【摘 要】 順（逆）流交易是投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及其合營企業(yè)之間的交易，針對形成內(nèi)部交易收益的順（逆）流交易，應(yīng)按照“實體理論”的原理去理解權(quán)益法下順（逆）流交易會計處理的意圖，其本質(zhì)是為了真實反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對當(dāng)期順（逆）流期交易形成期末存貨，因涉及內(nèi)部交易收益，就要考慮虛增的利潤問題，在確認投資收益時，將其按持股比例予以扣除；以后期間應(yīng)根據(jù)該存貨是否流出企業(yè)集團，分析其對集團的影響，分別情況作出不同的處理。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 順流交易； 逆流交易； 合并報表

長期股權(quán)投資核算中涉及順流交易和逆流交易，投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)（以下簡稱“聯(lián)合企業(yè)”）出售資產(chǎn)的交易是順流交易，聯(lián)合企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易是逆流交易，此類交易發(fā)生時，投資企業(yè)如何計算投資收益，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋1號》規(guī)定：對企業(yè)持有的對聯(lián)合企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，應(yīng)當(dāng)在考慮投資企業(yè)與聯(lián)合企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，在按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)收益的基礎(chǔ)上確認投資損益，但發(fā)生的內(nèi)部交易損失不予以抵銷。如何理解權(quán)益法，在發(fā)生順（逆）流交易的情況下，準(zhǔn)確計算投資收益，直接影響著投資企業(yè)長期股權(quán)投資的金額，需要編制合并報表的投資企業(yè)，還影響合并報表的編制。

一、權(quán)益法與順（逆）流交易會計處理的理論依據(jù)

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資按初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法，有簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種。簡單權(quán)益法是對被投資單位的凈利潤不進行調(diào)整，直接按被投資企業(yè)賬面凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價值及投資收益；購買權(quán)益法是在被投資企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額對當(dāng)期損益的影響，計算被投資單位調(diào)整后的凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價值及投資收益；完全權(quán)益法是在購買法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間內(nèi)部交易的影響，以進一步調(diào)整后的凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價值及投資收益。可以看出采用完全權(quán)益法對問題的考慮比較全面，但落實到實務(wù)操作卻較為復(fù)雜。目前我國要求按照完全權(quán)益法確認投資收益，對需要編制合并報表的投資企業(yè)來說，合并報表的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，不包括聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)。

順（逆）流交易是專門針對投資企業(yè)與其聯(lián)合企業(yè)來說的，增加權(quán)益法下順流逆流交易處理目的是為了真實反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其依據(jù)是編制合并報表時采用的“實體理論”。實體理論由美國莫雷斯·莫尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出，1944年美國會計學(xué)會（AAA）出版了一本著作，名為《合并報表的實體理論》，該理論強調(diào)應(yīng)以投資企業(yè)的所有成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團為經(jīng)濟實體，按照經(jīng)濟實體理論編制合并會計報表，為整個經(jīng)濟實體服務(wù)，其核心是要將與投資企業(yè)有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、控股子公司等作為一個整體來反映。合并報表的報告主體是企業(yè)集團，是母公司和子公司所形成的實質(zhì)性整體。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（CAS33）沒有將聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)納入合并范圍，但是本質(zhì)上通過權(quán)益法核算后，聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的份額，已經(jīng)通過投資企業(yè)的會計報表計入了所屬集團的合并報表，所以投資企業(yè)與聯(lián)合營企業(yè)之間的交易，同母、子公司之間的交易一樣，產(chǎn)生的“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益”應(yīng)該抵銷，只是由于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)報表項目并未進入合并報表，因此不能抵銷其報表項目，只能調(diào)整其對投資方的影響額。

二、順流交易的影響分析

（一）當(dāng)期順流交易的影響

投資企業(yè)以高于成本的價格進行順流交易，只要在交易形成的會計期末，與之相關(guān)的資產(chǎn)仍然由聯(lián)營合營企業(yè)所持有，則意味著順流交易涉及的內(nèi)部交易收益，對經(jīng)濟實體來說并沒有真正實現(xiàn)，即存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益。此期間投資企業(yè)增加了營業(yè)收入、營業(yè)成本，因確認營業(yè)利潤也增加了資產(chǎn)總額，被投資企業(yè)不會因該項順流交易的存在增加任何利潤。按照“實體理論”，經(jīng)濟實體編制合并報表時，該順流交易對經(jīng)濟實體的影響應(yīng)當(dāng)為零。順流交易發(fā)生的當(dāng)期，經(jīng)濟實體如果需要編制合并報表，可根據(jù)對聯(lián)合企業(yè)的持股比例，乘以虛增的相關(guān)報表項目金額，做調(diào)整分錄，按比例沖減虛增的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”和“長期股權(quán)投資”。投資企業(yè)編制個別報表時，由于順流交易形成的存貨沒有售出聯(lián)合企業(yè)，聯(lián)合企業(yè)的凈利潤中沒有包含虛增的利潤，所以在其他因素不變時，投資企業(yè)確認投資收益，可以不考慮該順流交易的影響，直接以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤乘以持股比例確認“投資收益”。

