【摘 要】 會(huì)計(jì)分錄和抵銷(xiāo)分錄有著本質(zhì)的不同，文章將這兩種分錄加以辨析，揭示其間的差異，以期讓廣大財(cái)會(huì)人員明白事理，減少工作中的差錯(cuò)，更好地開(kāi)展單位的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)分錄； 抵銷(xiāo)分錄； 辨析

工作中，許多財(cái)會(huì)人員將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄混為一談，有的人認(rèn)為會(huì)計(jì)分錄與抵銷(xiāo)分錄實(shí)質(zhì)上是一回事，只是抵銷(xiāo)分錄需抵銷(xiāo)一部分金額而已，有的人認(rèn)為這兩種分錄都需要登記單位的會(huì)計(jì)賬簿等等，這些都是財(cái)會(huì)人員認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。為避免實(shí)際工作中的失誤，本文擬將這兩種分錄進(jìn)行一番比較研究，以“驗(yàn)明證身”，讓廣大財(cái)會(huì)人員走出混沌，正確地進(jìn)行單位的會(huì)計(jì)處理。

一、兩種分錄的概念及站的角度不同

會(huì)計(jì)分錄是指預(yù)先確定每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的賬戶名稱(chēng)，以及記入賬戶方向和金額的一種記錄。它是站在各企業(yè)單位（如母公司、子公司等）的角度而編制的，在實(shí)際工作中，它又是通過(guò)填制記賬憑證來(lái)實(shí)現(xiàn)的，是保證各企業(yè)單位會(huì)計(jì)記錄正確可靠的重要環(huán)節(jié)。各企業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中，不論發(fā)生什么樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都需要在登記賬戶之前，按照記賬規(guī)則，填制記賬憑證，目的是正確地登記賬目以及便于事后檢查。

抵銷(xiāo)分錄是指母公司或控股公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，對(duì)于相關(guān)應(yīng)該抵銷(xiāo)的報(bào)表項(xiàng)目而進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整的一種分錄。它是站在母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的角度，為了客觀真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息，而需要將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)等對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷(xiāo)，也就是要將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷(xiāo)。

二、兩種分錄依據(jù)的資料不同

編制會(huì)計(jì)分錄（填制記賬憑證）應(yīng)當(dāng)以各企業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)取得的原始憑證為依據(jù)，如企業(yè)取得的外來(lái)原始憑證“增值稅專(zhuān)用發(fā)票”、“運(yùn)費(fèi)收據(jù)”、“銀行收款（付款）通知”等，企業(yè)自制的原始憑證“領(lǐng)料單”、“收料單”、“產(chǎn)成品入庫(kù)單”、“庫(kù)存現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)報(bào)告表”等都是編制會(huì)計(jì)分錄（填制記賬憑證）的依據(jù)。

編制抵銷(xiāo)分錄則是以母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)。除此之外，還需要子公司向母公司提供下列有關(guān)資料為依據(jù)：一是采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；二是與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；三是與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；四是所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；五是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中抵銷(xiāo)分錄的其他有關(guān)資料。

由此可見(jiàn)，編制會(huì)計(jì)分錄（填制記賬憑證）需要以原始憑證作附件，而編制抵銷(xiāo)分錄則無(wú)需原始憑證作附件，這也是兩種分錄的根本區(qū)別之一。

三、兩種分錄借、貸雙方使用的名稱(chēng)不同

會(huì)計(jì)分錄借、貸雙方使用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目表中統(tǒng)一規(guī)定的一級(jí)會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)，而抵銷(xiāo)分錄使用的是財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目名稱(chēng)，只不過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表（如資產(chǎn)負(fù)債表）中許多項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目是相同的。這也使得許多財(cái)會(huì)人員在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)產(chǎn)生了認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，以為抵銷(xiāo)分錄與會(huì)計(jì)分錄一樣，借、貨雙方都是使用具體的會(huì)計(jì)科目。因此，必須對(duì)這兩種分錄借、貸雙方使用的名稱(chēng)要有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，以免工作中造成失誤。現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

例1：2012年12月10日，某母公司銷(xiāo)售一批商品給其A子公司，售價(jià)70 000元，增值稅11 900元，本批商品的成本為50 000元，價(jià)稅款至12月31日尚未收回，母公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備7 000元，假設(shè)年初母公司無(wú)A子公司應(yīng)收賬款余額。A子公司從母公司購(gòu)入的這批商品當(dāng)年全部未售出企業(yè)集團(tuán)，形成了A子公司的年末存貨。

