摘要：《強制法》的施行對稅收強制有著很多實質(zhì)性影響，但《征管法》等現(xiàn)行執(zhí)法依據(jù)和《強制法》在內(nèi)容規(guī)定和具體操作方面存在諸多差異。稅收行政強制的法律適用選擇存在不確定性，機械地套用的法律適用原則，會給稅務(wù)行政執(zhí)法實踐活動帶來不利影響。須詳盡分析差異點，解決法律適用，處理《強制法》與《征管法》的銜接，在法律允許的范圍內(nèi)盡可能體現(xiàn)出應(yīng)有的執(zhí)法能動性。

關(guān)鍵詞：行政強制；稅收執(zhí)法；法律銜接

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）34-0029-03

一、《強制法》對稅收強制措施的影響

（一）關(guān)于稅收強制措施的種類

《強制法》明確了行政強制措施的定義和種類，稅收執(zhí)法活動中有以下行政強制措施：

1.查封財物?！墩鞴芊ā返?8條、第55條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行查封商品、貨物或其他財物。

2.扣押財物?！墩鞴芊ā返?7條：扣押經(jīng)營的商品、貨物；第38條：扣押商品、貨物和其他財產(chǎn)；第55條：扣押商品、貨物和其他財產(chǎn)；《征管法實施細則》第66條：扣押動產(chǎn)或不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證件；《稽查規(guī)程》第34條：扣押商品、貨物以及其他財產(chǎn)。

3.凍結(jié)存款?！墩鞴芊ā返?8條、《稽查規(guī)程》第34條規(guī)定，可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當于應(yīng)納稅款的存款。

4.證據(jù)保全。《處罰法》第37條規(guī)定，行政機關(guān)在收集證據(jù)時，在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，經(jīng)行政機關(guān)負責人批準，可以先行登記保存。

5.收繳發(fā)票。《征管法》第72條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。

對“查封場所”、“凍結(jié)匯款”這兩項行政強制措施稅務(wù)機關(guān)是否適用，如何實施有待明確。

（二）關(guān)于稅收強制措施的范圍

《征管法》第37條、第38條、第55條規(guī)定的扣押、查封范圍有所不同，第42條將個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品排除在外。《征管法》實施細則第59條對“其他財產(chǎn)”做了解釋?！稄娭品ā返?3條明確查封、扣押范圍限于涉案的場所、設(shè)施或者財物。兩法比較，《強制法》規(guī)定“涉案”限制，《征管法》規(guī)定“單價五千以下的其他生活用品”限制；“涉案”限制是對稅法極大地約束，扣押、查封納稅人財產(chǎn)（場所、設(shè)施、財物）必須和涉稅案件高度相關(guān)，禁止稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)扣押、查封與案件不相關(guān)的財產(chǎn)，即便涉案財物不足以足額抵繳稅款。后者“場所”的內(nèi)涵要大于前者，前者只能限于房屋等具有財產(chǎn)性質(zhì)的查封，后者則還包括營業(yè)場地的整體性查封。另外，《征管法》僅規(guī)定凍結(jié)存款，而《強制法》凍結(jié)的范圍為存款與匯款。

（三）關(guān)于稅收強制措施的程序

《強制法》第18條、第19條、第24條規(guī)定了實施行政強制措施的必經(jīng)程序，《征管法》第37條、第38條、第40條及實施細則第63條規(guī)定的程序包括責令繳納、責成擔保及批準程序等，《強制法》對行政強制措施程序的規(guī)定比《征管法》的規(guī)定要更詳細，不僅規(guī)定了系統(tǒng)的一般程序，而且又分別對查封、扣押和凍結(jié)規(guī)定了個別化的具體程序，并規(guī)定在采取行政強制措施以后，要么依法解除，要么在規(guī)定的查封、扣押和凍結(jié)期限內(nèi)做出行政決定。顯然《征管法》關(guān)于行政強制措施的規(guī)定，不僅程序設(shè)計相對粗糙，而且在強制措施之后、強制執(zhí)行之前缺少基礎(chǔ)處分。結(jié)合稅務(wù)行政強制實踐完善程序已迫在眉睫。

