【摘　要】　文章基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)母子公司交叉持股情形，探討庫(kù)藏股票法非同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵問(wèn)題是確定合并報(bào)表中的少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。

【關(guān)鍵詞】　交叉持股；　合并財(cái)務(wù)報(bào)表；　成本法

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)之間的交叉持股現(xiàn)象變得越來(lái)越普遍?？刂葡碌慕徊娉止墒侵改缸庸鞠嗷コ钟须p方的股份，即母公司持有子公司股份達(dá)到控制，而子公司也持有母公司部分股份的一種形式。存在控制下的交叉持股關(guān)系的企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，比普通母子公司關(guān)系的處理更為復(fù)雜。本文從成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，探討非同一控制下交叉持股的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。

一、交叉持股合并會(huì)計(jì)處理主要方法

目前，國(guó)際上對(duì)交叉持股的合并會(huì)計(jì)處理主要采用的有庫(kù)藏股票法和交叉分配法。庫(kù)藏股票法類似于企業(yè)回購(gòu)自己股票的處理方法，即在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，將子公司持有母公司的股票作為集團(tuán)整體的庫(kù)藏股票，其股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)完整地反映母公司股東權(quán)益，而庫(kù)藏股票則做一個(gè)備抵項(xiàng)目。交叉分配法類似于普通母子公司之間的合并處理，即將子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在母公司所擁有的股東權(quán)益相抵銷。我國(guó)公司法采用注冊(cè)資本制，即所投入的資本應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)資本一致，庫(kù)藏股票法反映的是母公司全部股本，而交叉分配法則反映的是抵銷后的母公司股本，故采用庫(kù)藏股票法進(jìn)行合并處理遵守了我國(guó)現(xiàn)行的公司法律制度，符合了現(xiàn)行公司法律制度的要求。所以本文對(duì)交叉持股的合并會(huì)計(jì)處理采用庫(kù)藏股票法。

二、基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表交叉持股的會(huì)計(jì)處理

基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，無(wú)需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，其關(guān)鍵問(wèn)題是確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，包括購(gòu)買日（或合并日）少數(shù)股東權(quán)益和購(gòu)買日后（或合并日后）少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益。

（一）購(gòu)買日（或合并日）的會(huì)計(jì)處理

在購(gòu)買日（或合并日）編制合并報(bào)表時(shí)，只需確定少數(shù)股東權(quán)益，無(wú)需考慮少數(shù)股東損益。

少數(shù)股東權(quán)益是指少數(shù)股東投資者享有子公司所有者權(quán)益的份額，在交叉持股情況下，子公司對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資反映的是子公司享有母公司所有者權(quán)益的份額，少數(shù)股東投資者享有母公司的權(quán)益體現(xiàn)在享有子公司對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資份額中，已在子公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映，因此，在計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，只需考慮享有子公司所有者權(quán)益的份額。其會(huì)計(jì)處理程序如下：

1.將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值（非同一控制下）

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)

貸：資本公積

2.抵銷子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：庫(kù)存股

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

3.抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益

借：股本（或?qū)嵤召Y本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

通過(guò)上述抵銷分錄，即可確定合并日（或購(gòu)買日）的少數(shù)股東權(quán)益。

（二）購(gòu)買日后（或合并日后）的會(huì)計(jì)處理

在購(gòu)買日后（或合并日后）編制合并報(bào)表時(shí)，既要確定少數(shù)股東權(quán)益，也要確定少數(shù)股東損益。

少數(shù)股東損益反映的是少數(shù)股東投資者享有本期合并報(bào)告主體的凈利潤(rùn)，包括享有子公司凈利潤(rùn)的份額和因子公司對(duì)母公司投資享有母公司凈利潤(rùn)的份額兩部分。在計(jì)算享有凈利潤(rùn)份額時(shí)，母子公司均應(yīng)剔除因分派現(xiàn)金股利確認(rèn)的投資收益的金額。

少數(shù)股東權(quán)益由兩部分內(nèi)容構(gòu)成，一是購(gòu)買日形成的少數(shù)股東權(quán)益；二是購(gòu)買日后少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)。其會(huì)計(jì)處理程序如下：

