摘 要：特許權(quán)使用費(fèi)是國(guó)際稅收領(lǐng)域的重點(diǎn)研究對(duì)象，也是避稅和反避稅的對(duì)象，本文從對(duì)國(guó)稅函507號(hào)文件的解讀來(lái)詳細(xì)剖析特許權(quán)涉稅案并提出建議。

關(guān)鍵詞：特許權(quán)使用費(fèi)是國(guó)際稅收領(lǐng)域的重點(diǎn)研究對(duì)象，也是避稅和反避稅的對(duì)象，本文從對(duì)國(guó)稅函507號(hào)文件的解讀來(lái)詳細(xì)剖析特許權(quán)涉稅案并提出建議。

一、定義

我國(guó)稅收協(xié)定工作文本第1 2 條第3 款與聯(lián)合國(guó)范本第1 2 條第3 款關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)概念范圍的規(guī)定相同：特許權(quán)使用費(fèi)是納稅人因提供各種財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的使用權(quán)而收取的各種款項(xiàng)，包括提供版權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)和專有技術(shù)所收取的使用費(fèi)，也包括出租工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所收取的租金以及提供工商、科技情報(bào)資料所取得的報(bào)酬。

二、特許權(quán)使用費(fèi)中常見避稅與反避稅措施：

（一）企業(yè)避稅的主要措施：

1，利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。企業(yè)可以通過在締約國(guó)境內(nèi)成立常設(shè)機(jī)構(gòu)，服務(wù)部分所得適用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相關(guān)規(guī)定，可減少應(yīng)納稅額。

2，轉(zhuǎn)化為技術(shù)服務(wù)費(fèi)。非居民企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)該征收預(yù)提所得稅，而技術(shù)服務(wù)依據(jù)勞務(wù)發(fā)生地原則不需在我國(guó)境內(nèi)繳納所得稅。

3.轉(zhuǎn)化為勞務(wù)所得。由于507號(hào)文中明確列舉五類報(bào)酬為非特許權(quán)使用費(fèi)。因此，企業(yè)可以考慮轉(zhuǎn)換特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)稅項(xiàng)目為上述勞務(wù)所得項(xiàng)目。

（二）稅務(wù)部門反避稅的主要措施：

1，政策明文規(guī)定。通過507號(hào)文件以及其他相關(guān)文件明文規(guī)定，確定特許權(quán)使用費(fèi)與其他應(yīng)稅項(xiàng)目的區(qū)別。使在實(shí)務(wù)判定中更加更加明確。

2，對(duì)跨國(guó)服務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)詳細(xì)界定。嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定該項(xiàng)外國(guó)企業(yè)在華是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。待確定構(gòu)成PE，且認(rèn)定有關(guān)所得與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系后，才能按協(xié)定相關(guān)條款的規(guī)定，適用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款進(jìn)行調(diào)整。

3，結(jié)合營(yíng)業(yè)稅相關(guān)條款進(jìn)行征稅。如果國(guó)稅部門界定整個(gè)合同都按特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅，則免征營(yíng)業(yè)稅；如果境內(nèi)服務(wù)費(fèi)在國(guó)稅部門按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，地稅部門的意見是要先計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，如果總局日后明確不征營(yíng)業(yè)話，再辦理退稅。

三．泛美衛(wèi)星稅案分析

1996年4月3日，泛美衛(wèi)星與中央電視臺(tái)簽訂了協(xié)議，約定泛美向央視提供壓縮數(shù)字視頻服務(wù)以及相關(guān)設(shè)備。央視向泛美支付季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)，央視交付了每項(xiàng)服務(wù)4個(gè)月的費(fèi)用作為定金。協(xié)議簽訂后，央視按照約定向泛美支付了定金和保證金，此后定期向泛美支付季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)，總計(jì)約2200萬(wàn)美元。1999年1月，北京市國(guó)稅局對(duì)外分局對(duì)央視下達(dá)了履行代扣代繳所得稅的通知。泛美于3月按已收款項(xiàng)的7%繳納外國(guó)企業(yè)所得稅。泛美不服，申請(qǐng)行政復(fù)議以及上訴。最后高院定案，維持一審判決。

縱觀該泛美衛(wèi)星公司涉稅案，我們可以發(fā)現(xiàn)焦點(diǎn)在于中央電視臺(tái)支付給該公司所得的定性，即該所得到底屬于特許權(quán)使用費(fèi)還是屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

