[摘要]隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)已由最初的為公司股東查錯(cuò)防弊，發(fā)展到為整個(gè)經(jīng)濟(jì)鑒證服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為市場(chǎng)控制的一個(gè)重要組成部分，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)發(fā)揮了重要作用，成為社會(huì)有序運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)警察。但令人擔(dān)憂的是，世界各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師先后進(jìn)入了自己的“訴訟爆炸”時(shí)代，引發(fā)了空前嚴(yán)重的審計(jì)危機(jī)，我國(guó)也不例外。所以，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)水平，維護(hù)社會(huì)道德與誠(chéng)信是時(shí)代賦予我們的新的使命。本文從審計(jì)責(zé)任的基本概念出發(fā)，明確了其分類以及相互之間的關(guān)系；對(duì)審計(jì)責(zé)任研究的意義和條件進(jìn)行了分析；列舉了一些承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的可能因素；最后針對(duì)問(wèn)題提出了一些解決措施。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)責(zé)任 審計(jì)責(zé)任研究 概念明晰

一、概念明晰

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師。是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，工作上主要指的是涉及社會(huì)審計(jì)、中介審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士。其執(zhí)業(yè)范圍包括審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)。

2.審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告所應(yīng)負(fù)的責(zé)任，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任和審計(jì)職業(yè)責(zé)任。 法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時(shí)，在法律上應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；職業(yè)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)履行的義務(wù)和職責(zé)。法律責(zé)任和職業(yè)責(zé)任是審計(jì)責(zé)任的兩個(gè)方面，兩者是互相補(bǔ)充、緊密相連的，法律責(zé)任一般建立在職業(yè)責(zé)任基礎(chǔ)上，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)違反了職責(zé)，并給相關(guān)利益人造成了經(jīng)濟(jì)損失，才有承擔(dān)法律責(zé)任的可能。

二、審計(jì)責(zé)任研究

1.目的和意義。引例：2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也隨之崩塌。有關(guān)部門(mén)隨即對(duì)銀廣夏案展開(kāi)調(diào)查。2002年2月，中國(guó)財(cái)政部做出有關(guān)中天勤的行政處罰決定，認(rèn)定中天勤存在重大審計(jì)過(guò)失，正式吊銷中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問(wèn)題，損害了廣大投資者的合法權(quán)益和證券市場(chǎng)“三公”原則，違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)法律法規(guī)和制度規(guī)范。

從上述例子可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)原則，主觀懈怠，專業(yè)素質(zhì)不過(guò)關(guān)會(huì)給各方帶來(lái)危害，甚至威脅我們社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與和諧，因此，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任便具有十分重要的意義。

首先，它能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們遵守職業(yè)道德，強(qiáng)化法律意識(shí)，提高專業(yè)素養(yǎng)，在社會(huì)公眾面前樹(shù)立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，實(shí)現(xiàn)自我的人生價(jià)值。而不會(huì)像中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣，由于重大審計(jì)過(guò)失而頃刻崩塌。

其次，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任能促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的完善，維護(hù)整個(gè)社會(huì)的利益。自從改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)就迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，更是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展提供了廣闊的舞臺(tái)，因此，該行業(yè)與經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系越來(lái)越密切。所以，他們?cè)诠ぷ髦惺欠翊嬖谥卮笫д`，故意欺詐等行為便會(huì)與社會(huì)公眾、投資者、被審計(jì)單位的利益密切相關(guān)。如上例中，由于中天勤的失誤給社會(huì)公眾帶來(lái)了傷害，也影響了經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

2.條件。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的補(bǔ)充和完善為研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任提供了肥沃的土壤。特別是新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心審計(jì)準(zhǔn)則的頒布給了研究者全新的視角。

另外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在不斷發(fā)展中已經(jīng)積累了理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)在國(guó)際化的潮流中不斷借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)。

三、承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的原因

1.外部原因。(1)審計(jì)期望差距。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用和社會(huì)地位不斷提高，市場(chǎng)的成熟使得信息鑒證的重要性增加，隨之而來(lái)的是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望越來(lái)越大。審計(jì)期望差距指的是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起作用和審計(jì)人員行為結(jié)果的理解與審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)看法之間的差距。這種差距的存在使得審計(jì)界和社會(huì)公眾溝通存在目標(biāo)上的差異，容易引起糾紛。社會(huì)公眾往往會(huì)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既然審查公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他財(cái)務(wù)狀況就應(yīng)該不出一點(diǎn)差錯(cuò)，哪怕錯(cuò)誤不是由他們的主觀原因，而是由于一些復(fù)雜的因素如審計(jì)體制的局限等等而引起的，公眾也會(huì)怪罪到他們頭上，從而引起一些令人頭疼的訴訟案。(2)市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜性。隨著技術(shù)的日新月異和認(rèn)識(shí)的不斷深化，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)金融市場(chǎng)日趨復(fù)雜化，金融衍生工具不斷增加的同時(shí)也改變了傳統(tǒng)的交易模式，市場(chǎng)對(duì)注會(huì)行業(yè)需求與日俱增的同時(shí)，也對(duì)審計(jì)水平提出了新的挑戰(zhàn)，審計(jì)工作復(fù)雜而難度加深。再加上，由于市場(chǎng)多變而使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加，有些客戶會(huì)利用技術(shù)進(jìn)行造假，如編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，提供不實(shí)財(cái)務(wù)信息，直接挑戰(zhàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)水平與道德底線。(3)法律法規(guī)的不完善。一方面，由于會(huì)計(jì)審計(jì)的相關(guān)規(guī)范不完善，導(dǎo)致弄虛作假滋生。另一方面，會(huì)計(jì)界與法律界的矛盾是一個(gè)不容忽視的重點(diǎn)。在會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只要遵守了審計(jì)原則，一切按法定審計(jì)程序來(lái)辦便可。但法律界卻更為關(guān)注審計(jì)的結(jié)果，如果審計(jì)結(jié)果不合法，那他們就認(rèn)定這種審計(jì)是不合法的。真是由于這種矛盾的存在，各種相關(guān)法律司法解釋也不一致，造成了法律的不適用性，導(dǎo)致對(duì)于審計(jì)責(zé)任的界定產(chǎn)生了分歧。另外，對(duì)于審計(jì)執(zhí)法沒(méi)有十分嚴(yán)厲的制度來(lái)約束，導(dǎo)致了審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生。