（四）關(guān)于實施稅收強制措施的期限

《強制法》規(guī)定，查封、扣押、凍結(jié)存款、匯款的期限不得超過三十日；情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機關(guān)負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過三十日。然而，《征管法實施細則》第88條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月；重大案件需要延長的，應(yīng)當報國家稅務(wù)總局批準?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第58條規(guī)定，扣押商品、貨物，納稅人應(yīng)當在15日內(nèi)繳納稅款，扣押鮮活、易腐爛變質(zhì)或失效的商品、貨物根據(jù)保質(zhì)期，可以縮短扣押期限。因此在強制措施的期限方面，征管法律與《強制法》的規(guī)定存在沖突。此外，強制法規(guī)定凍結(jié)存款時的“兩個程序、兩個文書” ”的要求也增強了稅務(wù)機關(guān)凍結(jié)存款的可操作性和規(guī)范性，必將對稅收強制工作帶來幫助。

（五）關(guān)于查封、扣押的保管費用

《征管法實施細則》第64條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)扣押、查封財產(chǎn)的價值，應(yīng)當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費用?！稄娭品ā返?6條規(guī)定，因查封、扣押所發(fā)生的保管費用由行政機關(guān)承擔，可見，《征管法實施細則》規(guī)定的稅務(wù)強制保管費用承擔責任與《強制法》規(guī)定不一致。稅務(wù)機關(guān)在今后的扣押、查封時標的物價值不得包含保管費用，拍賣、變賣標的物的價款也不得扣除保管所需費用。

二、對稅收強制執(zhí)行的影響

（一）關(guān)于行政強制執(zhí)行的方式

根據(jù)《強制法》規(guī)定的行政強制執(zhí)行定義與方式，稅收執(zhí)法活動中有以下行政強制執(zhí)行方式：

1.劃撥存款?！墩鞴芊ā返?0條、第55條、第68條、第88條規(guī)定，書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款。

2.拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物?！墩鞴芊ā返?7條、第38條、第40條、第55條、第68條、第88條規(guī)定，可以依法拍賣或變賣其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

3.加收滯納金?！墩鞴芊ā返?2條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

4.加處罰款。《處罰法》第51條規(guī)定，當事人逾期不履行行政處罰決定的，行政機關(guān)可每日按罰款數(shù)額的3%加處罰款。

5.申請法院強制執(zhí)行。《征管法》第88條規(guī)定，當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。

除《強制法》中的“排除妨礙、恢復(fù)原狀”、“代履行”行政強制執(zhí)行方式不適用于稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)行政強制執(zhí)行外，其他的行政強制執(zhí)行方式與《征管法》規(guī)定的稅收強制措施基本相同。但“劃撥匯款”是否適用于稅收強制執(zhí)行應(yīng)予明確。

（二）關(guān)于稅務(wù)機關(guān)先行催告義務(wù)

《征管法》第37條、第38條、第40條、第68條均對稅務(wù)強制執(zhí)行前的責令繳納作出規(guī)定。《征管法》第55條卻沒有以稅收行政強制前的向納稅人催告作為前提條件。因此，稅務(wù)機關(guān)今后實施強制執(zhí)行不得搞突然襲擊，必須認真按《行政強制法》的規(guī)定，切實履行行政強制前的催告義務(wù)，及時送達《責令限期改正通知書》或《稅務(wù)事項告知書》等稅務(wù)相關(guān)催告文書。告知被執(zhí)行人不履行義務(wù)將承擔的嚴重后果，使極端對抗走向相對緩和。

（三）關(guān)于稅務(wù)機關(guān)與當事人簽訂執(zhí)行協(xié)議

《強制法》突破傳統(tǒng)征稅觀，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可以在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，與當事人達成執(zhí)行協(xié)議。當事人不履行執(zhí)行協(xié)議的，行政機關(guān)應(yīng)當恢復(fù)強制執(zhí)行。這就要求，在行政強制執(zhí)行時，雙方可以達成執(zhí)行協(xié)議的，稅務(wù)機關(guān)可不再繼續(xù)執(zhí)行行政強制。但要做好協(xié)議執(zhí)行工作的跟蹤，督促其按時履行。否則，中止的執(zhí)行工作必須恢復(fù)。

