摘要：營(yíng)業(yè)稅改增值稅將從2012年1月1日起率先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中實(shí)施。這次稅改著眼于通過結(jié)構(gòu)性減稅來促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，無疑將給交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)帶來巨大變化。由于企業(yè)情況千差萬(wàn)別，稅改帶來的結(jié)果也各不相同。以某海運(yùn)企業(yè)為個(gè)案剖析稅改的結(jié)果及存在問題，可以方便企業(yè)和政府針對(duì)具體情況進(jìn)行積極的應(yīng)對(duì)和調(diào)整。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；交通運(yùn)輸業(yè)；稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）33-0017-03

2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了“財(cái)稅[2011]110號(hào)”和“財(cái)稅[2011]111號(hào)”兩個(gè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱稅改）試點(diǎn)的文件，并規(guī)定自2012年1月1日開始在上海試點(diǎn)。在上海稅改方案中，將有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅率設(shè)定為17%，同時(shí)選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。這次的稅改減少了營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征收，從總體上減輕了企業(yè)稅負(fù)并有利于產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)調(diào)整和降低稅收的征管成本，因而得到了大多數(shù)人士的肯定，但也有相當(dāng)多的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為該項(xiàng)改革顯著增加了他們所在企業(yè)的負(fù)擔(dān)，提出了很多反對(duì)意見。實(shí)際上，稅改后交通運(yùn)輸業(yè)的稅率從以前按營(yíng)業(yè)收入征收3%一下子提升到了按增值稅收11%，增加了8個(gè)百分點(diǎn)，幅度不可謂不大。在這樣的情況下，成本中可抵扣項(xiàng)目所占收入、成本比重的高低將直接決定交通運(yùn)輸企業(yè)稅改后承擔(dān)的稅負(fù)高低。這里以某交通運(yùn)輸企業(yè)——紅星海運(yùn)運(yùn)輸公司（以下簡(jiǎn)稱紅星公司）為例進(jìn)行剖析，以便大家舉一反三，并針對(duì)具體問題提出相應(yīng)的對(duì)策。

一、窺一斑而見全豹，紅星公司的得與失

紅星公司為設(shè)在上海的海洋運(yùn)輸企業(yè)，具有一般納稅人資格，其主要業(yè)務(wù)是貨物的沿海及內(nèi)河運(yùn)輸，外購(gòu)貨物方面主要是燃料、備品備件、船只等；外購(gòu)勞務(wù)方面主要是港口費(fèi)、修理費(fèi)、裝卸費(fèi)等，具體成本列示在下文的表中。從整個(gè)服務(wù)業(yè)來看，紅星公司屬于有形成本較高、附加值較低的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)。為了便于測(cè)算，我們首先做以下假設(shè)：

1.紅星公司2011年和2012年的營(yíng)業(yè)總額和成本總額不變，分別為20 000萬(wàn)元和15 000萬(wàn)元。

2.該企業(yè)按稅法規(guī)定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的所有成本都是從試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)取得，并獲得了合規(guī)的增值稅專用發(fā)票。

3.存量固定資產(chǎn)可以按年折舊額來計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣。

我們來比較一下稅改前后企業(yè)稅負(fù)的變化。

2011年，紅星公司的運(yùn)輸收入應(yīng)按3%的稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅：

營(yíng)業(yè)稅額=20 000×3%=600萬(wàn)元

2012年，紅星公司的運(yùn)輸收入應(yīng)按11%的稅率計(jì)繳增值稅：

銷項(xiàng)稅額=20 000/（1+11%）×11%=1 982萬(wàn)元，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算則（如下頁(yè)表所示）：

則紅星公司應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=1 982-

1 498=484萬(wàn)元，較2011年的營(yíng)業(yè)稅額600萬(wàn)元少了116萬(wàn)元。事實(shí)上，稅改不僅帶來了流轉(zhuǎn)稅的變化，也帶來了企業(yè)利潤(rùn)的變化，并進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅費(fèi)用的變化，一般是帶來企業(yè)所得稅費(fèi)用的節(jié)約。在本例中，從收入來看，由于紅星公司從2012年開始繳納增值稅，同樣是20 000萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)額，但計(jì)入利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入?yún)s要剔除營(yíng)業(yè)額里面包含的1 982萬(wàn)元銷項(xiàng)稅，剔除后營(yíng)業(yè)收入為18 018萬(wàn)元；從成本來看，其可以計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的成本為11 450萬(wàn)元（15 000-

