摘要：政府補(bǔ)助方式的多樣性決定了其稅務(wù)處理的復(fù)雜性。本文從政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理入手，在全面比較政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理與稅法差異的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)歸納政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的涉稅要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助、不征稅收入、會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理

2008年金融危機(jī)爆發(fā)并迅速蔓延。在經(jīng)濟(jì)下滑的憂慮下，積極的財(cái)政政策再次啟動(dòng)。國務(wù)院出臺(tái)四萬億一攬子經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，決定到2010年底，中央增加1.18萬億元投資，帶動(dòng)約4萬億元投資規(guī)模。地方政府也紛紛推出投資計(jì)劃，合計(jì)總額高達(dá)十八萬億元。政府補(bǔ)助是政府投資的一種形式，主要投入到民生工程、自主創(chuàng)新、結(jié)構(gòu)調(diào)整、節(jié)能減排、生態(tài)建設(shè)、重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等領(lǐng)域。政府補(bǔ)助方式的多樣性決定了其稅務(wù)處理的復(fù)雜性，對(duì)于稅收政策不了解以及稅務(wù)處理不規(guī)范，可能使財(cái)務(wù)人員面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、 政府補(bǔ)助的主要形式

政府補(bǔ)助：指企業(yè)從政府無償取得不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，但也存在非貨幣性資產(chǎn)的情況：

1.財(cái)政撥款。企業(yè)接受政府無償撥付的明確了用途的資金。

2.財(cái)政貼息。政府對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。通常是根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，為了支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展。

3.稅收返還。政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。

4.無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。政府無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)在實(shí)務(wù)中發(fā)生較少，有時(shí)會(huì)存在行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。

稅法對(duì)政府補(bǔ)助的界定，體現(xiàn)在《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］151號(hào)）文件中：財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款及國家投資。

會(huì)計(jì)和日稅法對(duì)政府補(bǔ)助的界定和主要形式基本是一致的。區(qū)別在于，會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助必須是企業(yè)從政府有關(guān)部門直接取得資產(chǎn)，因此直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額的形式不作為政府補(bǔ)助進(jìn)行核算。按照稅法規(guī)定，直接減免的增值稅也屬于財(cái)政性資金。實(shí)務(wù)中，一般不必就上述差異進(jìn)行納稅調(diào)整，增值稅額減免應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入，已計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不存在會(huì)計(jì)與稅法差異。

二、 政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： 1.用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；2.用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

舉個(gè)例子：2012年1月，甲企業(yè)按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門提出補(bǔ)助180萬元的申請(qǐng)，購置一臺(tái)環(huán)保設(shè)備。2012年3月政府批準(zhǔn)了甲企業(yè)的申請(qǐng)并撥付甲企業(yè)180萬元財(cái)政撥款。2012年6月，甲企業(yè)購入不需安裝環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為210萬元，使用壽命為10年，采用直線法計(jì)提折舊，殘值率為0。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1．2012年3月，實(shí)際收到財(cái)政撥款，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款1800000

 貸：遞延收益1800000

2．2012年6月，購入環(huán)保設(shè)備，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)2100000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）357000

 貸：銀行存款2457000

3．自2012年7月起計(jì)提折舊，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用105000

 貸：累計(jì)折舊105000

105000=2100000/10×6/12

4.自2012年7月起結(jié)轉(zhuǎn)收益，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延收益90 000

 貸：營業(yè)外收入90 000

15 000 = 1 800 000 /10×6/12

三、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

政府補(bǔ)助涉及的主要稅務(wù)問題在于企業(yè)所得稅法中對(duì)于征稅收入與不征稅收入的界定?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確：其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。稅法同時(shí)明確，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。從以上規(guī)定可以看出，不征稅收入一方面不計(jì)入到應(yīng)納稅所得額中，另一方面其用于支出形成的費(fèi)用或折舊、攤銷不得在稅前扣除?？傮w來看，對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額沒有影響。稅法之所以明確了不征稅收入的處理，主要是不征稅收入從性質(zhì)和根源上不同于企業(yè)營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。考慮到企業(yè)在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)往往沒有資金納稅能力，故滿足條件的政府補(bǔ)助可以享受不征稅收入待遇。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：1.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；2.財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。如不符合上述條件，則應(yīng)按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］151號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，即企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。

四、政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整

實(shí)務(wù)中，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入，同時(shí)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這種情況下不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。如果是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，或收到的是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，則應(yīng)區(qū)分是否滿足不征稅收入的確認(rèn)條件，分情況進(jìn)行處理。以上文中的案例為例：

（一）作為不征稅收入處理

如果甲企業(yè)取得的180萬元的政府補(bǔ)助符合不征稅收入的確認(rèn)條件，則會(huì)計(jì)確認(rèn)為收入的金額應(yīng)做納稅調(diào)整減少，同時(shí)，對(duì)以該政府補(bǔ)助所購置或形成的資產(chǎn)，按扣減該政府補(bǔ)助額后的價(jià)值計(jì)算成本、折舊或攤銷。具體調(diào)整時(shí)，收入部分通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”第14行“不征稅收入”，調(diào)減應(yīng)納稅所得額90 000元；扣除部分通過附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”第3行“機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備”進(jìn)行調(diào)整，其中資產(chǎn)原值項(xiàng)下，賬載金額為2 100 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為30 000元，本期折舊、攤銷額項(xiàng)下，會(huì)計(jì)為105 000元，稅法為15 000，從而調(diào)增應(yīng)納稅所得額90 000元。

（二）作為征稅收入處理

如果甲企業(yè)取得的180萬元的政府補(bǔ)助不符合不征稅收入的確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)確認(rèn)為遞延收益，逐期結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，稅法要求全額計(jì)入當(dāng)年收入額，形成會(huì)計(jì)與稅法的時(shí)間性差異。具體調(diào)整時(shí)，應(yīng)通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表三第11行“確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助”進(jìn)行。其中，賬載金額為90 000元，稅收金額為1 800 000元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1 710 000元，以后各年再做相應(yīng)的納稅調(diào)整減少。

五、政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)納稅要點(diǎn)

規(guī)避政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可以從以下幾個(gè)方面入手：

1.企業(yè)取得的政府補(bǔ)助是否嚴(yán)格滿足不征稅收入的確認(rèn)條件；

2.企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)的折舊、攤銷是否已做納稅調(diào)增處理，企業(yè)對(duì)以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算的情況是否準(zhǔn)確。

3.企業(yè)取得的不符合不征稅條件的政府補(bǔ)助，是否于取得時(shí)計(jì)入收入總額，以后年度是否按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)減。

4.企業(yè)取得的政府補(bǔ)助按規(guī)定作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

另外，需要特別指出的是，按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］27號(hào)）規(guī)定，軟件企業(yè)取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)不按上述規(guī)定進(jìn)行處理，將其收到的即征即退增值稅款全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則其用于產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的支出可以稅前扣除，但是這一部分支出不得進(jìn)一步享受《企業(yè)所得稅法》第三十條，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。（作者單位：國家稅務(wù)總局黨校）

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參考文獻(xiàn)：

［1］ 辛連珠，政府補(bǔ)助涉稅問題研究，注冊(cè)稅務(wù)師，2011(07);