摘要：國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題是國(guó)際稅收中的一個(gè)嚴(yán)重而突出的問(wèn)題，對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的順利進(jìn)行存在不少負(fù)面影響，有違稅收公平、公正的原則，加重跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不利于各國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其產(chǎn)生有著深刻的政治經(jīng)濟(jì)根源。國(guó)家主權(quán)是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的政治基礎(chǔ)；所得國(guó)際化是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；稅收管轄權(quán)沖突是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的法律基礎(chǔ)和根本原因。

關(guān)鍵詞：重復(fù)征稅；國(guó)家主權(quán)；稅收管轄權(quán)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）34-0032-02

一、國(guó)家主權(quán)是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的政治基礎(chǔ)

（一）國(guó)家主權(quán)是國(guó)家的根本屬性

早在16世紀(jì)法國(guó)著名國(guó)家主權(quán)學(xué)說(shuō)代表人物博丹在其《論共和國(guó)》一書(shū)中就把主權(quán)概括為國(guó)內(nèi)絕對(duì)、永久、不受法律限制統(tǒng)治公民和臣民的最高權(quán)力。

國(guó)家主權(quán)是國(guó)際法的基本原則，是國(guó)家的根本屬性，是一個(gè)民族國(guó)家之所以能夠獨(dú)立于世界民族之林的生命支柱，不可分割，不可轉(zhuǎn)讓。1970年《國(guó)際法原則宣言》宣布各國(guó)一律享有主權(quán)平等，不問(wèn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治或其他性質(zhì)有何不同，均有平等權(quán)利與責(zé)任，并為國(guó)際社會(huì)的平等會(huì)員國(guó)[1]。

（二）經(jīng)濟(jì)主權(quán)是國(guó)家主權(quán)的延伸

國(guó)家主權(quán)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)主權(quán)，即一國(guó)政府在國(guó)內(nèi)外的一切經(jīng)濟(jì)事務(wù)上享有獨(dú)立自主之權(quán) [2]。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，西方國(guó)家的殖民主義統(tǒng)治紛紛瓦解，一大批擺脫殖民統(tǒng)治的國(guó)家政治上取得了獨(dú)立，但西方國(guó)家卻利用其經(jīng)濟(jì)上的優(yōu)勢(shì)從經(jīng)濟(jì)上對(duì)新興的民族獨(dú)立國(guó)家進(jìn)行控制，強(qiáng)化獨(dú)立民族國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的弱者地位。在這種背景下，倡導(dǎo)經(jīng)濟(jì)主權(quán)的呼聲不斷高漲，國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)理論也得到了各國(guó)政府的重視。

（三）經(jīng)濟(jì)主權(quán)在稅收層面具體體現(xiàn)為國(guó)家稅收主權(quán)

國(guó)家稅收主權(quán)是指一國(guó)在決定實(shí)行怎樣的國(guó)內(nèi)和涉外稅收制度等方面均享有完全的自主權(quán)，如有權(quán)決定對(duì)哪些人征稅，征哪些稅以及征多少稅等等 [3]，不受其他國(guó)家的干涉，具明顯地有獨(dú)立性和排他性。只是在國(guó)際稅收出現(xiàn)之前，國(guó)家稅收主權(quán)僅僅表現(xiàn)為一國(guó)政府對(duì)本國(guó)公民征稅的權(quán)力。在國(guó)際稅收出現(xiàn)后，國(guó)家稅收主權(quán)有了涉外的因素，即不論其國(guó)籍或注冊(cè)地的個(gè)人、企業(yè)或組織只要在某國(guó)的管轄范圍之內(nèi)，該國(guó)就享有稅收管轄權(quán)，該個(gè)人、企業(yè)或組織就要無(wú)條件地服從該國(guó)的稅收法律制度。結(jié)果導(dǎo)致兩個(gè)甚至兩個(gè)以上的國(guó)家依據(jù)國(guó)家稅收主權(quán)原則，按照本國(guó)的稅收法律制度對(duì)分別同一征稅對(duì)象征稅出現(xiàn)重復(fù)征稅。

根據(jù)國(guó)家主權(quán)原則，一國(guó)享有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)主權(quán)、稅收主權(quán)，在其管轄范圍內(nèi)行使其稅收管轄權(quán)也是合法的，重復(fù)征稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。國(guó)家稅收主權(quán)的存在是國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因，而其源泉?jiǎng)t是國(guó)家主權(quán)。

