摘 要：基于實(shí)務(wù)操作中對(duì)超額虧損子公司的合并會(huì)計(jì)處理及處置當(dāng)期母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理均有不同觀點(diǎn)的情況，本文提出了明確的會(huì)計(jì)處理方法，并以實(shí)例佐證其合理性。

關(guān)鍵詞：子公司超額虧損 合并會(huì)計(jì)處理 處置

實(shí)務(wù)操作中，子公司發(fā)生超額虧損時(shí)的合并處理及處置發(fā)生超額虧損的子公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則中雖有規(guī)定，但因基本上是原則性規(guī)定，具體操作尚不明確，所以部分相關(guān)會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中有不同觀點(diǎn)，本文試以舉例方式說明筆者對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的理解及處理方式。

例：甲公司的子公司A公司2010年出現(xiàn)超額虧損，甲公司初始投資成本800萬元，投資比例80%，2010年度A公司所有者權(quán)益項(xiàng)目如下：實(shí)收資本1000萬元、未分配利潤(rùn)-1200萬元，2010年度A公司凈利潤(rùn)-500萬元。甲公司有應(yīng)收A公司長(zhǎng)期應(yīng)收款300萬元，該款項(xiàng)從目前情況看，沒有明確的清償計(jì)劃（并非產(chǎn)生于商品購(gòu)銷等日?；顒?dòng)）。針對(duì)該長(zhǎng)期應(yīng)收款2010年度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬元，2011年10月31日甲公司0對(duì)價(jià)處置A公司，相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已全部辦理完畢，不再納入合并報(bào)表范圍，2011年度A公司凈利潤(rùn)-400萬元。

一、2010年度會(huì)計(jì)處理

分析：2010年度，雖然A公司處于超額虧損狀態(tài)，但A公司具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，因此2010年度仍需將A公司納入合并報(bào)表范圍。

1、母公司個(gè)別報(bào)表：

計(jì)提壞賬準(zhǔn)備作如下分錄：

借：資產(chǎn)減值損失60

 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-壞賬準(zhǔn)備60

同時(shí)影響遞延所得稅資產(chǎn)科目：

借：遞延所得稅資產(chǎn)15

 貸：所得稅費(fèi)用15

2、合并報(bào)表：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。也就是說，在母公司個(gè)別報(bào)表用成本法核算的結(jié)果首先要按權(quán)益法調(diào)整后方能合并。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，按權(quán)益法核算時(shí)需遵循如下規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。那么合并報(bào)表時(shí)是否也應(yīng)遵循此條規(guī)定，在實(shí)務(wù)中一直爭(zhēng)議較大，尤其在執(zhí)行新準(zhǔn)則取消了“未確認(rèn)投資損失”這個(gè)科目后，爭(zhēng)議尤為激烈。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然合并報(bào)表時(shí)要將成本法恢復(fù)為權(quán)益法，那么就應(yīng)該嚴(yán)格按照權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即必須遵循此條規(guī)定；另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（講解（2010）版）中明確規(guī)定：子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。既然少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)，那么按照同股同權(quán)原則，長(zhǎng)期股權(quán)投資也可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)，也就是說對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的新規(guī)定間接否定了長(zhǎng)期股權(quán)投資只能減記至零的規(guī)定。那么，筆者就分別按上述兩種方式處理上例，分析二者的異同之處。

（一）第一種方式：

編制合并報(bào)表前對(duì)2010年A公司個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整：

 借：投資收益400

 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資240

長(zhǎng)期應(yīng)收款160

編制合并報(bào)表前對(duì)2010年年初A公司個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法追溯調(diào)整：

 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-560

 貸：年初未分配利潤(rùn)-560

編制2010年合并抵消分錄：

①長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理:

 借：實(shí)收資本1000

未分配利潤(rùn)-1200

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-160

少數(shù)股東權(quán)益-40

②內(nèi)部持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

 借：投資收益-400

少數(shù)股東收益-100

年初未分配利潤(rùn)-700

 貸：未分配利潤(rùn)-1200

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理：

③借：長(zhǎng)期應(yīng)付款140

 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款140

④借：長(zhǎng)期應(yīng)收款—壞賬準(zhǔn)備60

 貸：資產(chǎn)減值損失60

⑤借：所得稅費(fèi)用15

 貸：遞延所得稅資產(chǎn)15

（二）第二種方式

編制合并報(bào)表前對(duì)2010年A公司個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整：

 借：投資收益-400

 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-400

編制合并報(bào)表前對(duì)2010年年初A公司個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法追溯調(diào)整分錄同第一種方式。

編制2010年合并抵消分錄：

①長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理:

借：實(shí)收資本1000

未分配利潤(rùn)-1200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-160

少數(shù)股東權(quán)益-40

②內(nèi)部持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理同第一種方式②

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理：

③借：長(zhǎng)期應(yīng)付款300

 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款300

④、⑤抵銷分錄同第一種方式④、⑤

通過計(jì)算可以看出兩種方式計(jì)算的結(jié)果:歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)金額都是合并報(bào)表比母公司單體表減少915萬元，即投資后子公司所有者權(quán)益變動(dòng)額-1200萬元的80%及轉(zhuǎn)回對(duì)子公司提取壞賬準(zhǔn)備60萬元的75%（扣除所得稅影響）二者合計(jì)影響金額。而且其他科目?jī)煞N方式計(jì)算的結(jié)果也分毫不差，為什么看似兩種不同的理念計(jì)算的結(jié)果卻完全一致呢？這是因?yàn)閷?duì)超額虧損子公司的合并，關(guān)鍵就在對(duì)超額虧損部分如何處理，是按有限公司以投資額為限承擔(dān)責(zé)任原則不體現(xiàn)超額虧損，還是體現(xiàn)超額虧損，如果體現(xiàn)虧損是由母公司承擔(dān)，還是少數(shù)股東承擔(dān)，亦或二者按比例分擔(dān)。在實(shí)務(wù)中，針對(duì)超額虧損的處理規(guī)定也是幾經(jīng)變化，在新準(zhǔn)則實(shí)施前，超額虧損部分由單獨(dú)科目“未確認(rèn)的投資損失”體現(xiàn)，顧名思義超額虧損不確認(rèn)；新準(zhǔn)則實(shí)施后，2010版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解頒布前，超額虧損除非有約定由少數(shù)股東承擔(dān)，否則均由母公司承擔(dān)，當(dāng)然如后期有盈利先彌補(bǔ)母公司承擔(dān)的超額虧損部分；2010版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解頒布后，超額虧損除非有特殊約定，否則按比例體現(xiàn)。因此，無論怎么計(jì)算，都只能是殊途同歸。既然結(jié)果相同，筆者更傾向于用第二種方式合并，權(quán)益法調(diào)整時(shí)，只需按投資比例計(jì)算投資收益沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資即可，不必再考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益是否存在，因?yàn)檫@些往往涉及比較復(fù)雜的判斷，而且計(jì)算過程第二種方式更簡(jiǎn)捷。當(dāng)然，需要注意的是：只有在進(jìn)行合并抵銷時(shí)，才可如此計(jì)算，如果是母公司單體表需要采用權(quán)益法核算時(shí)，仍然要遵循投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限。即長(zhǎng)期股權(quán)投資在報(bào)表中不能出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

二、2011年度會(huì)計(jì)處理

1、母公司個(gè)別報(bào)表：

處置股權(quán)的賬務(wù)處理:

 借:投資收益800

 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資800(成本法)

2、合并報(bào)表：

（1）按權(quán)益法對(duì)以前年度追溯調(diào)整：

 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-960

 貸：年初未分配利潤(rùn)-960

處置時(shí)合并抵銷通過投資收益體現(xiàn)：

 借：投資收益-960

 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-960

（2）2011年當(dāng)期虧損處置時(shí)體現(xiàn)為投資收益：

 借：處置子公司400

 貸：投資收益320

 少數(shù)股東損益80

因2011年度合并抵銷時(shí)只有利潤(rùn)表項(xiàng)目，無資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，因此通過處置子公司科目實(shí)現(xiàn)平衡，抵銷后對(duì)損益無影響。此處也可以將利潤(rùn)表科目直接以調(diào)整分錄的形式，在抵銷過程中體現(xiàn)，即借記2011年度成本費(fèi)用類科目、貸記收入、收益類科目，差額按比例體現(xiàn)為貸記投資收益、少數(shù)股東損益。兩種處理方式的結(jié)果是相同的。可以看出0對(duì)價(jià)處置時(shí)，合并報(bào)表中的投資收益即為甲公司應(yīng)分擔(dān)的超額虧損金額。

（3）以前年度計(jì)提的壞賬在合并報(bào)表時(shí)的處理：一旦A公司轉(zhuǎn)讓，不再納入合并報(bào)表，那么甲公司已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備因在合并報(bào)表未反映，就需要用某種形式體現(xiàn)出來，實(shí)務(wù)中如何體現(xiàn)存在三種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為：這只是由于合并范圍變更引起的，應(yīng)繞過利潤(rùn)表直接反映在所有者權(quán)益變動(dòng)表，合并抵銷分錄如下：

 借：未分配利潤(rùn)60

 貸：年初未分配利潤(rùn)60

另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于處置產(chǎn)生的損益，應(yīng)作如下抵銷分錄：

 借：投資收益60

 貸：年初未分配利潤(rùn)60

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為合并范圍變更后，原僅在母公司單體表中體現(xiàn)的減值損失在合并報(bào)表中也要體現(xiàn)，應(yīng)作如下抵銷分錄：

 借：資產(chǎn)減值損失60

 貸：年初未分配利潤(rùn)60

筆者贊同第三種抵銷方式，A公司被處置后，與甲公司不再存在母子關(guān)系，因此針對(duì)A公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)與其他公司相同也構(gòu)成合并報(bào)表中的資產(chǎn)減

值損失，相當(dāng)于還原其在母公司報(bào)表中的本來面目。

（4）對(duì)壞賬準(zhǔn)備形成的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報(bào)表時(shí)的處理原理與壞賬準(zhǔn)備相同，因此采用第三種抵銷方式：

 借：年初未分配利潤(rùn)15

 貸：所得稅費(fèi)用15

綜上所述，筆者認(rèn)為：子公司出現(xiàn)超額虧損當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資只需按比例計(jì)算，無需特殊考慮。而處置該子公司時(shí)，以前年度分擔(dān)的超額虧損在合并報(bào)表時(shí)體現(xiàn)為處置當(dāng)年的投資收益，其他影響年初未分配利潤(rùn)的科目在合并報(bào)表時(shí)要還原成母公司報(bào)表中的科目。（作者單位：中喜會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司石家莊分所）