件下的會計，是處于一定生態(tài)格局中的會計；它必然要受到低碳經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)烈影響。低碳經(jīng)濟(jì)作為一種全新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，是經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出與資源環(huán)境這一矛盾發(fā)展的必然結(jié)果，是對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的修正；它所要解決的能源高效利用、清潔能源開發(fā)、追求綠色GDP等問題，以及在能源技術(shù)和減排技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和制度創(chuàng)新以及人類生存發(fā)展觀念轉(zhuǎn)變中所實施和實現(xiàn)的節(jié)約能源、保護(hù)環(huán)境、實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展等，必然會在會計領(lǐng)域中得以反映。2010年由ACCA（特許公認(rèn)會計師公會）組織的主題為“碳會計：低碳經(jīng)濟(jì)的催化劑”理念先導(dǎo)論壇在深圳的舉行，可說是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式對傳統(tǒng)會計理論與實務(wù)的一種挑戰(zhàn)宣言，它既催生了低碳經(jīng)濟(jì)下會計的改革必然性和盡快適應(yīng)性；也昭示著會計生態(tài)建設(shè)文明化、實效化的理性回歸。

會計生態(tài)是會計在按其所特有的內(nèi)在邏輯安排、所遵循的發(fā)展變化規(guī)律運(yùn)行于市場時，逐漸形成擁有一定功能特點和結(jié)構(gòu)特征的動態(tài)平衡系統(tǒng)（靳能泉，2009）；這種系統(tǒng)是處于不同時空的會計生物，為了謀求其自身發(fā)展、自身和環(huán)境的和諧而展開活動和運(yùn)動進(jìn)化時所形成的共同地理區(qū)域和相互依存關(guān)系；這種會計生物即是會計生態(tài)的主體，包括需求主體、供給主體、管理主體和媒介主體等個體與共體；這種關(guān)系包括會計生物間的關(guān)系、會計非生物（主指會計生態(tài)的客體，即會計信息和會計服務(wù)及圍繞其展開的相關(guān)活動）間的關(guān)系、會計生物與非生物間的關(guān)系（即影響、制約、促進(jìn)或推動會計生態(tài)主客體自身及其相互間發(fā)展的會計生態(tài)環(huán)境）。[1]市場經(jīng)濟(jì)中的會計生態(tài)，離不開一定的國情土壤及其相關(guān)環(huán)境條件；中國會計生態(tài)在中國特色的國情土壤孕育和滋生中，也就離不開低碳經(jīng)濟(jì)的時代化要求?？梢哉f，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然和必須地對中國會計生態(tài)的主體、客體和環(huán)境等方面提出最新的建設(shè)發(fā)展要求，也客觀直接地需要對中國會計生態(tài)建設(shè)發(fā)展的內(nèi)涵加以補(bǔ)充和完善。

二、低碳經(jīng)濟(jì)與會計關(guān)系研究的現(xiàn)狀

“低碳經(jīng)濟(jì)”的實質(zhì)是經(jīng)濟(jì)效率和生態(tài)效率的統(tǒng)一，其核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和低碳制度創(chuàng)新的結(jié)合，其目標(biāo)是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)系統(tǒng)平衡的共贏。[2]以“三低”（低能耗、低污染、低排放）和“三高”（高效能、高效率、高效益）為特征的低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)受到全世界的關(guān)注，低碳化甚至零碳化已成為全球經(jīng)濟(jì)未來發(fā)展的必然趨勢。[3]由此也就逐漸引起會計學(xué)界對京都協(xié)定書框架下排污權(quán)交易制度、企業(yè)碳排放與交易等特定環(huán)境問題之會計處理規(guī)范的高度重視和廣泛參與，尤其是政府間氣候變化專門委員會第四次會議公報的發(fā)布與哥本哈根世界氣候大會的召開，使得會計學(xué)界對碳會計問題的研究進(jìn)入了一個全新的高速發(fā)展期。[4]