（一）泛美衛(wèi)星公司的觀點(diǎn)：

1、與中視簽訂的協(xié)議的性質(zhì)非租賃合同。該過程中，中央電視臺(tái)沒有使用和沒有權(quán)利使用該衛(wèi)星設(shè)備，所以該公司的所得不屬于租金也不屬于特許權(quán)使用費(fèi)收入。

2、泛美為了運(yùn)營(yíng)其衛(wèi)星系統(tǒng)和有關(guān)地面設(shè)施，需要該公司人員的連續(xù)不間斷的檢測(cè)，以及花費(fèi)巨資設(shè)計(jì)、安裝、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。該所得是積極收入，不同于特許權(quán)使用費(fèi)收入。該所得應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而且泛美衛(wèi)星公司在中國(guó)沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，只需在美國(guó)納稅。

（二）稅務(wù)局的觀點(diǎn)如下：

中央電視臺(tái)是利用泛美衛(wèi)星公司衛(wèi)星設(shè)備的使用功能的目的也是特許權(quán)使用。央視利用的特定的衛(wèi)星頻道和帶寬也屬于利用無(wú)形資產(chǎn)，符合中美稅收協(xié)定所指的“特許權(quán)使用費(fèi)”。該所得應(yīng)在中國(guó)納稅，考慮到設(shè)備折舊的因素，對(duì)泛美衛(wèi)星特許權(quán)使用費(fèi)收入征收7%的預(yù)提所得稅。衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器帶寬使用權(quán)為央視專用。中央電視臺(tái)支付給泛美的費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

（三）507號(hào)文件相關(guān)規(guī)定條列解讀：

首先，文件第一條規(guī)定，凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定泛美衛(wèi)星向央視收取的設(shè)備使用費(fèi)用應(yīng)作為特許權(quán)使用費(fèi)征稅，該所得應(yīng)在中國(guó)納稅；其次，第三條規(guī)定，與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。泛美衛(wèi)星提供的服務(wù)技術(shù)已經(jīng)存在，即便在服務(wù)過程中需要泛美相關(guān)人員的技術(shù)設(shè)計(jì)和維護(hù)，亦屬于特許權(quán)使用費(fèi)收入，不能算積極收入；最后，根據(jù)第五條規(guī)定，由于泛美衛(wèi)星在中國(guó)境內(nèi)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)對(duì)泛美衛(wèi)星公司征收特許權(quán)使用費(fèi)，而非按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。

因此，在該案列中，泛美衛(wèi)星公司應(yīng)當(dāng)繳納特許權(quán)使用費(fèi)。

四，跨國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)稅收業(yè)務(wù)中存在的問題及建議：

（一）在跨國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)稅收處理上，存在以下問題：

1，政策不夠明確，操作性不強(qiáng)。在實(shí)務(wù)中由于缺少硬性的劃分標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際操作難度較大。即使是理解了政策含義、看懂了合同內(nèi)容、也不一定能夠準(zhǔn)確判斷，對(duì)同一案例，往往專家們也持不同的意見。

2，合同實(shí)質(zhì)難以判定。稅務(wù)部門通常依據(jù)一些敏感字句，如“技術(shù)轉(zhuǎn)讓”、“保密”；或者是根據(jù)商業(yè)慣例進(jìn)行判斷。而企業(yè)為了能達(dá)到合理避稅的目的，在簽訂合同時(shí)有意回避一些關(guān)鍵的詞句，采取模糊的表述，增加稅務(wù)干部的判斷難度。

3，稅務(wù)部門具體判斷難免失誤。原因主要有兩個(gè)：一是稅務(wù)部門對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的重視程度和管理力度都相對(duì)不足，對(duì)其稅收管理基本是通過案頭分析和經(jīng)驗(yàn)判斷進(jìn)行，缺少有效的管理辦法和落實(shí)措施。二是特許權(quán)使用費(fèi)的判定要求稅務(wù)人員不僅要了解稅收協(xié)定、熟悉稅收政策，還要能看懂經(jīng)濟(jì)合同，更要有一定的分析判斷能力，而稅務(wù)部門針對(duì)性培訓(xùn)很少，從事相關(guān)工作的人員往往通過自學(xué)、憑自己的工作責(zé)任心開展工作。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院）

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參考文獻(xiàn)：

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