二、所得國(guó)際化是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

（一）經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展

第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，隨著科技的進(jìn)步和分工的高度發(fā)展，生產(chǎn)、資本、技術(shù)、貿(mào)易不斷跨越民族、國(guó)界，逐漸形成經(jīng)濟(jì)的全球化?？鐕?guó)公司是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展過(guò)程中最活躍的經(jīng)濟(jì)主體，在全球化經(jīng)濟(jì)中占有十分重要的地位，一方面它是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，另一方面它又進(jìn)一步推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的全球化。尤其是進(jìn)入21世紀(jì)后，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)一步發(fā)展，國(guó)與國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)交往更加密切，國(guó)際跨國(guó)公司不斷增多，全球性的資本、產(chǎn)品流動(dòng)更加頻繁，國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系更加復(fù)雜，國(guó)際貿(mào)易得到了前所未有的發(fā)展，所得國(guó)際化成為常事，為國(guó)際重復(fù)征稅埋下了伏筆。

與此同時(shí)，全球性的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題日益增多，國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)糾紛不斷升級(jí)。為此，國(guó)家之間、國(guó)際組織也在不斷尋找國(guó)際經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)合作的規(guī)則，各國(guó)在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中不得不讓出或放棄某些主權(quán)以達(dá)到博弈的平衡，一批新的全球性經(jīng)濟(jì)規(guī)則隨之產(chǎn)生，防止國(guó)際重復(fù)征稅的協(xié)定雨后春筍般出現(xiàn)，各國(guó)的所得稅制也在不斷完善。

（二）各國(guó)所得稅制的發(fā)展

在資本主義國(guó)家進(jìn)入壟斷之前，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要發(fā)生在本國(guó)境內(nèi)，各國(guó)政府的征稅對(duì)象主要是本國(guó)的公民、企業(yè)或組織，國(guó)家稅收主權(quán)沒(méi)有涉外的因素，國(guó)家稅收的博弈主要是國(guó)家與本國(guó)的納稅人之間的利益分配，不涉及其他國(guó)家的稅收權(quán)益。資本主義國(guó)家進(jìn)入壟斷后，經(jīng)濟(jì)全球化出現(xiàn)，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)人、企業(yè)或組織的收入財(cái)產(chǎn)國(guó)際化，他們不僅在居住國(guó)擁有收入財(cái)產(chǎn)，而且還有來(lái)自他國(guó)的收入財(cái)產(chǎn)。在這一背景下，各國(guó)相繼確立、調(diào)整其所得法律制度。

各國(guó)根據(jù)稅收主權(quán)原則，維護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)益，一般都實(shí)行屬人和屬地的課稅原則。一方面按照屬人原則，對(duì)于國(guó)內(nèi)納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)、境外的所得課稅；另一方面按照屬地原則，對(duì)于涉外納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得課稅。這樣進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)人、企業(yè)或組織的所得，就存在兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家主張其稅收管轄權(quán)。他們的同一筆跨國(guó)所得，不僅要向國(guó)籍所在國(guó)政府繳納稅款，而且還要向所得來(lái)源國(guó)家政府繳納稅款，稅收法律關(guān)系復(fù)雜化，由以前的一國(guó)政府與本國(guó)納稅人之間的利益博弈擴(kuò)展為國(guó)家之間的稅收利益的博弈，這正是產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因。

三、稅收管轄權(quán)沖突是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的法律基礎(chǔ)

（一）稅收管轄權(quán)法律規(guī)制不一

從國(guó)際法的角度來(lái)看，國(guó)家行使稅收管轄權(quán)的依據(jù)在于國(guó)家在國(guó)際法上的主權(quán)地位。①以國(guó)家稅收主權(quán)為依據(jù)，各國(guó)在稅收立法方面可以根據(jù)本國(guó)國(guó)情、歷史、文化等各行其是，獨(dú)立自主，不受他國(guó)干涉，導(dǎo)致各國(guó)在具體的稅收法律制度規(guī)定方面存在許多不同。如在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家實(shí)行單一原則即收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則；有的國(guó)家實(shí)行雙重原則，即實(shí)行收入來(lái)源地和居民雙重稅收管轄權(quán)原則；有的國(guó)家實(shí)行三重原則，即收入來(lái)源地、居民、公民稅收管轄權(quán)原則。在具體界定來(lái)源地、國(guó)民、居民方面的法律規(guī)定又存在不同。針對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅，有的國(guó)家法律規(guī)定免稅制，有的國(guó)家法律規(guī)定抵免制等不同方法。同樣實(shí)行抵免制的國(guó)家中有的采取饒讓抵免，有的則不采取饒讓抵免等等。

根據(jù)國(guó)家主權(quán)原則，一國(guó)享有獨(dú)立的稅收主權(quán)，各國(guó)主張稅收管轄權(quán)原則都是合法的。從現(xiàn)實(shí)的角度來(lái)看，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)現(xiàn)不僅得到了本國(guó)政府提供的外部環(huán)境，而且利用了所得來(lái)源國(guó)政府提供的公共服務(wù)，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者理應(yīng)向各國(guó)政府繳納稅款。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，又難以產(chǎn)生對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)、國(guó)家稅收管轄權(quán)進(jìn)行限制的法律制度。各國(guó)之間的稅收協(xié)定雖然對(duì)避免國(guó)際重復(fù)征稅有些約定，但并不能從根本上消除國(guó)際重復(fù)征稅。