當(dāng)前，關(guān)于低碳經(jīng)濟(jì)對會計的影響或作用的研究，既有國內(nèi)外政府或相關(guān)非營利組織在環(huán)境會計學(xué)方面的大量文獻(xiàn)和著作可作參考借鑒，也有以FASB下的緊急任務(wù)小組（EITF）和IASB等組織發(fā)布的草案、公告或準(zhǔn)則為基礎(chǔ)；[5]但這些研究基本都僅限于碳會計核算和監(jiān)督的基本原則性方面，沒有從會計本身所具有的生態(tài)特性和特質(zhì)出發(fā)，致力于密切和維護(hù)會計人、會計事、會計物與會計法、會計理、會計情之間環(huán)環(huán)相扣關(guān)系的正常訴求和需求去著手。因此，如果將會計放在生態(tài)的廣闊視野內(nèi)，站在全球氣候變化下低碳經(jīng)濟(jì)需有生態(tài)學(xué)的意識和生態(tài)管理的觀念去關(guān)注和重視的高度；那么，基于“會計生態(tài)是處于不同時空的會計生態(tài)主體，在按會計所特有的內(nèi)在邏輯安排、所遵循的發(fā)展變化規(guī)律運(yùn)行于市場，謀求其自身發(fā)展、自身和社會與自然的和諧時，圍繞會計信息和會計服務(wù)展開活動所形成的擁有一定功能特點和結(jié)構(gòu)特征的動態(tài)平衡系統(tǒng)”的認(rèn)識，不難得知，低碳經(jīng)濟(jì)對會計的影響和作用就不僅僅在會計核算系統(tǒng)，而在于整個會計生態(tài)；在于對會計生態(tài)三個基本要素（即會計生態(tài)主體、會計生態(tài)客體、會計生態(tài)環(huán)境）的全面、深入和持續(xù)的改革創(chuàng)新要求。換句話說，將低碳經(jīng)濟(jì)在生態(tài)平衡和生態(tài)效率上的理念、要求和做法應(yīng)用于中國會計生態(tài)建設(shè)，探討低碳經(jīng)濟(jì)對中國會計生態(tài)建設(shè)的變革訴求，建設(shè)適合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需的中國會計生態(tài)體系，就具有重大的現(xiàn)實意義和指導(dǎo)價值。

三、低碳經(jīng)濟(jì)對中國會計生態(tài)建設(shè)的要求

（一）對會計生態(tài)主體的要求是全面的

1.低碳經(jīng)濟(jì)對會計生態(tài)管理主體的要求

會計生態(tài)主體包括會計生態(tài)需求主體、供給主體、管理主體和媒介主體等個體與共體，其中會計生態(tài)管理主體主指對會計生態(tài)中的客體、環(huán)境及其他主體直接實施管理或間接施加影響的權(quán)力機(jī)構(gòu)或權(quán)威部門及其人員，包括政府及其相關(guān)的一些部門和人員，如財政、稅務(wù)、工商，以及證監(jiān)會、銀監(jiān)會、會計學(xué)會等。低碳經(jīng)濟(jì)對會計生態(tài)管理主體的要求主要表現(xiàn)在：一是伴隨低碳經(jīng)濟(jì)存在發(fā)展的會計核算對象與作用范圍界定，政府及其官員們需要及早認(rèn)知、牢牢把握，并承擔(dān)起碳會計改革研究與推動方面的引導(dǎo)和監(jiān)管責(zé)任；二是會計生態(tài)管理主體將低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式納入社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略視野后而在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、區(qū)域布局、技術(shù)進(jìn)步和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面為向低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型積極創(chuàng)造條件的過程中，對碳會計確認(rèn)、計量、報告方面的規(guī)定性需要及時出臺和實施相關(guān)政策制度，對碳會計信息需求和供給方面需要做些深入思考或系統(tǒng)工作，確保碳會計的信息對稱和碳會計服務(wù)需求者的質(zhì)效；三是會計生態(tài)管理主體對適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的碳會計存在、發(fā)展和作用在自己充分認(rèn)識和掌握的同時，必須向社會公眾尤其是會計從業(yè)人員加強(qiáng)宣傳、教育，督促其學(xué)習(xí)運(yùn)用碳會計的基本理論與政策；四是應(yīng)從戰(zhàn)略高度重視低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，積極借鑒發(fā)達(dá)國家低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展與碳會計建設(shè)的經(jīng)驗，逐步建立我國發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)和碳會計的政策框架與理論體系，并盡快付諸實施以指導(dǎo)實踐，等等。

