摘要：外包經(jīng)濟(jì)活動是企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)事項之一，外包產(chǎn)品多品種小批量，定價困難，牽涉多方經(jīng)濟(jì)利益，情況復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)外部關(guān)注度都比較高。本文從管理角度切入，創(chuàng)新審計方法和理念，對外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計的意義、特點、內(nèi)容、方法、風(fēng)險領(lǐng)域以及措施建議幾方面進(jìn)行了初步探索。以期使外包經(jīng)濟(jì)活動達(dá)到企業(yè)優(yōu)化資源配置、加速業(yè)務(wù)重組、提高經(jīng)營效率的效果，達(dá)到審計為企業(yè)增加價值的目的。

關(guān)鍵詞：外包業(yè)務(wù) 管理審計 研究

中圖分類號：F239.45文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1674-098X（2012）08（c）-0207-03

企業(yè)外包經(jīng)濟(jì)活動（有的企業(yè)又稱為外協(xié)經(jīng)濟(jì)活動）主要包括產(chǎn)品外包和運(yùn)輸外包。產(chǎn)品外包是指由于企業(yè)能力所限或其他原因，而將原本由企業(yè)完成的產(chǎn)品加工改由本企業(yè)以外的其他企業(yè)來完成的經(jīng)營活動，包括整體外包（成品外包）、工序外包和場地外擴(kuò)。場地外擴(kuò)是一種特殊形式的外包，即在本企業(yè)的場地進(jìn)行整體外包或者工序外包。

1 外包經(jīng)濟(jì)活動及其管理審計意義

在企業(yè)做強(qiáng)做大的生產(chǎn)發(fā)展過程中，受客觀形勢要求，必須利用專業(yè)化分工優(yōu)勢，將日常經(jīng)營中的部分業(yè)務(wù)委托給本企業(yè)以外的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)或其他經(jīng)濟(jì)組織（承包方）來完成。達(dá)到企業(yè)優(yōu)化資源配置、加速業(yè)務(wù)重組、提高經(jīng)營效率的目的。外包經(jīng)濟(jì)活動是企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)事項之一，其成本支出占到企業(yè)總成本的相當(dāng)比重。外包業(yè)務(wù)產(chǎn)品具有多品種小批量的特點，定價困難，情況復(fù)雜，牽涉多方經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)內(nèi)外部關(guān)注度都比較高。

外包經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)管理審計是對外包經(jīng)濟(jì)活動整個管理過程所進(jìn)行的審計。審計過程中，對財務(wù)數(shù)據(jù)的需要有限，必須從管理和內(nèi)控的角度切入，對于創(chuàng)新審計方法和審計理念無疑具有非常積極的作用。將外包經(jīng)濟(jì)活動作為管理審計的切入點和著力點既符合現(xiàn)階段內(nèi)部審計形勢發(fā)展的要求，也符合企業(yè)的實際情況。是一次以創(chuàng)新求轉(zhuǎn)型、深化審計改革的好機(jī)會，也是落實運(yùn)用科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)審計工作、服務(wù)企業(yè)科研生產(chǎn)大局、融入企業(yè)中心工作促進(jìn)發(fā)展、防范風(fēng)險的好機(jī)會。

2 外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計特點

（1）外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計，是對外包經(jīng)濟(jì)活動全過程實施的監(jiān)督與評價，旨在根據(jù)事實證據(jù)評價外包經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的制度系統(tǒng)、業(yè)務(wù)程序和流程、具體的實務(wù)操作等是否符合企業(yè)的目標(biāo)，可以進(jìn)一步促使企業(yè)盡可能低成本、高效率、高質(zhì)量的完成各項生產(chǎn)任務(wù)。

（2）外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計要求財務(wù)審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)營審計和管理審計相融合。盡管從理論上劃分內(nèi)部控制審計、經(jīng)營審計和管理審計是必要的，有助于審計人員分清提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的不同途徑。但是在審計實務(wù)中，應(yīng)根據(jù)外包經(jīng)濟(jì)活動具體情況，確定審計內(nèi)容和方法，并不一定要拘泥于這種區(qū)分。