（二）稅收管轄權(quán)的適用沖突

國(guó)家主權(quán)的行使一般適用屬人原則和屬地原則，因此一國(guó)的稅收管轄權(quán)也適用屬人原則和屬地原則 [2]。根據(jù)行使征稅權(quán)力的原則和稅收管轄范圍、內(nèi)容的不同，目前世界上的稅收管轄權(quán)可以分為兩類(lèi)：來(lái)源地管轄權(quán)、居民（公民）管轄權(quán)，這兩類(lèi)稅收管轄權(quán)在適用時(shí)的沖突是導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因。

居民稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的適用沖突，這實(shí)際上是屬人原則的沖突，它是由于國(guó)家間居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的差異導(dǎo)致的適用沖突。一個(gè)國(guó)家行使居民管轄權(quán)時(shí)，其前提條件是確定納稅人是否具有本國(guó)的居民身份。自然人居民身份的一般標(biāo)準(zhǔn)有住所標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)和意愿標(biāo)準(zhǔn)。法人居民身份的一般標(biāo)準(zhǔn)有管理中心標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和資本控制標(biāo)準(zhǔn)。各個(gè)國(guó)家對(duì)居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不完全相同，就可能導(dǎo)致一個(gè)自然人或法人納稅人被不同的國(guó)家根據(jù)各自的法律規(guī)定同時(shí)認(rèn)定為具備本國(guó)的居民身份，這樣該納稅人就要在兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家承擔(dān)納稅義務(wù)。如甲具有美國(guó)國(guó)籍，在美國(guó)境內(nèi)擁有固定的住所，但長(zhǎng)期居住在英國(guó)，美國(guó)按照住所標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民身份，英國(guó)按照時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民身份，這樣甲同時(shí)被美國(guó)和英國(guó)認(rèn)定為居民，按照居民管轄權(quán)，甲須向美國(guó)和英國(guó)政府承擔(dān)納稅義務(wù)。這是稅收管轄權(quán)沖突的第一種情形。

來(lái)源地稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)的適用沖突，這實(shí)際上是屬地原則的沖突，它是由于各國(guó)對(duì)所得來(lái)源認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同所導(dǎo)致的適用沖突。各國(guó)對(duì)跨國(guó)勞務(wù)所得、對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得和跨國(guó)投資所得行使來(lái)源地管轄權(quán)時(shí)其認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)不完全一致，如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得來(lái)源地的認(rèn)定，一般采用營(yíng)業(yè)活動(dòng)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)，也有采用營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所所在地為標(biāo)準(zhǔn)。這一沖突導(dǎo)致同一納稅人的同一筆所得可能被不同的國(guó)家同時(shí)認(rèn)定為是來(lái)源于其境內(nèi)的所得，各自按照來(lái)源地稅收管轄權(quán)征稅。如甲納稅人在美國(guó)、英國(guó)都不是居民納稅人，甲在美國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)有一筆來(lái)自英國(guó)的所得，按照來(lái)源地稅收管轄權(quán)，甲須就該筆所得向美國(guó)和英國(guó)兩個(gè)國(guó)家繳納稅款。這是稅收管轄權(quán)沖突的第二情形。

來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)的適用沖突，這實(shí)際上是屬地原則和屬人原則的沖突。如英國(guó)人甲許可中國(guó)人乙使用他的專(zhuān)利技術(shù)生產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)品取得的報(bào)酬。按照英國(guó)稅收法律，甲應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)的該項(xiàng)所得繳納稅款，這是英國(guó)政府適用居民稅收管轄權(quán)，是屬人原則的體現(xiàn)。按照中國(guó)稅收法律，甲應(yīng)就其該項(xiàng)所得向中國(guó)政府繳納稅款，這是中國(guó)政府適用來(lái)源地稅收管轄權(quán)，是屬地原則的體現(xiàn)。針對(duì)英國(guó)人甲這一筆轉(zhuǎn)讓許可收入，英國(guó)和中國(guó)政府都享有稅收管轄權(quán)。這是稅收管轄權(quán)沖突的第三種情形。

四、結(jié)語(yǔ)

從國(guó)際法上的國(guó)家主權(quán)原則來(lái)看，有關(guān)國(guó)家對(duì)國(guó)際納稅主體主張屬人和屬地的稅收管轄權(quán)有其合法性。但國(guó)際重復(fù)征稅的存在，對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的順利進(jìn)行也存在不少負(fù)面影響，有違稅收公平、公正的原則，加重跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不利于各國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響到有關(guān)國(guó)家的稅收權(quán)益，是我們必須面對(duì)和重視的問(wèn)題。

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