2.低碳經(jīng)濟(jì)對會計生態(tài)需求主體的要求

會計生態(tài)需求主體是指會計信息的使用者和會計服務(wù)的享受者，他們在會計生態(tài)中處于一定的劣勢或弱勢；尤其在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，他們對低碳經(jīng)濟(jì)乃至相伴而生的碳會計的認(rèn)知表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)臒o知性或茫然性、對其利用表現(xiàn)出較大的盲目性或隨意性。這就要求會計生態(tài)需求主體必須在低碳經(jīng)濟(jì)和碳會計方面盡快提高知識儲備力、信息理解力和服務(wù)接受力等，全面把握碳會計的發(fā)展態(tài)勢和應(yīng)用領(lǐng)域，避免產(chǎn)生對正確的信息理解不深透、或?qū)Σ徽_的信息做出自以為是的評判而進(jìn)行傳播、使用，使碳會計信息沿著不正常、不健康的通道散播流傳。同時，會計生態(tài)需求主體還應(yīng)克服分處各地、協(xié)調(diào)能力不足，缺乏集合體共同參與決策的民主科學(xué)性等不足，不僅要對自己所需要的信息服務(wù)關(guān)心和關(guān)注，還需在碳會計信息這類公共信息的公眾會計意識和消費(fèi)者群體權(quán)利意識上能夠?qū)崿F(xiàn)低成本地達(dá)成契約、自主性地進(jìn)行決策，更需對碳會計信息需求的社會化和公共化要求加深了解、增強(qiáng)適應(yīng)、做好監(jiān)督等，使得碳會計服務(wù)社會大眾的功能不斷凸顯。

3.低碳經(jīng)濟(jì)對會計生態(tài)供給主體的要求

會計生態(tài)供給主體專指直接供給會計信息和服務(wù)的單位和個人，主要是會計主體及相關(guān)會計人員。低碳經(jīng)濟(jì)要求會計生態(tài)供給主體真正明確低碳經(jīng)濟(jì)對其自身而言是機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存，這就需要會計生態(tài)供給主體在低碳經(jīng)濟(jì)時代的業(yè)務(wù)發(fā)生和發(fā)展過程中，既不能總是基于自利、自足、自保等自我需求考慮而不顧企業(yè)生態(tài)、經(jīng)濟(jì)生態(tài)、自然生態(tài)和整個社會生態(tài)的文明與平衡，也不能老是缺乏國家會計意識而公然或暗地違背既定會計原則、程序和方法，更不能指使、操縱、唆使、合謀會計人員造假、制假、傳假。尤其是會計生態(tài)供給主體內(nèi)的會計人員，必須多了解碳和氣候變化有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，多方面地擴(kuò)展技能，提高碳管理和減排技術(shù)掌握水平、增強(qiáng)碳交易的會計反映報告能力；因為低碳經(jīng)濟(jì)下的財會專業(yè)人士面對的不再僅僅是傳統(tǒng)的注重資產(chǎn)的財務(wù)會計報告，而很可能是在財務(wù)、人力資本、自然、社會和制造技術(shù)五個戰(zhàn)略性相關(guān)方面的整合報告。當(dāng)然，在碳會計處于不斷發(fā)展的過程中，會計人員不能因為“難見經(jīng)理的笑、焦慮沒完沒了的考、應(yīng)付林林總總的審、看慣政策與理論界的跑”就自然而然、自覺不覺、自主難主地造假、制假、傳假，要最大程度地避免碳會計信息從源頭、過程、結(jié)果到流轉(zhuǎn)等方面所出現(xiàn)的失真失實問題。

4.低碳經(jīng)濟(jì)對會計生態(tài)媒介主體的要求

會計生態(tài)媒介主體指協(xié)助或協(xié)調(diào)前三者的會計中介、每題等間接服務(wù)者或監(jiān)督者，如會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、投資銀行、證券交易所、證券分析機(jī)構(gòu)、證券評級公司、宣傳媒體等。低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要建立和發(fā)展健全、規(guī)范的媒介主體，并由此廣泛開展諸多新型會計服務(wù)、活躍繁榮會計市場；需要打破會計媒介主體形式單一下的局部壟斷，克服信息網(wǎng)絡(luò)缺乏或不健全下的服務(wù)信息不對稱或市場消費(fèi)偏向，杜絕收費(fèi)不合理下的亂定價或亂抬價，以及內(nèi)外監(jiān)督薄弱或管理混亂下的投機(jī)鉆營行為或短期經(jīng)營舉措、發(fā)展不規(guī)范下的惡性競爭等。