（3）傳統(tǒng)的財務(wù)基礎(chǔ)審計、審計調(diào)查等審計方式間或涉及到管理中存在的問題，是一種補(bǔ)充和延伸；但對于外包業(yè)務(wù)審計來說，完全以管理審計切入，是一種全新的嘗試；此時財務(wù)數(shù)據(jù)反過來成為外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計的補(bǔ)充內(nèi)容。

（4）審計過程中主要接觸的被審計人員由財務(wù)人員變?yōu)楣芾砣藛T；審計對象由財務(wù)活動過程變?yōu)楣芾砘顒舆^程；審計評價不再只是財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性、準(zhǔn)確性，而是對管理活動的狀況和效果進(jìn)行評價；審計的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)也不僅僅是會計準(zhǔn)則等經(jīng)濟(jì)法規(guī)，變成了動態(tài)的、多種多樣的（多層次、多方位）、甚至是可協(xié)商的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（5）外包業(yè)務(wù)審計方法包括訪談、觀察、查閱、討論、查看等。應(yīng)根據(jù)不同的審計內(nèi)容選擇不同的審計方法。從方法看與財務(wù)審計確實存在很大的不同。訪談和觀察在財務(wù)審計中不是重要方法，在這里卻是很重要的手段；但必須強(qiáng)調(diào)出發(fā)點不是對誰進(jìn)行責(zé)問，而是服務(wù)。

3 目前企業(yè)產(chǎn)品外包活動存在的問題

3.1 合格供方

合格供方的調(diào)研和選擇沒有書面的調(diào)研標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容和流程，實際工作主要依靠相關(guān)人員的經(jīng)驗掌握。有部分外協(xié)廠家不在合格供方名錄，也沒有辦理超名錄手續(xù)。

3.2 價格機(jī)制

有部分產(chǎn)品價格沒有形成價格機(jī)制，沒有書面的測算依據(jù)，沒有詢價、報價、比價的書面材料，有些報價是電話進(jìn)行。有部分價格的確定主要依靠業(yè)務(wù)員的經(jīng)驗掌握。由于多品種小批量、設(shè)計指定廠家、非標(biāo)件較多等原因，外包價格較難控制。

3.3 制度與流程

部分流程比較粗線條，詢價、報價、比價、審價、出入庫等關(guān)鍵環(huán)節(jié)只是外包業(yè)務(wù)管理流程中的一個點，應(yīng)當(dāng)將各點各自再擴(kuò)展為一個獨立的流程，做為總外包流程的配套流程。而且必須在對現(xiàn)有崗位及人員的梳理下，制定流程。要達(dá)到“流程細(xì)、崗位明、人員清”。流程無法詳細(xì)描述的細(xì)節(jié)，在制度中必須詳細(xì)描述、嚴(yán)格規(guī)定。

3.4 審核組

有的公司在財務(wù)部門成立了外包業(yè)務(wù)合同審核組（有的稱作成本定價組）。審核組成立以來確實節(jié)約了一定的資金，起到了一定的控制作用。但是審核組與業(yè)務(wù)部門的配合與控制的矛盾問題應(yīng)引起注意。審計中發(fā)現(xiàn)有的合同價格由于審核組與業(yè)務(wù)部門分歧較大，業(yè)務(wù)部門推卸責(zé)任，將客戶帶給審核組。業(yè)務(wù)最終由審核組完成，審核組履行了業(yè)務(wù)職能。違背了業(yè)務(wù)與控制相分離的初衷。

3.5 入庫及檢驗管理

普遍存在的問題是外包產(chǎn)品沒有完善的出入庫管理制度，入庫手續(xù)不及時，補(bǔ)辦入庫單的現(xiàn)象較多。表面處理（熱處理、噴丸、噴漆等）合同數(shù)量難以計算與復(fù)核。產(chǎn)品檢驗存在不主動不積極的現(xiàn)象。