1.將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值（非同一控制下）

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)

貸：資本公積

借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

2.抵銷子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（與購(gòu)買日或合并日抵銷分錄相同）

借：庫(kù)存股

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

3.抵銷合并日（或購(gòu)買日）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益（與購(gòu)買日或合并日抵銷分錄相同）

借：股本（或?qū)嵤召Y本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

4.確定合并日（或購(gòu)買日）后少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)

（1）購(gòu)買日后本期的會(huì)計(jì)處理

合并日（或購(gòu)買日）后確定本期少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)需考慮的因素包括：本期少數(shù)股東損益；因子公司資本公積等的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益；因母公司資本公積等的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益；因子公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益；因母公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益。

①本期少數(shù)股東損益=（子公司本期凈利潤(rùn)-因?qū)δ腹就顿Y確認(rèn)的投資收益）×少數(shù)股東持股比例+（母公司本期凈利潤(rùn)-因?qū)ψ庸就顿Y確認(rèn)的投資收益）×子公司持有母公司投資比例×少數(shù)股東持股比例

②因子公司資本公積等的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益=子公司本期資本公積變動(dòng)影響的所有者權(quán)益變動(dòng)×少數(shù)股東持股比例

會(huì)計(jì)處理如下：

借：資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

③因母公司資本公積等的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益=母公司本期資本公積變動(dòng)影響的所有者權(quán)益變動(dòng)×子公司持有母公司投資比例×少數(shù)股東持股比例

借：資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

④因子公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益=子公司宣告分配現(xiàn)金股利×少數(shù)股東持股比例

會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益

少數(shù)股東權(quán)益

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配

⑤母公司宣告分配現(xiàn)金股利，對(duì)少數(shù)投資者來(lái)說(shuō)，一方面因母公司宣告現(xiàn)金股利會(huì)減少少數(shù)股東權(quán)益；另一方面，因子公司確認(rèn)投資收益會(huì)增加少數(shù)股東權(quán)益，二者相等，不影響少數(shù)股東總額，但應(yīng)將子公司投資收益抵銷

會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配

（2）購(gòu)買日后連續(xù)編制合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

①前期的會(huì)計(jì)處理

本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。

1）因前期確認(rèn)的少數(shù)股東損益調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

2）因前期子公司資本公積等的變動(dòng)調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

3）因前期母公司資本公積等的變動(dòng)調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

4）因前期子公司宣告分配現(xiàn)金股利調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

5）前期母公司宣告分配現(xiàn)金股利，本期無(wú)調(diào)整分錄。

②本期的會(huì)計(jì)處理

與（1）購(gòu)買日后本期的會(huì)計(jì)處理相同

三、舉例

20×1年1月1日，A公司以25　000

萬(wàn)元購(gòu)入B公司80%的股份，取得了B公司的控制權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，合并前A公司和B公司原股東不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。20×1年1月1日，B公司的股東權(quán)益為31　000萬(wàn)元（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等），其中股本為15　000萬(wàn)元，資本公積為5　000萬(wàn)元，盈余公積為1　000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為10　000萬(wàn)元。20×1年1月1日，B公司以5　000萬(wàn)元取得A公司10%的股份，A公司的股東權(quán)益為50　000萬(wàn)元，其中股本為10　000萬(wàn)元，資本公積為7　500萬(wàn)元，盈余公積為2　500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為30　000萬(wàn)元。

20×1年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2　160萬(wàn)元（含對(duì)B公司投資確認(rèn)的投資收益160萬(wàn)元），分配現(xiàn)金股利800萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)；20×1年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1　080萬(wàn)元（含對(duì)A公司投資確認(rèn)的投資收益80萬(wàn)元），分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積100萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

20×2年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3　400萬(wàn)元（含對(duì)B公司投資確認(rèn)的投資收益400萬(wàn)元），分配現(xiàn)金股利1　000萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)減少資本公積100萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)；20×2年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1　600萬(wàn)元（含對(duì)A公司投資確認(rèn)的投資收益100萬(wàn)元），分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)減少資本公積100萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