2.內(nèi)部原因。(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。①道德風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先是“經(jīng)濟(jì)人”，擁有自利的行為動(dòng)機(jī)，往往會(huì)選擇自身利益的最大化。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不同于一般意義上的“經(jīng)濟(jì)人”，因?yàn)樗麄兠鎸?duì)的是社會(huì)公眾，他們的行為要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又具有社會(huì)人的特征，所以會(huì)出現(xiàn)其職業(yè)利益與社會(huì)責(zé)任的沖突。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師們不能控制自己的欲望，被高薪報(bào)酬所誘惑，那么腐敗與造假便產(chǎn)生了，在利益面前，社會(huì)責(zé)任便被拋諸腦后了。②專業(yè)素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身就是一個(gè)技術(shù)含量高，難度復(fù)雜的行業(yè)，再加上為了適應(yīng)市場(chǎng)的多變，近年來(lái)，業(yè)務(wù)范圍不斷拓寬，并且會(huì)計(jì)電算化也不斷普及，這就對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)操作水平提出了挑戰(zhàn)。如今，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的業(yè)務(wù)水平與專業(yè)素質(zhì)都達(dá)不到要求，在實(shí)際操作中難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)水平總體不高，一不小心就容易出現(xiàn)重大審計(jì)失誤，造成重創(chuàng)。(2)審計(jì)委托模式的弊端。現(xiàn)行審計(jì)委托制度規(guī)定由所有者作為審計(jì)委托人，目的是為了防范管理者操縱審計(jì)意見(jiàn)而導(dǎo)致審計(jì)人與被審計(jì)人的合謀。這一審計(jì)委托模式基于的假設(shè)是所有者利益一致，并且不存在從虛假會(huì)計(jì)信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)。但我國(guó)的現(xiàn)狀并非如此理想，在我國(guó)的股份制企業(yè)中，不同類型的股東在利益上往往是不同的，因此利己主義的思想也就造成了相互的打擊，而造假就成了其中一種常用的手段。所以，現(xiàn)行審計(jì)委托模式所基于的假設(shè)未必成立。

四、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施

由于審計(jì)責(zé)任的兩種不同分類，應(yīng)對(duì)措施應(yīng)分兩方面進(jìn)行。一方面，要有效規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任，這是整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不容忽視的重點(diǎn)；另一方面，也要勇于承擔(dān)審計(jì)職業(yè)責(zé)任，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師愛(ài)崗敬業(yè)的集中體現(xiàn)。

1.法律環(huán)境。(1)完善法律體系。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法、公司法、合同法等相關(guān)法律，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有法可依，緩和會(huì)計(jì)界與法律界的矛盾。重點(diǎn)要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，使得相關(guān)法律形成一套系統(tǒng)完整，重點(diǎn)突出的法律體系。(2)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。一般來(lái)說(shuō)，中國(guó)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來(lái)進(jìn)行的，但這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，力度也不嚴(yán)，還應(yīng)該組織專門(mén)的機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行管理，做到執(zhí)法必嚴(yán)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身建設(shè)。(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。首先，自身要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，秉著良心做事，在為人民服務(wù)的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)自己的人生價(jià)值，而不要在高薪報(bào)酬的誘惑下迷失了自我，陷入萬(wàn)劫不復(fù)的境地。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高審計(jì)專業(yè)水平以適應(yīng)市場(chǎng)的多樣化需求。同時(shí)，要確立終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，通過(guò)不斷地學(xué)習(xí)來(lái)接納新事物，總結(jié)得失，這樣才能使自己始終處于不被淘汰的境地。(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。要站在更高的戰(zhàn)略角度，從自身的實(shí)際出發(fā)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)控制，提高風(fēng)險(xiǎn)防范，遵守行業(yè)準(zhǔn)則，在社會(huì)公眾心中樹(shù)立一個(gè)良好的形象。同時(shí)注重培養(yǎng)優(yōu)秀人才，走多元化發(fā)展道路，形成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 (3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。要加強(qiáng)與社會(huì)各界的溝通：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要做好行業(yè)宣傳，讓更多的人了解其工作和責(zé)任，縮小審計(jì)期望差距，形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕?；其次，要加?qiáng)與國(guó)家有關(guān)部門(mén)的溝通，了解與審計(jì)有關(guān)的各項(xiàng)規(guī)章制度，盡量縮小與法律界的沖突，取得國(guó)家法律部門(mén)的理解，創(chuàng)造一個(gè)公正合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

完善現(xiàn)行審計(jì)模式，審計(jì)委托制度，確保獨(dú)立審計(jì)名副其實(shí)，營(yíng)造一個(gè)公開(kāi)透明的審計(jì)環(huán)境。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，各項(xiàng)規(guī)章制度也處于完善階段。面對(duì)著復(fù)雜的法律與經(jīng)濟(jì)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有清醒地認(rèn)識(shí)到自身存在的不足，努力改正，才能戰(zhàn)勝挑戰(zhàn)，迎來(lái)一片新的天地！