3.6 合同的及時性

許多外包業(yè)務(wù)都是急活，導(dǎo)致外包加工任務(wù)完成后補(bǔ)辦合同的現(xiàn)象時有發(fā)生。

3.7 支撐材料

整個流程各個控制點均應(yīng)有相應(yīng)的支撐材料，支撐材料的相互印證可以有效防范虛假合同等舞弊風(fēng)險的出現(xiàn)。各單位或多或少均存在支撐材料短缺現(xiàn)象。

3.8 付款申請與審批

付款審批有較嚴(yán)格的流程，執(zhí)行過程中存在幾個細(xì)節(jié)上的缺陷：一個是業(yè)務(wù)部門沒有按照合同進(jìn)行請款與付款。二是流程要求公司總經(jīng)理、生產(chǎn)副總、總會計師共同審批外包合同請付款事宜，但是遇到有人出差時，審批簽字不及時，出現(xiàn)先付款后補(bǔ)簽字手續(xù)的個別現(xiàn)象。此問題不容易解決，如果公司認(rèn)為此問題的風(fēng)險在可接受范圍之內(nèi)，可以不做為整改問題。三是合同付款標(biāo)識不完整。

3.9 商務(wù)與技術(shù)的矛盾

有的產(chǎn)品所需要的鑄鍛件、非標(biāo)件等，商務(wù)與技術(shù)不分離、技術(shù)要求不明確的問題較突出。

4 審前準(zhǔn)備

外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計是一項全新的管理審計，事先做好充分的準(zhǔn)備顯得更加重要。準(zhǔn)備階段包括選擇審計項目、確定審計范圍、組織審計小組、下達(dá)審計通知、審前調(diào)查、編制審計方案、制定評價標(biāo)準(zhǔn)等。

（1）項目和范圍的選擇。管理審計項目和范圍的選擇必須切合企業(yè)的實際狀況和管理需求，必須考慮到管理審計的目的和報告接受人的使用要求。

（2）人員配備。由于外包業(yè)務(wù)審計還可能涉及技術(shù)、工時定額的問題，因此審計組的構(gòu)成應(yīng)有技術(shù)和定額方面的人員。又因為外包業(yè)務(wù)舞弊風(fēng)險較大，可以考慮增加一名企業(yè)紀(jì)檢監(jiān)察人員參與或協(xié)助進(jìn)行談話程序。

（3）審前調(diào)查。審前調(diào)查是準(zhǔn)備階段重要的程序之一。

①在審前調(diào)查中首先要求各單位提供外包合同登記明細(xì)表和付款情況明細(xì)表。在兩個表的基礎(chǔ)上確定對外包合同的樣本選擇：根據(jù)出現(xiàn)頻率和金額大小確定重點審查的外包廠家，針對廠家分為全部合同詳查和合同抽查兩種方式。

②了解可能會接觸的相關(guān)崗位的設(shè)置情況和人員姓名：包括下屬公司總經(jīng)理、總會計師、管理部部長、生產(chǎn)計劃任務(wù)單編制人和審批人、定價（測算）人、詢價人、商務(wù)談判人、合同簽訂人、合同管理員、合同章管理員、檢驗員、合格供方調(diào)研人員、合格供方審批人員、付款人、付款審批人、記賬會計員等。了解這些崗位和人員姓名，對于面談、詢問等審計技術(shù)的運(yùn)用會起到很好的作用，并在此基礎(chǔ)上對不相容崗位做出一個初步判斷。

（4）評價標(biāo)準(zhǔn)。收集企業(yè)及各被審計單位外包業(yè)務(wù)管理制度和業(yè)務(wù)流程。同時對審計依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)有一個初步了解。對于標(biāo)準(zhǔn)不明確或沒有標(biāo)準(zhǔn)的情況，做好溝通的準(zhǔn)備并收集企業(yè)內(nèi)外相關(guān)資料，與被審計單位協(xié)商確定審計評價的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（5）方案編制。對于一種全新的審計項目，審計方案的重要性自不待言。應(yīng)當(dāng)在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上為項目的實施做好充分的詳細(xì)的安排。