2 850-700），剔除1 498萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅后為9 952萬(wàn)元，這樣計(jì)入利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)成本變?yōu)?3 503萬(wàn)元。收入和成本的變化使企業(yè)毛利減少了485萬(wàn)元，按25%的企業(yè)所得稅率，企業(yè)所得稅費(fèi)用減少了121萬(wàn)元。

綜上，紅星公司在稅改后共計(jì)節(jié)稅116+121=237萬(wàn)元。

二、基于單個(gè)企業(yè)的臨界值

在上例中，紅星公司可抵扣外購(gòu)貨物和勞務(wù)的總額占到總營(yíng)業(yè)額的57.25%，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額占到總營(yíng)業(yè)額的7.49%，這在生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)中占比是比較高的。根據(jù)邵瑞慶等人的研究，交通運(yùn)輸業(yè)可抵扣外購(gòu)貨物和勞務(wù)的總額一般占營(yíng)業(yè)額的43%左右[1]。由此可能有人會(huì)問，如果企業(yè)不能像紅星公司一樣取得這么高的進(jìn)項(xiàng)稅額稅改后稅負(fù)豈不是不降反升嗎？答案是肯定的。一方面是因?yàn)椴煌髽I(yè)的成本結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)千差萬(wàn)別，有的企業(yè)人工成本、不動(dòng)產(chǎn)租賃成本占總成本比例很高，個(gè)別甚至達(dá)到了50%以上，如貨代業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)業(yè)；而根據(jù)財(cái)稅[2011]110號(hào)、財(cái)稅[2011]111號(hào)的規(guī)定，人工成本、不動(dòng)產(chǎn)租賃成本又不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣勢(shì)必可用來抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就偏低；有的企業(yè)屬于輕資產(chǎn)型，固定資產(chǎn)采購(gòu)金額很小，也就無法取得大額的進(jìn)項(xiàng)稅額。從另一方面來說，不同企業(yè)所取得的增值稅專用發(fā)票抵扣稅率也高低不一。有的企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票絕大部分是17%的抵扣率，有的則大部分是3%、6%或者11%，甚至有的企業(yè)因行業(yè)特點(diǎn)而無法取得增值稅專用發(fā)票，如從上海以外的服務(wù)企業(yè)或從小規(guī)模納稅人那里采購(gòu)服務(wù)。在這樣的情況下我們就很難有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)拿去判斷哪個(gè)企業(yè)受益，哪個(gè)企業(yè)受損。但就某具體企業(yè)而言，我們卻可以根據(jù)其歷史財(cái)務(wù)資料和財(cái)務(wù)預(yù)算來算出一個(gè)臨界值。這里我們不妨以上文提到的紅星公司為例來具體說明計(jì)算方法，其他企業(yè)則可以如法炮制。

根據(jù)上面的分析，我們知道稅改后企業(yè)會(huì)發(fā)生增值稅和企業(yè)所得稅兩方面的變化。假設(shè)企業(yè)所取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅總額為X，則紅星公司稅改后的2012年部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：

應(yīng)交增值稅=1 982-X

營(yíng)業(yè)成本=15 000-X

2011年企業(yè)毛利=20 000-15 000=5 000萬(wàn)元

2012年企業(yè)毛利=18 018-（15 000-X）=3 018+ X

企業(yè)毛利變化=5 000-（3 018+ X）=1 982- X

企業(yè)毛利變化的企業(yè)所得稅節(jié)約額=（1 982- X）×25%

我們令稅改后企業(yè)的應(yīng)交增值稅減去企業(yè)所得稅節(jié)約額等于稅改前的營(yíng)業(yè)稅額，即：

企業(yè)應(yīng)交增值稅-企業(yè)所得稅節(jié)約額=2011年?duì)I業(yè)稅額

則有：1 982-X-（1 982- X）×25%=600

可以求出X=1 182萬(wàn)元，占營(yíng)業(yè)總額的5.91%。也就是說，如果紅星公司能取得大于1 182萬(wàn)元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，則稅改后稅負(fù)降低，企業(yè)因稅改而受益；反之則稅負(fù)增加，企業(yè)因稅改而受損。