（二）前期順流交易的影響

前期順流交易如果形成本期期末存貨，且存在內(nèi)部交易收益，編制合并報表時，只涉及合并報表的“期初未分配利潤”項目，可按照未實現(xiàn)的內(nèi)部交易收益乘以持股比例，做調(diào)整分錄沖減“期初未分配利潤”和“長期股權(quán)投資”；投資企業(yè)確認投資收益時，因此項交易不影響被投資企業(yè)的凈利潤，在不考慮其他因素的情況下，應(yīng)直接以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤乘以持股比例計算確認。如果前期順流交易形成的期末存貨本期售出，編制合并報表時，可做轉(zhuǎn)回的調(diào)整分錄借記“長期股權(quán)投資”，貸記“期初未分配利潤”。

三、逆流交易的影響分析

（一）當(dāng)期逆流交易的影響

聯(lián)合企業(yè)以高于成本的價格向投資企業(yè)出售存貨，只要在交易形成的會計期末，與之相關(guān)的資產(chǎn)仍然由投資企業(yè)所持有，則意味著逆流交易涉及的收益對經(jīng)濟實體來說并沒有真正實現(xiàn)，即存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益，經(jīng)濟實體本身的“存貨”項目金額也會因此而虛增。此期間聯(lián)合企業(yè)確認了營業(yè)收入、營業(yè)成本，凈利潤也隨之增加。按照“實體理論”，經(jīng)濟實體編制合并報表時，該逆流交易對經(jīng)濟實體的影響應(yīng)當(dāng)為零。逆流交易發(fā)生的當(dāng)期，投資企業(yè)虛增“存貨”價值，經(jīng)濟實體如果需要編制合并報表，應(yīng)根據(jù)對聯(lián)合企業(yè)的持股比例，乘以虛增的“存貨”項目金額，做抵銷分錄借記“長期股權(quán)投資”，貸記“存貨”。同時，在不考慮其他因素的情況下，因該逆流交易的存在，使得聯(lián)合企業(yè)的凈利增加，但從實體理論的角度，整個實體的利潤并沒有增加，因此投資企業(yè)確認投資收益時，應(yīng)當(dāng)考慮該逆流交易的影響，以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤扣除該逆流交易對凈利潤的影響額后，乘以持股比例，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。

（二）前期逆流交易的影響

前期逆流交易如果形成本期期末存貨，且存在內(nèi)部交易收益，因?qū)嶓w經(jīng)濟“存貨”虛增，如果需要編制合并報表，涉及合并報表的“存貨”項目，可按照未實現(xiàn)的內(nèi)部交易收益乘以持股比例，做調(diào)整分錄，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“存貨”。如果前期逆流交易形成的期末存貨本期售出，說明內(nèi)部交易收益已經(jīng)于本期實現(xiàn)，編制合并報表時，必須將已經(jīng)實現(xiàn)的內(nèi)部交易收益予以確認，以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤為基礎(chǔ)加上該內(nèi)部交易收益后，乘以持股比例后確認長期股權(quán)投資，做轉(zhuǎn)回的調(diào)整分錄，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益（凈利潤乘以持股比例）”，貸記“期初未分配利潤（內(nèi)部交易收益乘以持股比例）”。

四、結(jié)論

順（逆）流交易是投資企業(yè)與其聯(lián)合企業(yè)之間的交易，應(yīng)按照“實體理論”的原理去理解權(quán)益法下順（逆）流交易會計處理的意圖，其本質(zhì)是為了真實反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。處理對象是形成內(nèi)部交易收益的順（逆）流交易。對當(dāng)期順（逆）流期交易形成期末存貨，因涉及內(nèi)部交易收益，就要考慮虛增的利潤問題，在確認投資收益時，將其按持股比例予以扣除；以后期間應(yīng)根據(jù)該存貨是否流出企業(yè)集團，及其對集團的影響，分別情況按照上文所述作出不同的處理。

需要特別說明的是，1.投資企業(yè)不論是否需要編制合并報表，投資收益的計算確認均需要按期進行，它是以投資企業(yè)為主體，在其自身賬務(wù)系統(tǒng)中進行的，影響的是投資企業(yè)個別報表；如果投資企業(yè)有子公司，需要編制合并報表，應(yīng)按照合并報表準(zhǔn)則，編制調(diào)整分錄，進行賬外調(diào)整、在工作底稿中列示。2.如果順流或逆流交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，其減值損失應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）的規(guī)定全額確認，但在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。3.根據(jù)重要性原則，在財務(wù)報告信息披露時，如果順（逆）流交易金額較大，應(yīng)當(dāng)披露順（逆）流的相關(guān)信息。

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