分析：

（1）若分別站在母、子公司的角度，則2012年母、子公司應(yīng)做出如下會(huì)計(jì)分錄，并通過(guò)登記賬簿反映在各自的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。

①母公司12月10日銷(xiāo)售該批商品時(shí)

借：應(yīng)收賬款——A子公司 81 900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 70 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 11 900

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000

貸：庫(kù)存商品 50 000

②母公司12月31日計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)

借：資產(chǎn)減值損失 7 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 7 000

③A子公司12月10日購(gòu)進(jìn)該批商品時(shí)

借：庫(kù)存商品 70 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11 900

貸：應(yīng)付賬款——母公司 81 900

上述會(huì)計(jì)分錄中的“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“壞賬準(zhǔn)備”、“庫(kù)存商品”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“資產(chǎn)減值損失”等均為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目表中的會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)。

（2）若站在母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的角度，則母公司為編制2012年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要依據(jù)母公司自身的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及A子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和提供的其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部存貨交易等的抵銷(xiāo)分錄如下：

①抵銷(xiāo)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)

借：應(yīng)付賬款 81 900

貸：應(yīng)收賬款 81 900

②抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收賬款當(dāng)年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 7 000

貸：資產(chǎn)減值損失 7 000

③抵銷(xiāo)內(nèi)部存貨交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)

借：營(yíng)業(yè)收入 70 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 50 000

存貨 20 000

上述抵銷(xiāo)分錄中的“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“資產(chǎn)減值損失”等名稱(chēng)看起來(lái)很像是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目表中的會(huì)計(jì)科目，但其實(shí)它們分別是資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目名稱(chēng)，而“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“存貨”顯然不是會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)，是利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目名稱(chēng)。因此，廣大財(cái)會(huì)人員不能模棱兩可，產(chǎn)生混淆，應(yīng)通過(guò)本例的對(duì)比，嚴(yán)格地將會(huì)計(jì)分錄與抵銷(xiāo)分錄借、貸雙方使用的名稱(chēng)區(qū)別開(kāi)來(lái)。

四、兩種分錄登記賬簿與否不同

編制會(huì)計(jì)分錄（填制記賬憑證），意味著對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做會(huì)計(jì)確認(rèn)，需要將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)登記對(duì)應(yīng)的總分類(lèi)賬戶及其所屬的明細(xì)分類(lèi)賬戶。如前述[例1]（1）中的第一筆會(huì)計(jì)分錄所涉及的“應(yīng)收賬款”賬戶，就需要分別在“應(yīng)收賬款”總賬戶的借方登記81 900元，“應(yīng)收賬款”總賬戶所屬的明細(xì)分類(lèi)賬戶A子公司的借方登記81 900元；同樣地，第三筆會(huì)計(jì)分錄所涉及的“應(yīng)付賬款”賬戶，也需要分別在“應(yīng)付賬款”總賬戶的貸方登記81 900元，“應(yīng)付賬款”總賬戶所屬的明細(xì)分類(lèi)賬戶母公司的貸方登記81 900元，等等。

而編制抵銷(xiāo)分錄意味著要抵銷(xiāo)有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響金額，使得內(nèi)部交易事項(xiàng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映一致，它不需要登記任何一方（母公司、子公司）的會(huì)計(jì)賬簿，只需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中進(jìn)行登記，以便得出“合并數(shù)”，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而且母公司在連續(xù)年度編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，某些上年度已經(jīng)編制過(guò)的抵銷(xiāo)分錄，下年度需繼續(xù)編制并登記合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿，原因是抵銷(xiāo)分錄沒(méi)有登記任何一方（母、子公司）的會(huì)計(jì)賬簿，上年度工作底稿中抵銷(xiāo)的金額，在母公司或子公司的會(huì)計(jì)賬簿中仍然存在?，F(xiàn)將前述[例1]（2）中的三筆抵銷(xiāo)分錄登記某母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)表）的情況列示如表1。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄存在著概念及站的角度、依據(jù)的資料、借貸雙方使用的名稱(chēng)、登記賬簿與否等的不同，我們只要理性地認(rèn)識(shí)，冷靜地分析，就一定能夠走出誤區(qū)，涇渭分明地將這兩種分錄區(qū)別開(kāi)來(lái)。相信本文的闡析能給讀者以心得。

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