三、從整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行考察

以上僅僅是站在試點(diǎn)企業(yè)本身來進(jìn)行分析，如果我們從物流行業(yè)上下游整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條去考慮的話，得出的結(jié)論將更加樂觀。首先，下游客戶將受益。仍以紅星公司為例，假設(shè)紅星公司是為生產(chǎn)企業(yè)藍(lán)星公司提供服務(wù)，那么藍(lán)星公司可以從紅星公司取得11%的增值稅專用發(fā)票，其可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額變化情況如下：

2011年運(yùn)費(fèi)抵扣=20 000×7%=1 400 萬(wàn)元

2012年運(yùn)費(fèi)抵扣=20 000/1.11×11%=1 982萬(wàn)元

應(yīng)交增值稅變化=1 982萬(wàn)元-1 400萬(wàn)元=582萬(wàn)元

因進(jìn)項(xiàng)稅變化導(dǎo)致的企業(yè)所得稅變化=582×25%=146萬(wàn)元

可以看出，在同樣運(yùn)輸服務(wù)采購(gòu)額下，2012年藍(lán)星公司較稅改前可以多抵扣增值稅582萬(wàn)元；當(dāng)然，由此藍(lán)星公司的營(yíng)業(yè)成本也降低了582萬(wàn)元，將由此增加企業(yè)所得稅費(fèi)用約146萬(wàn)元，兩相抵消后，藍(lán)星公司仍增加凈收益436萬(wàn)元，這對(duì)藍(lán)星公司來說大大降低了物流成本，增強(qiáng)了贏利能力。同時(shí)，作為增值稅一般納稅人來看，由于11%的稅金可以獲得抵扣（除非該企業(yè)因處于長(zhǎng)期留抵狀態(tài)而資金被國(guó)家占用），即使含稅運(yùn)輸費(fèi)高過其他開普通發(fā)票的運(yùn)費(fèi)，也是愿意接受11%的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。因而紅星公司與其他不能提供11%增值稅專用發(fā)票的同業(yè)者相比無疑也有了很大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，其業(yè)務(wù)發(fā)展空間無疑也會(huì)得到很大拓展。如果紅星公司在與藍(lán)星公司的市場(chǎng)博弈中有很好表現(xiàn)的話，或許還可以通過適當(dāng)提價(jià)從藍(lán)星公司增加的收益中分一杯羹。其次，協(xié)作企業(yè)也受益。作為物流產(chǎn)業(yè)的交通運(yùn)輸企業(yè)，在開展業(yè)務(wù)時(shí)要將部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)外包給其他單位，但稅改前卻不能減去付給分包商的部分，而要按取得的全部收入納稅，承包單位取得的分包收入還要再納一道稅，重復(fù)征稅的情況比較嚴(yán)重。雖然2005年國(guó)家出臺(tái)了《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》，規(guī)定試點(diǎn)企業(yè)將承攬的運(yùn)輸，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他合作方的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。但時(shí)至今日，全國(guó)600多萬(wàn)家物流企業(yè)進(jìn)入試點(diǎn)的不過是500多家[2]。稅改后，由于協(xié)作企業(yè)可以提供增值稅專用發(fā)票用來抵稅，不論是在定價(jià)方面還是業(yè)務(wù)拓展方面都可以帶來不少的好處。這樣，整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈實(shí)現(xiàn)了雙贏乃至多贏，也達(dá)到了政府結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

四、稅改后急需解決的現(xiàn)實(shí)問題

財(cái)政部、稅務(wù)總局的稅改方案出臺(tái)后，相應(yīng)的配套細(xì)則還未出臺(tái)。目前，交通運(yùn)輸業(yè)一些重要的問題急需在配套的細(xì)則中予以明確。

1.稅收優(yōu)惠的銜接。根據(jù)財(cái)政部和稅務(wù)總局的文件（財(cái)稅[2010]8號(hào)），自2010年1月1日起，對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱境內(nèi)）單位或者個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。稅改后，對(duì)這部分勞務(wù)是否免征增值稅還沒用明確。