（四）關(guān)于滯納金的性質(zhì)和限制

關(guān)于稅款滯納金性質(zhì)之爭議由來已久，國家稅務(wù)總局對《關(guān)于對偷稅處以罰款的同時能否加收滯納金問題的請示》（國稅發(fā)[1998]43號）的批復(fù)中明確：“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償。”體現(xiàn)在立法中，滯納金起算時間為滯納稅款之日起至實際繳納或解繳稅款之日止。但是按照強制法理論，滯納金和加處罰款都是執(zhí)行罰的一種，同屬行政強制執(zhí)行手段，有最高額限制，這符合執(zhí)行罰之適當（比例）原則，且在稅務(wù)處理決定書規(guī)定的期限內(nèi)繳納了稅款，不需要再行繳納滯納金。

（五）關(guān)于申請法院執(zhí)行

《強制法》的行政強制執(zhí)行“雙主體”制度規(guī)定，與《征管法》的規(guī)定不盡相同。目前，《征管法》規(guī)定的稅收強制執(zhí)行只適用于從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人。對非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人的未按期繳納稅款無強制執(zhí)行權(quán)。而《強制法》第46條規(guī)定，沒有行政強制權(quán)的行政機關(guān)應(yīng)當申請人民法院強制執(zhí)行。

三、稅收執(zhí)法實踐之當前應(yīng)對

當前，盡管稅收行政強制的法律適用選擇存在不確定性，但稅收行政強制實踐卻不能因此停滯不前，而應(yīng)當在法律允許的范圍內(nèi)盡可能體現(xiàn)出應(yīng)有的執(zhí)法能動性。

（一）明確《強制法》的法律宗旨

1.把握《強制法》的立法目的?！稄娭品ā冯m名為行政強制，但并不是要強化行政權(quán)，而是要通過制度來限制、規(guī)范、約束行政權(quán)力的行使，保障公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。其實質(zhì)是一部控權(quán)法。針對中國行政強制制度突出問題，為了達到規(guī)范約束行政權(quán)的目的，《強制法》規(guī)定了嚴格的程序，明確了行政強制權(quán)的界限，對行政強制的定義、種類、設(shè)定和實施作了統(tǒng)一規(guī)范；明確了實施行政強制時的禁止性規(guī)定；對違法行政強制規(guī)定了嚴格的法律責任；明確規(guī)定了救濟途徑，更多賦予當事人復(fù)議權(quán)和起訴權(quán)。

在稅收領(lǐng)域，為保障稅款足額入庫，切實滿足公共財政與經(jīng)濟社會發(fā)展需要，稅收征管立法早在1986年規(guī)定了稅務(wù)行政強制，后又于1992年、2001年歷經(jīng)兩次重大修訂，形成了較為完善的稅務(wù)行政強制制度。但隨著《強制法》于2012年1月起開始施行，其新理念新規(guī)定無疑會給稅務(wù)行政強制實踐帶來適用難題，對稅收強制措施、稅收強制執(zhí)行都形成約束。

2.理解與應(yīng)用行政強制基本原則?！稄娭品ā芬?guī)定了五項法律原則，當前尤其需要重點把握應(yīng)用好適當原則。立法表述為：行政強制的設(shè)定與實施應(yīng)當適當，采用非強制手段可以達到行政管理目的的，不得設(shè)定和實施行政強制；違法行為情節(jié)顯著輕微或者沒有明顯社會危害性的，可以不采取行政強制措施。因此，在稅收執(zhí)法實踐中，應(yīng)盡量不采用行政強制，而只有當窮盡了其他所有的手段仍不能達到行政目的時，才允許實行行政強制。

（二）厘清《強制法》與《征管法》的關(guān)系

《立法法》對法律之間的效力適用與沖突解決問題進行了原則性規(guī)定。即“上位法”優(yōu)于“下位法”、“新法”優(yōu)于“舊法”、“特法”優(yōu)于“一般法”，法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致的，由全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決?！稄娭品ā放c《征管法》之間的法律沖突，正屬于新的一般法與舊的特別法之間的沖突，兩者不能夠及時解決的話，無疑將會給稅務(wù)執(zhí)法實踐帶來尷尬難題，且機械地套用法律適用原則，會給稅務(wù)依法行政執(zhí)法實踐活動帶來不利影響。

1.《強制法》規(guī)定有法律、行政法規(guī)除外事項的，應(yīng)按現(xiàn)行《征管法》及其實施細則執(zhí)行。如《強制法》第25條規(guī)定的查封、扣押期限，設(shè)定了“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這樣《征管法》第55條和實施細則第88條就可以優(yōu)先適用，即查封、扣押的期限一般不得超過6個月?！缎姓娭品ā返?2條規(guī)定的凍結(jié)存款、匯款期限，設(shè)定了“法律另有規(guī)定的除外”，《征管法實施細則》規(guī)定“6個月”期限，就不能適用，而應(yīng)適用《強制法》。