（二）對會計生態(tài)客體的要求是直接的

會計生態(tài)客體，是會計生態(tài)主體所指向或指明的對象，從整個會計系統(tǒng)運(yùn)行和會計主體工作的實際情況看，會計信息和會計服務(wù)作為會計生態(tài)客體具有較強(qiáng)的代表性，它們是維系會計系統(tǒng)和會計生態(tài)系統(tǒng)整體與個體互為影響、作用和穩(wěn)定的紐帶和內(nèi)因；即會計生態(tài)客體指會計信息和會計服務(wù)及圍繞其展開的相關(guān)活動。會計生態(tài)客體要與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)互動、反應(yīng)跟進(jìn)，就必須及時而徹底地加以澄清或解決其目前存在和運(yùn)行中的系列問題，比如，碳會計服務(wù)收費(fèi)的價格構(gòu)成、定位和形式、依據(jù)、原則和程序等，碳會計信息尤其是流通中的碳會計信息以及碳會計服務(wù)的產(chǎn)權(quán)界定與糾紛解決，碳排放權(quán)認(rèn)證與運(yùn)用中管理或服務(wù)操縱下的潛規(guī)則性，對碳會計信息和碳會計服務(wù)進(jìn)行質(zhì)量度量描述的文字和衡量的指標(biāo)及其制定者、確定者和發(fā)布者與實施者，碳會計信息產(chǎn)品從工藝設(shè)計規(guī)程、生產(chǎn)管理制度、內(nèi)外生產(chǎn)環(huán)境到生產(chǎn)者、供給者、管理者和質(zhì)檢者等方面的質(zhì)量規(guī)定性與保證度，碳會計服務(wù)統(tǒng)一性與差異性、個體性與綜合性的區(qū)分與衡量，包括碳交易信息在內(nèi)的碳會計信息的市場可識別性和規(guī)范交易性的規(guī)定與運(yùn)用，等等。

（三）對會計生態(tài)環(huán)境的要求是深遠(yuǎn)的

會計生態(tài)環(huán)境是會計主體和客體產(chǎn)生影響作用的會計內(nèi)外因素和條件的總和，是影響、制約、促進(jìn)或推動會計生態(tài)主客體自身及其相互間發(fā)展的各種條件，包括共同地理區(qū)域和相互依存關(guān)系等；它們從根源或條件上保持與促進(jìn)著會計生態(tài)主客體乃至?xí)嬒到y(tǒng)和會計生態(tài)系統(tǒng)的作用發(fā)揮。除了政治、經(jīng)濟(jì)、文化等宏觀環(huán)境會從不同方面、多種路徑影響會計生態(tài)的良好發(fā)展外，與會計系統(tǒng)和會計生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的會計法政、會計理論和會計意識等更是最直接和直觀地作用于會計生態(tài)的建設(shè)與管理中，這方面在低碳經(jīng)濟(jì)時代表現(xiàn)更加明顯。從會計法政說，要求有較一致的會計法政去依法規(guī)制會計生態(tài)整體、會計生態(tài)個體及其管理的存在和作為，去明確會計需求主體權(quán)利的保障責(zé)任與措施，去制約和配合會計各主體的關(guān)系，去解決碳會計服務(wù)與碳會計信息使用方面的糾紛與補(bǔ)償和追償途徑等問題。從會計理論說，要求廣泛、深入地開展碳會計國際趨同的系列研究，重視碳會計理論研究過程中“多一事不如少一事”的問題和一些類似紛爭，正視和協(xié)調(diào)基于利益爭奪和政治較量的會計國際化中的不平等化等。從會計意識說，要求積極開展生態(tài)環(huán)境與碳會計意識的培育優(yōu)化工作，以克服公眾因認(rèn)識能力不足、會計工具操作失當(dāng)、會計客體把握不準(zhǔn)等而造成對會計各主體的誤解，會計生態(tài)其他主體對會計客體理解運(yùn)用不當(dāng)、對會計環(huán)境呵護(hù)不力等而產(chǎn)生的會計信息和服務(wù)質(zhì)量問題。諸如此類要求，將在較長時期內(nèi)影響碳會計的發(fā)展以及會計的國際趨同步伐，需要很好地思考、研究并有效實施。

四、低碳經(jīng)濟(jì)下中國會計生態(tài)建設(shè)內(nèi)涵

低碳經(jīng)濟(jì)下中國會計生態(tài)建設(shè)的基本內(nèi)涵在于，一是如何將低碳經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)活動納入會計核算與管理的范疇內(nèi)而形成較為完善、實用的碳會計理論體系、規(guī)則體系和實務(wù)體系，以此建設(shè)和夯實會計生態(tài)的基礎(chǔ)；二是如何將低碳經(jīng)濟(jì)的“三低”“三高”要求和實現(xiàn)方法運(yùn)用于會計生態(tài)域內(nèi)，減少甚至杜絕會計工作低能耗、會計信息低排放、會計信息重污染等會計生態(tài)問題，促進(jìn)會計生態(tài)在良治、善治中又好又快地持續(xù)發(fā)展。