①對審計組成員進(jìn)行任務(wù)分工和時間節(jié)點的編排。

②在審計方案中對審計內(nèi)容進(jìn)行或重點、或全面、或詳細(xì)的安排，提高審計效率，起到事關(guān)功倍的效果。

③根據(jù)不同的審計內(nèi)容確定不同的審計方法，簡要說明各種審計方法應(yīng)用要求，比如如何進(jìn)行訪談，言談過程中審計人員應(yīng)當(dāng)注意的細(xì)節(jié)等（為此我們還采編了一篇《審計人員訪談技術(shù)》供大家學(xué)習(xí)）。

5 外包業(yè)務(wù)審計內(nèi)容

外包經(jīng)濟(jì)活動管理審計涉及多方面內(nèi)容：從組織環(huán)境來分類有：控制環(huán)境、組織架構(gòu)、企業(yè)文化、發(fā)展戰(zhàn)略等。根據(jù)管理活動內(nèi)容涉及：資金管理、采購管理、資產(chǎn)管理、風(fēng)險管理等。從業(yè)務(wù)管理手段來說包括：基礎(chǔ)管理、合同管理、企業(yè)內(nèi)部信息傳遞與溝通、信息系統(tǒng)的利用等。

5.1 產(chǎn)品外包計劃審計

（1）審計外包計劃編制依據(jù)的可靠性、合理性、完整性。

（2）審計外包計劃審批程序的合規(guī)性。

（3）審計外包計劃執(zhí)行情況。

5.2 外包方式及生產(chǎn)廠家選擇的合理性審計

市場外包和招標(biāo)外包是兩種最主要的外委方式。外包廠家有定點外包廠家和非定點外包廠家（在有的企業(yè)又稱作市場外包）。

（1）招標(biāo)外委審計。有無違反規(guī)定程序，私自與外包廠商串通、泄露招標(biāo)信息。是否嚴(yán)格執(zhí)行國家及企業(yè)招投標(biāo)管理辦法。

（2）非定點外包廠家選擇審計。重點審查市場選擇時是否有至少三家以上比較的記錄，是否進(jìn)行了比質(zhì)比價，外包廠家的信譽(yù)以及是否經(jīng)集體決策等。

（3）定點外包廠家選擇審計。是否確立了合格供方名錄，定點廠家是否在合格供方名錄中選擇。

5.3 外包產(chǎn)品價格審計

外包產(chǎn)品價格審計包括外包產(chǎn)品計劃價格審計、外包申報價格審計和實際外包價格審計。外包產(chǎn)品應(yīng)在比質(zhì)比價的基礎(chǔ)上，初步確定外包產(chǎn)品廠家意向，應(yīng)審查外包產(chǎn)品價格審價單，是否包括外包名稱、規(guī)格、型號、數(shù)量、單價、金額、技術(shù)要求、外包廠家、比價情況等內(nèi)容。

（1）外包產(chǎn)品計劃價格的審計。外包產(chǎn)品計劃價格是外包產(chǎn)品實際價格的重要控制標(biāo)準(zhǔn)，對計劃價格的審計依據(jù)是：重復(fù)外包的產(chǎn)品，以上次成交價格為依據(jù)，如價格已發(fā)生變化，應(yīng)以最新市場公允價格為標(biāo)準(zhǔn)；對于新外包產(chǎn)品應(yīng)掌握市場公允價并以此為標(biāo)準(zhǔn)。審計外包產(chǎn)品計劃價格時，應(yīng)將新外包產(chǎn)品作為審計的重點。

