摘 要：以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計已越來越不符合政府發(fā)展的需要。在政府會計中引入權責發(fā)生制作為核算基礎是學術界的共識。基于權責發(fā)生制的基金會計模式在美國等西方國家政府被廣泛采用，也值得我國借鑒。

關鍵詞：政府會計；預算會計；收付實現(xiàn)制；權責發(fā)生制；基金會計

一、引言

在我國，權責發(fā)生制長期被用于企業(yè)會計領域，相應的，政府會計領域一直采用收付實現(xiàn)制。近年來，隨著我國政治、經(jīng)濟體制改革的不斷深化，政府職能的轉(zhuǎn)變、社會監(jiān)督力度的加強以及政府績效評價制度的建立均對政府提供的會計信息提出了新的要求，從而使得政府會計中引入權責發(fā)生作為核算基礎成為大勢所趨。

而權責發(fā)生制政府會計模式中的基金會計模式以基金會計和報告為主體，體現(xiàn)了?？顚Ｓ玫脑瓌t，有利于政府對加強對資源的管理且有效履行公共受托責任。本文在介紹了美國基金會計特征、意義的基礎上，論述了我國應當引進基金會計模式的觀點。

二、政府會計引入權責發(fā)生制的理論基礎分析

（一）公共受托責任理論

美國審計總署（GAO，Government Accountability Office）認為：公共受托責任就是指受托管理并有權使用公共資源的機構向社會公眾說明其全部活動情況的義務。隨著公共受托責任理論的發(fā)展，政府在管理和使用公共資源的過程中，不能僅局限于履行合規(guī)性的受托財務責任，更重要的是履行績效性的受托管理責任，鑒于收付實現(xiàn)制的政府會計存在上文所述的種種弊端，引入權責發(fā)生制的政府會計可以客觀反映政府整體、長期的財務狀況與運營成果，促進政府績效性公共受托責任的履行。

（二）新公共管理理論

新公共管理理論認為，良好的政府治理需要相宜的政府會計系統(tǒng)進行保障。該理論帶來了政府職能的轉(zhuǎn)變，相應的也要求政府會計進行改革。傳統(tǒng)的以收付實現(xiàn)制為基礎的會計僅能反映政府執(zhí)行預算計劃的情況，無法反映政府的績效情況、反映政府公共受托管理責任的履行情況，并不能滿足新公共管理理論的要求?？梢?，為支持以績效導向為基礎的公共管理，將權責發(fā)生制引入政府會計是一個必然的要求。

三、基于權責發(fā)生制的我國政府基金會計的構建設想

（一）我國政府引入基金會計模式的理由

首先，不同的基金主體與預算主體相吻合一致，有利于反映預算的執(zhí)行情況。從理論上講，基金主體的財務資源都有規(guī)定的專項用途，在記錄取得的財務資源時都應當記錄該資源的使用限制，以便清晰的反映每項基金財務資源的整個使用過程，使得追蹤起來一目了然。

其二，基金會計的模式與預算管理一致。目前我國正籌劃構建一個復式的預算體系，里面包括社會保障資金預算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預算、政府公共預算和其他預算等，即包括受托基金、權益基金、政府基金三大基金大類和相應的各種基金。同樣，若政府會計也采用基金會計模式，就可以保持與預算管理相一致的體系，為實現(xiàn)預算管理的目標更好的服務。

最后，我國已初具基金會計的“雛形”，為基金會計的實施創(chuàng)造了條件。我國現(xiàn)行的預算資金包括兩方面，預算資金和基金預算資金，因此可以說是基金制的小幼苗已經(jīng)被種下，當務之急就是為其創(chuàng)造適宜的土壤、陽光等環(huán)境，讓其茁壯成長。在現(xiàn)行的預算會計體制下，社?；稹衅髽I(yè)政府擁有的權益無法納入現(xiàn)行的政府會計體系進行核算，而理論上就當前世界上政府會計現(xiàn)存的模式而言。只有基金會計模式才能夠?qū)ι鲜鍪马椷M行反映。

（二）基金會計模式的構建步驟

第一階段，如上文所述，在我國預算資金中已經(jīng)部分采用了基金預算資金的思路，為基金會計的實施奠定了基礎。因此我國政府可以根據(jù)業(yè)務活動的性質(zhì)差異將其區(qū)分為為政務性活動、商業(yè)性活動和受托責任活動等，相對應的，基金主體的設置分別為政府基金、權益基金、信托基金和非基金賬戶，不同的基金主體可以運用不同的會計基礎進行核算和監(jiān)督，以更好的履行?？顚Ｓ玫脑瓌t，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，防止挪用和貪污也便于對績效進行評價。

第二階段，編制基金財務報表。正如企業(yè)財務會計一樣，基金會計確認和計量的結果最終要編制成財務報表，以反映政府受托責任的履行情況，有利于信息使用者做出正確的決策。美國基金財務報告模式的沿革經(jīng)歷了三大階段，從20世紀六七十年代的基金財務報告模式發(fā)展到20世紀八十年代的“金字塔”型財務報告模式，再到20世紀九十年代誕生的雙重報告模式。我國可以根據(jù)我國的國情，借鑒美國各種基金報告模式的優(yōu)缺點，有甄別地運用的我國政府會計報告體系中。

（三）構建基金會計模式的阻礙

當然，任何會計模式都有其不完備之處，基金會計模式也不例外。按照我國目前的政府會計環(huán)境，大范圍的推廣該模式的時機尚未成熟，實施起來阻礙也較大。這些阻礙主要來自于以下幾大方面：一是在我國政府會計人員中，收付實現(xiàn)制會計的做法已經(jīng)根深蒂固，在權責發(fā)生制會計方面又缺少培訓鍛煉，缺乏對基金會計的認識，使他們從心底抵觸該方面的改革。第二是基金主體間有明顯的界限，相互獨立運作，單項基金不能揭示政府資源的整體活動狀況，需要像母子公司財務報表合并那樣實施基金的合并，而如何進行合并理論界尚未探討出共識，因此基金會計不利于政府從總體上把握自身的運營狀況，可能導致財務管理失控。第三是面對我國數(shù)量龐大的國有企業(yè)，采用基金會計必然會帶來巨大的成本，是否符合成本—效益原則還是未知數(shù)。第四點，也是最致命的一點，就是推行基金會計最關鍵的步驟就是確定各個基金主體，而我國目前正在進行事業(yè)單位的改革，政府會計的核算范圍尚未明確，更不用說進行基金主體的劃分了。

基于上述四大原因，本文認為我國基金會計的實行必將是障礙重重，但值得一試。（作者單位：西南財經(jīng)大學會計學院）

參考文獻

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