1.20×1年1月1日購(gòu)買日合并會(huì)計(jì)處理如下

（1）抵銷B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：庫(kù)存股　　　5　000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　5　000

（2）抵銷A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

借：股本　　　　15　000

資本公積　　　5　000

盈余公積　　　1　000

未分配利潤(rùn)　10　000

商譽(yù)　　　　　　200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　25　000

少數(shù)股東權(quán)益　　　6　200

購(gòu)買日形成少數(shù)股東權(quán)益6　200萬(wàn)元。

2.20×1年12月31日合并會(huì)計(jì)處理如下

（1）抵銷B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：庫(kù)存股　　　5　000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　5　000

（2）抵銷20×1年1月1日A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

借：股本　　　　15　000

資本公積　　5　000

盈余公積　　1　000

未分配利潤(rùn)　　10　000

商譽(yù)　　　　　　　200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　25　000

少數(shù)股東權(quán)益　　　6　200

（3）調(diào)整20×1年度少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)

①20×1年少數(shù)股東損益=（1　080

-80）×20%+（2　160-160）×10%×20%

=240（萬(wàn)元）

②B公司資本公積的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益=100×20%=20（萬(wàn)元）

借：資本公積　　　20

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　20

③A公司資本公積的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益=200×10%×20%=4（萬(wàn)元）

借：資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　4

④B公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益=200×20%=40（萬(wàn)元）

借：投資收益　　　　　160

少數(shù)股東權(quán)益　　　40

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配200

⑤A公司宣告分配現(xiàn)金股利800萬(wàn)元

會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益　　80（800×10%）

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配80

經(jīng)過(guò)上述處理后，20×1年度合并利潤(rùn)表中反映的少數(shù)股東損益為240萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益=6　200+240+20+4

-40=6　424（萬(wàn)元）。

3.20×2年12月31日合并會(huì)計(jì)處理如下：

（1）抵銷B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：庫(kù)存股　　5　000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　5　000

（2）抵銷20×1年1月1日A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

借：股本　　　　　15　000

資本公積　　　5　000

盈余公積　　　1　000

未分配利潤(rùn)　10　000

商譽(yù)　　　　　　200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　25　000

少數(shù)股東權(quán)益　　6　200

（3）調(diào)整購(gòu)買日后至20×2年年初少數(shù)股東權(quán)益

①調(diào)整20×1年少數(shù)股東損益

借：未分配利潤(rùn)——年初　240

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　240

②調(diào)整B公司20×1年資本公積變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積——年初　20

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　20

③調(diào)整A公司20×1年資本公積變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積　　　4

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　4

④調(diào)整B公司20×1年宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東權(quán)益　　40

貸：未分配利潤(rùn)——年初　40

A公司20×1年宣告分配現(xiàn)金股利，本期無(wú)調(diào)整分錄。

（4）調(diào)整20×2年度少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)

①20×2少數(shù)股東損益=（1　600

-100）×20%+（3　400-400）×10%×20%

=360（萬(wàn)元）

②B公司資本公積的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益=-100×20%=-20（萬(wàn)元）

借：少數(shù)股東權(quán)益　　20

貸：資本公積　　　　　20

③A公司資本公積的變動(dòng)影響的少數(shù)股東權(quán)益=-100×10%×20%=-2（萬(wàn)元）

借：少數(shù)股東權(quán)益　　2

貸：資本公積　　　　2

④B公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益=500×20%=100（萬(wàn)元）

借：投資收益　　　　400

少數(shù)股東權(quán)益　　100

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配

500

⑤A公司宣告分配現(xiàn)金股利1　000萬(wàn)元

會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益　100（1　000×10%）

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配100

經(jīng)過(guò)上述處理后，20×2年度合并利潤(rùn)表中反映的少數(shù)股東損益為360萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益=6　424+360-20-2

-100=6　662（萬(wàn)元）。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]　財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[S].北京：人民出版社，2010.

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