（2）外包申報價格審計：審查各公司是否進(jìn)行了比質(zhì)比價，審查外包產(chǎn)品申報價格是否超過外包產(chǎn)品計劃價格。是否按照廠物資采購價格審查流程進(jìn)行審批。

申報價格核定程序的規(guī)范性：是否在核定的價格控制標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)進(jìn)行外包。了解企業(yè)下屬各公司有無具體的制度和流程。了解合同價格確定的方式：招標(biāo)、比價、依據(jù)成本價格組的測算定價等方式。將合同價與報價、與成本價格組測算的定價進(jìn)行比較。

對審核組測算定價過程審計要關(guān)注圖紙、工藝、定額、用料、原材料市場價格、工時定額市場行情等。通過觀察、訪談和詢問了解審核組在定價過程中是否直接接觸外包廠家等。

（3）外包產(chǎn)品實際采購價格審計

①審查實際外包的價格是否與外包產(chǎn)品審價單價格及合同價一致；如有變動，要查明是否合理，是否經(jīng)核準(zhǔn)。

②審查外包價確定程序是否符合規(guī)定，是否經(jīng)集體決策。

③審查運(yùn)費(fèi)、稅金等是否合理合法。

5.4 外包合同審計

（1）審查采購合同簽訂程序的合規(guī)、合法性。

（2）審查外包合同條款的完備性和合同內(nèi)容的合法性。合同數(shù)量、規(guī)格與生產(chǎn)計劃任務(wù)單、圖紙工藝比對是否一致。

（3）審查外包合同管理情況，包括合同管理、合同章管理和企業(yè)內(nèi)部合同審簽等：

①合同管理：是否整理成冊、是否有明細(xì)表或合同臺賬等，主要從檔案管理、電腦錄入等入手。

②合同章管理：是否有專人管理合同章；蓋章時是否詢問有無法人授權(quán)書、是否審查合同內(nèi)容、是否要求出示已經(jīng)簽完各道手續(xù)的合同價格審簽表等。

③合同審簽：都有哪些部門，有無順序，有無已經(jīng)蓋章還沒簽完字的情況。

5.5 外包產(chǎn)品質(zhì)量驗收情況審計

主要針對入廠復(fù)檢及出入庫管理，審查內(nèi)容包括制度和流程、復(fù)檢驗收單、復(fù)查內(nèi)容、質(zhì)量檢驗標(biāo)準(zhǔn)。檢驗時有無發(fā)現(xiàn)異常情況、報告渠道是否暢通、發(fā)現(xiàn)異常后有無查明原因并及時處理、誰來查原因并進(jìn)行處理等。

5.6 外包合同貨款支付情況審計

審計內(nèi)容包括付款審批的制度與流程、付款時的支撐文件、經(jīng)批準(zhǔn)付款的支撐文件付款過后是否立即存檔或標(biāo)記以防止出現(xiàn)二次付款現(xiàn)象等。

5.7 不相容崗位審查

（1）請購申請與審批要分離；

（2）生產(chǎn)計劃任務(wù)單的編制與審批；

（3）商務(wù)談判、合同訂立與合同審批；

（4）采購與驗收職責(zé)分離；

（5）付款審批與付款執(zhí)行分離；

（6）采購、驗收、會計記錄要分離。

5.8 外包業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境審計

組織結(jié)構(gòu)（指令關(guān)系）、信息溝通等內(nèi)部控制環(huán)境中存在的問題，是我們在審計過程中發(fā)現(xiàn)的一個很重要的事項。效率低下，效果滯后等問題究其原因與組織結(jié)構(gòu)，由組織結(jié)構(gòu)帶來的指令關(guān)系，以及各部門各崗位之間的信息溝通存在很大的關(guān)系。而且是編制審計方案的過程中容易忽略的一個情況。