（一）關(guān)于碳會計體系建設(shè)方面

在低碳經(jīng)濟(jì)正逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)的情況下，大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、完善低碳經(jīng)濟(jì)政策、引導(dǎo)會計生態(tài)主體尤其是企業(yè)從事低碳經(jīng)濟(jì)活動，并將低碳經(jīng)濟(jì)活動納入會計核算、監(jiān)督范疇，構(gòu)建出適合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的碳會計體系就顯得十分必要和重要。目前，關(guān)于此方面活動開展的基本情況是，西方發(fā)達(dá)國家和相關(guān)機(jī)構(gòu)及協(xié)會紛紛開展對碳會計規(guī)范的理論研究和實務(wù)推行；而中國雖已將低碳經(jīng)濟(jì)列入國民經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展規(guī)劃，但對于碳會計研究則處于規(guī)范零散性的起步階段，理論與實務(wù)差距較大。比如，周志方，肖序（2009）[6]認(rèn)為，在探討碳會計時，須著重解決三方面的問題，即加快實現(xiàn)環(huán)境財務(wù)會計體系與FASB/ZASB的逐步趨同，培育碳會計所需的公允價值準(zhǔn)則規(guī)范及其市場環(huán)境，還應(yīng)著眼于準(zhǔn)則體系的前瞻性；強(qiáng)殿英、文桂江（2010）從低碳投資活動、低碳經(jīng)營活動和低碳融資活動等方面探討低碳會計應(yīng)包含的內(nèi)容，探討了如何進(jìn)行低碳會計信息的披露等問題，并指出“借鑒事項法構(gòu)建低碳會計體系是明智的選擇”。[7]

（二）關(guān)于會計領(lǐng)域?qū)Φ吞冀?jīng)濟(jì)的借鑒方面

中國政府將低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展作為未來中國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要戰(zhàn)略，并在建立以低碳排放為特征的低碳產(chǎn)業(yè)、低碳城市、低碳建筑和低碳社會建設(shè)等方面已經(jīng)采取了全面的行動，無疑對會計生態(tài)化建設(shè)和發(fā)展帶來了極大的良好機(jī)遇。緊緊抓住這種機(jī)遇，就需要會計領(lǐng)域廣泛借鑒低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的先進(jìn)理念和做法，在會計理論研究和實務(wù)推動中高度重視各項會計工作的效率、各種會計成果的質(zhì)量、各類會計主體的素質(zhì)，確保會計生態(tài)主體、客體和環(huán)境的有效運(yùn)作與協(xié)作，實現(xiàn)整個會計生態(tài)與社會經(jīng)濟(jì)和政治的適應(yīng)性互動。比如，會計生態(tài)客體應(yīng)借鑒的就在于：節(jié)約會計信息生產(chǎn)、供給、傳輸、利用等環(huán)節(jié)的成本，做好虛假會計信息排放的控制和根除，充實會計信息的高內(nèi)涵與高質(zhì)量，搞好會計服務(wù)的結(jié)構(gòu)調(diào)整與制度安排，實現(xiàn)會計信息或服務(wù)單向主導(dǎo)使用、單一渠道流通、單純被動接受的轉(zhuǎn)型等。再如，會計生態(tài)管理主體借鑒低碳經(jīng)濟(jì)，就需要政府在保持經(jīng)濟(jì)增長、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展和發(fā)揮會計“揭示真相、反映真實”的職能作用之間取得協(xié)調(diào)、達(dá)成一致；并注重新型有效技術(shù)的開發(fā)和在會計域內(nèi)的靈活應(yīng)用，盡量實現(xiàn)一國之內(nèi)的會計無差別。又如，會計生態(tài)媒介主體要借鑒低碳經(jīng)濟(jì)，一種重要的做法就是利用其專業(yè)優(yōu)勢，為會計生態(tài)供給主體的碳會計操作、會計生態(tài)管理主體的碳會計管理、會計生態(tài)需求主體的碳會計需要等提供相關(guān)的咨詢、培訓(xùn)、宣傳、教育之類的服務(wù)。會計生態(tài)供給主體（主要是企業(yè)）在碳成本管理和管理會計方面以“碳思維”為引導(dǎo)，評估產(chǎn)品和服務(wù)的全生命周期成本等方法來充分考慮投資低排放技術(shù)、計量碳合規(guī)成本、碳排放額交易等一系列問題及其相關(guān)的會計影響，為企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)、定價決策以及最終的業(yè)績評價提供 的不和諧之音、不平衡之性、不友好之情、不協(xié)調(diào)之行。