2.存量固定資產(chǎn)能否抵扣、如何抵扣。在國(guó)家發(fā)布的稅改文件里沒有對(duì)存量資產(chǎn)的抵扣政策作出規(guī)定。如果存量資產(chǎn)不能得到抵扣，對(duì)于在2012年及隨后幾年里沒有大額固定資產(chǎn)采購(gòu)計(jì)劃的重資產(chǎn)企業(yè)來說，稅負(fù)的上升是不可避免的，甚至一些企業(yè)如果沒有政府的相應(yīng)補(bǔ)貼很可能發(fā)生嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)困難。如果存量資產(chǎn)可以得到抵扣，那么肯定是以存量資產(chǎn)的年折舊額為依據(jù)比較合理。但問題是年折舊額因受企業(yè)不同的減值準(zhǔn)備政策和折舊政策影響而出現(xiàn)各種異常情況，如有的企業(yè)2011年對(duì)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)不提減值準(zhǔn)備以便多獲得增值稅抵扣。

3.對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)是否應(yīng)作出特別規(guī)定。據(jù)鐘斐、樊劍英的分析，掛靠經(jīng)營(yíng)雙方雖然貌似利益共同體，但在實(shí)踐中，被掛靠方對(duì)掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實(shí)際上處于個(gè)體經(jīng)營(yíng)狀況?！督煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第2條規(guī)定：?jiǎn)挝灰猿邪⒊凶?、掛靠方式?jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱被承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱被掛靠人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該被掛靠人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對(duì)外開出發(fā)票，這樣收入就計(jì)入了被掛靠人的報(bào)表而絕大部分成本卻分散在眾多承包人手中，成本無法入賬，貨運(yùn)服務(wù)收入與成本就相差懸殊，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法得到抵扣，稅負(fù)就會(huì)畸高[3]。如果承包人到稅務(wù)局代開發(fā)票，則稅率只有3%，與11%的銷項(xiàng)稅稅率比也相差太大。因此，在將要出臺(tái)的稅改方案實(shí)施細(xì)則中，可以考慮將稅務(wù)局代開發(fā)票的稅率提高一定點(diǎn)位或者將被掛靠人的稅率降低到6%左右。否則，被掛靠人就必須將掛靠人經(jīng)營(yíng)收支全部納入自己的賬務(wù)中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤(rùn)為基礎(chǔ)，而這實(shí)質(zhì)上等于取消掛靠經(jīng)營(yíng)。

4.人力成本、不動(dòng)產(chǎn)租賃成本不能抵扣的問題。在交通運(yùn)輸業(yè)中人力成本約占成本總額的20%左右，不動(dòng)產(chǎn)租賃成本則個(gè)體差異很大。按目前出臺(tái)的稅改方案，由于這兩項(xiàng)成本不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)這兩種成本占比高的企業(yè)來說將是不能承受之重。以不動(dòng)產(chǎn)租賃來說，很多物流企業(yè)、尤其是倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)都是租賃業(yè)主的房地產(chǎn)后再對(duì)外出租以賺取利潤(rùn)。這里援引重慶網(wǎng)上的一個(gè)實(shí)例來加以說明。廣州中聯(lián)環(huán)宇現(xiàn)代物流有限公司（以下簡(jiǎn)稱中聯(lián)環(huán)宇）在廣州租賃了泰安房地產(chǎn)公司4個(gè)倉(cāng)庫(kù)，總面積約6萬(wàn)平方米，年租金700萬(wàn)元。中聯(lián)環(huán)宇轉(zhuǎn)租年租金收入是1 600萬(wàn)元，在不考慮其他成本的情況下實(shí)際增值額為900萬(wàn)元。但按現(xiàn)行規(guī)定，中聯(lián)環(huán)宇的租金支出700萬(wàn)元無法計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣，而應(yīng)以1 600萬(wàn)元的收入計(jì)繳增值稅。同時(shí)，泰安房地產(chǎn)公司取得的700萬(wàn)元租金收入也要繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、房產(chǎn)稅等，重復(fù)納稅的問題非常嚴(yán)重，不可避免推高了物流成本，助長(zhǎng)了通貨膨脹[4]。因此，我們建議政府稅務(wù)部門能夠?qū)Τ雠_(tái)的稅改方案進(jìn)行補(bǔ)充完善以便更好地促進(jìn)交通運(yùn)輸業(yè)和其他服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]