審查內(nèi)容包括公司領(lǐng)導(dǎo)及各部門領(lǐng)導(dǎo)是否鼓勵涉及外包采購的所有各方交流信息？組織內(nèi)部的信息渠道是否通暢？信息溝通是否能使員工有效履行職責(zé)？與組織外部是否有信息溝通？是否對重大物資外包采購截止期信息對明細(xì)賬和總賬進(jìn)行控制和調(diào)節(jié)？財務(wù)賬面的信息是否準(zhǔn)確及時？出現(xiàn)較大的差異如何處理和調(diào)查，向哪個層級報告并請求處理？處理結(jié)果如何？有無通暢的例外情況報告渠道？員工的反饋以及供應(yīng)商的投訴渠道是什么？管理部如何收集外部信息，信息收集是否全面——包括：物價變動信息、市場需要信息、經(jīng)濟(jì)政策信息、技術(shù)信息、供應(yīng)渠道變化信息、業(yè)務(wù)流程再造信息等。

外包采購尤其是價格控制與生產(chǎn)進(jìn)度是否存在矛盾，是否有有效的解決方法；管理中的經(jīng)驗與教訓(xùn)（優(yōu)缺點）、責(zé)任和道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)、業(yè)務(wù)員有無輪崗、現(xiàn)有制度的優(yōu)缺點、流程設(shè)計上的優(yōu)缺點、執(zhí)行不到位的情況及原因、公司管理層的監(jiān)督檢查。

5.9 風(fēng)險審計

了解有無外包業(yè)務(wù)風(fēng)險識別制度、風(fēng)險識別和評價辦法、有無風(fēng)險評估報告、評估風(fēng)險的層次（管理部門是否適當(dāng)）、風(fēng)險識別是否全面、有無防范風(fēng)險和化解措施、有無防止積壓或短缺的有效辦法、物資安全庫存量合理與否等問題。

6 措施與建議

（1）為了防止企業(yè)遭受損失、難以發(fā)揮業(yè)務(wù)外包的優(yōu)勢或者防止相關(guān)人員涉案，必須增強(qiáng)風(fēng)險意識，防范如下風(fēng)險：外包范圍和價格確定不合理、承包方選擇不當(dāng)、業(yè)務(wù)外包監(jiān)控不嚴(yán)、服務(wù)質(zhì)量低劣、商業(yè)賄賂等舞弊行為。

（2）為避免將核心業(yè)務(wù)外包，必須制定外包業(yè)務(wù)管理辦法，明確業(yè)務(wù)外包的范圍、方式、條件、程序和實施等相關(guān)內(nèi)容，綜合考慮成本效益原則。

（3）明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，強(qiáng)化業(yè)務(wù)外包全過程的監(jiān)控。按照規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)徍伺鷾?zhǔn)。重大外包業(yè)務(wù)方案應(yīng)當(dāng)提交企業(yè)黨政聯(lián)席會議或者董事會審批。

（4）擇優(yōu)選擇外包業(yè)務(wù)的承包方，簽訂外包合同，合理確定外包價格，嚴(yán)格控制外包業(yè)務(wù)成本，切實做到相關(guān)業(yè)務(wù)外包后的成本在保證質(zhì)量的前提下低于原經(jīng)營方式—— 這點很重要。外包業(yè)務(wù)涉及保密的，還要求企業(yè)在外包業(yè)務(wù)合同或另行簽訂的保密協(xié)議中明確規(guī)定承包方的保密義務(wù)和責(zé)任。

（5）企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)外包實施的管理，注重與承包方的溝通與協(xié)調(diào)，并對承包方的履約能力進(jìn)行持續(xù)評估。有確鑿證據(jù)表明承包方存在重大違約行為，導(dǎo)致外包業(yè)務(wù)合同無法履行的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時終止合同并更換承包方；承包方違約并造成企業(yè)損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行索賠，并追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任。

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[5]審計署關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定.2003年中華人民共和國審計署令第4號.

[6]財務(wù)與會計（2010年第7期）.

[7]朱榮恩.審計學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2002.

[8]企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（財會[2008]7號）.

[9]關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知（財會[2010]11號）.