2.《強制法》有規(guī)定，《征管法》沒有規(guī)定，應(yīng)按《強制法》執(zhí)行。如《強制法》第45條規(guī)定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。《征管法》對加收滯納金的金額沒有相應(yīng)規(guī)定，應(yīng)按《強制法》執(zhí)行。

3.《強制法》沒有規(guī)定除外事項的，無論《征管法》是否有規(guī)定，應(yīng)一律按《強制法》執(zhí)行。如《強制法》第18條、第19條、第30條等條款，都明確規(guī)定了實施行政強制措施和行政強制執(zhí)行措施的必經(jīng)法定程序，稅務(wù)機關(guān)在實施行政強制過程中，必須將法定程序及要件規(guī)定與稅收執(zhí)法實踐緊密結(jié)合，細化行政強制流程，量化行政強制裁量標準，規(guī)范行政強制的實施程序。

4.《強制法》與《征管法》都有規(guī)定，但規(guī)定存在不一致時，應(yīng)按照《立法法》規(guī)定，由全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決。

5.《強制法》沒有規(guī)定，《征管法》有規(guī)定，且不與《強制法》抵觸，可適用《征管法》。

（三）處理《強制法》與《征管法》的銜接

做好《強制法》與《征管法》的銜接工作，是直接關(guān)乎《強制法》在稅收執(zhí)法活動中能否得到有效執(zhí)行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

1.依法規(guī)范行政強制實施主體?！稄娭品ā芬?guī)定，行政強制措施由法律、法規(guī)規(guī)定的行政機關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)實施；行政強制措施權(quán)不得委托，并應(yīng)當由行政機關(guān)具備資格的行政執(zhí)法人員實施。嚴格執(zhí)法主體資格管理，一方面各級稅務(wù)機關(guān)不得將行政強制權(quán)委托給其他單位或個人行使；另一方面執(zhí)法人員須具備執(zhí)法資格。

2.依法規(guī)范行政強制程序。對于兩法之間關(guān)于強制程序的沖突，依《立法法》報全國人大常委會裁定如何適用，顯然難以救急?；凇稄娭品ā敷w現(xiàn)了新的、先進的價值理念，強制程序規(guī)定得也更為細致具體，有利于保護行政相對人的知情、參與等權(quán)利，因此，稅務(wù)行政強制實踐應(yīng)依照《強制法》規(guī)定的程序加以完善。（1）批準權(quán)限的適用?！墩鞴芊ā穼徟鷻?quán)限已有特別規(guī)定繼續(xù)適用，稅務(wù)機關(guān)在實施凍結(jié)存款、扣押查封財產(chǎn)、扣繳稅款、拍賣或變賣抵繳稅款時，應(yīng)經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準。收繳發(fā)票、第37條的扣押措施要依《強制法》經(jīng)實施機關(guān)負責人批準。并適用《強制法》第19條情況緊急的批準手續(xù)。對加處罰款、加收滯納金的批準權(quán)限，因《強制法》和《征管法》都未作規(guī)定，可不需要稅務(wù)機關(guān)負責人批準。（2）制作現(xiàn)場筆錄和簽章的適用?！稄娭品ā肥┬泻?，稅收執(zhí)法中采取相關(guān)稅收強制，必須制作《當事人陳述申辯筆錄》、《現(xiàn)場筆錄》等。并在現(xiàn)場筆錄上載明《強制法》規(guī)定內(nèi)容，進一步嚴格實施稅收強制程序?！稄娭品ā芬?guī)定“當事人不到場的，邀請見證人到場，由見證人和行政執(zhí)法人員在現(xiàn)場筆錄上簽名或者蓋章”，這比《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第15條“當事人拒絕簽名或者不能簽名的，應(yīng)當注明原因。有其他人在現(xiàn)場的，可由其他人簽名”的一般規(guī)定要嚴格。（3）申請人民法院執(zhí)行的注意事項。一是申請執(zhí)行的對象只能是非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人；二是稅務(wù)行政處罰案件不再申請人民法院強制執(zhí)行；三是自復(fù)議或訴訟期限屆滿之日起三個月內(nèi)提起申請。

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[責任編輯 吳高君]