【摘 要】 2012年8月后，“四大”中外合作會計師事務所的合作期限將陸續(xù)到期，財政部等五部門于2012年5月2日聯(lián)合發(fā)布的《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》明確要求普華永道中天、安永華明、畢馬威華振和德勤華永四大中外合作會計師事務所在合作到期后需轉制為特殊普通合伙組織形式，且首席合伙人必須具有中國國籍和中國注冊會計師資格，同時規(guī)定了相關的方案細則。文章從《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》出發(fā)，結合“四大”本土化轉制的背景，從多個角度分析“四大”本土化轉制的現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 “四大”； 本土化； 意義

一、引言

2012年5月2日，財政部、國家工商總局、外匯管理局、證監(jiān)會等五部門聯(lián)合發(fā)布了《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》（以下簡稱《轉制方案》），拉開了以中外合資方式進入中國市場的“四大”會計師事務所向本土化事務所轉制的序幕。該方案要求，目前中國的中外合作會計師事務所，包括普華永道中天、安永華明、畢馬威華振和德勤華永在合同期滿后，需改制成特殊普通合伙組織形式，事務所履行最高管理決策職權的合伙人，即首席合伙人必須具有中國國籍和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格。同時明確要求采用特殊普通合伙組織形式的會計師事務所應有25名以上符合條件的合伙人，100名以上的中國注冊會計師，以及等值人民幣1 000萬元以上的出資。為了順利完成轉制工作，《轉制方案》將“四大”中外合作會計師事務所合作到期采用特殊普通合伙組織形式后的5年作為本土化轉制的過渡期，在過渡期內，“四大”合作所現(xiàn)任首席合伙人不符合規(guī)定條件的，可以在未來3年內繼續(xù)擔任首席合伙人，3年之后，其本人或繼任者必須滿足轉制方案規(guī)定的資格條件。《轉制方案》還要求，財政部核發(fā)“四大”合作所新的特殊普通合伙事務所執(zhí)業(yè)證書之日，具備其他國家或地區(qū)注冊會計師專業(yè)資格的境外合伙人（包括港澳臺地區(qū)居民）總數的比例及其在合伙人管理委員會中的比例不得超過40%，到2014年12月31日，該比例不得超過35%，到2016年12月31日，不得超過25%，到2017年12月31日，該類合伙人的比例不得超過20%。

二、“四大”本土化轉制的背景

1992年，首批外國會計師事務所安永、德勤、畢馬威、普華、永道和安達信六大所獲批與中國會計師事務所設立中外合作會計師事務所，并簽署了20年的合作期限。隨著1997年永道和普華合并以及2002年安達信因為安然事件倒閉，如今只剩下安永華明、德勤華永、畢馬威華振和普華永道中天四家中外合作會計師事務所。2012年8月后，上述四大合作所的合作期限陸續(xù)到期，按照《中外合作經營企業(yè)法》的規(guī)定，合作到期后可以解散、清盤，也可以通過轉制繼續(xù)經營，規(guī)范發(fā)展。因此，“四大”轉制是合乎中國法律制度的必然選擇，而反觀“四大”在中國20年來的發(fā)展歷程，本土化轉制也勢在必行。

“四大”進入中國之初的主要業(yè)務是為在華外資企業(yè)提供審計服務，經過20多年的整合發(fā)展，其業(yè)務范圍幾乎涵蓋了會計師事務所的所有業(yè)務領域，并且不管是客戶質量還是業(yè)務收入都長期占據中國會計師事務所榜單上的前四位。2010年，“四大”實現(xiàn)業(yè)務收入95.17億元，占全行業(yè)總收入的25.72%，其中審計業(yè)務收入83.94億元，占全行業(yè)總審計業(yè)務收入的33.58%?！八拇蟆痹谥袊袌瞿軌蛉〉萌绱税寥说某煽児倘慌c其豐富的國際市場經驗和品牌優(yōu)勢、雄厚的全球技術支持資源和成熟的管理技術密不可分，但也和其在特殊歷史條件下形成的獨特公司架構有著密切聯(lián)系。按照國際慣例，“四大”通常以發(fā)展成員所的形式進入其他國家或地區(qū)，但由于其進入中國時尚無有實力的中國本土會計師事務所，加之海外資本市場投資者只認可國際會計師事務所的審計報告，改革開放的深入發(fā)展也急需具有良好聲譽的國際會計師事務所給中國企業(yè)提供高水平的業(yè)務服務，基于此，雙方采用了中外合資的合作方式。20世紀90年代以來，中外合作會計師事務所的設立和發(fā)展，對促進改革開放，改善投融資環(huán)境，吸引國際資本，促進我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展，推動我國會計準則和審計準則的建設等都發(fā)揮了積極作用。但隨著經濟形勢的變化，中外合作會計師事務所的弊端日益顯現(xiàn)：首先，雖然“四大”在法律上是合作形式，但卻采用合伙制的治理模式來進行內部管理，在合伙人層面上，外籍合伙人一度占到合伙人總數的70%以上，掌握最高的決策管理權，但由于外方人員大多不具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，不能簽署審計報告。因此，他們也就不必承擔相應的法律責任，而中方人員卻承擔巨大的業(yè)務壓力和責任風險，這就導致合作雙方在權利義務上的不均等。雖然在會計師事務所脫鉤改制后，中外雙方名義上投資各半，但實際上中方在事務管理和控制權上缺乏發(fā)言權，中外合作在某種意義上已成為了外商獨資性質。其次，作為具有中介性質的會計師事務所應該是人合而非資合，國際上通行的做法是采用無限責任的合伙制度，目前“四大”所采用中外合作的有限責任制是特殊歷史情況下的產物，這不僅不符合國際慣例和我國預定的本土化目標，也不利于本土事務所和中外合作所的公平競爭。

三、本土化轉制的現(xiàn)實意義

第一，對于“四大”來說，本土化轉制之后，本土合伙人的比例勢必會增加，由于本土人士更熟悉國內企業(yè)的特點及國內經濟情況，在易獲得客戶資源的同時，能更好地與本土企業(yè)進行良好的溝通交流。在眾多企業(yè)紛紛回歸A股市場和央企海外融資潮基本回落的情況下，本土人士在開拓國內市場業(yè)務及其他領域業(yè)務方面更具有優(yōu)勢，符合“四大”的長遠利益。此外，在對央企和金融機構在內的大中型中國本土企業(yè)進行審計時，難免會涉及到國家機密性內容，改制后將大幅增加中方合伙人的比例，特別是規(guī)定了由中方人員擔任首席合伙人將在一定程度上有效規(guī)避泄露國家機密的風險。

第二，本土化轉制有利于加強合伙人責任意識，使事務所做大做強?！掇D制方案》中規(guī)定的轉制為特殊普通合伙組織形式，是指“當一個合伙人或者數個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中故意或者重大過失造成企業(yè)債務的，應該承擔無限責任，其他合伙人承擔有限責任；而對于一般的企業(yè)債務，所有合伙人承擔無限連帶責任。也就是說，在特定情況下，全體合伙人可以不對合伙債務承擔連帶責任。這一要求有利于增強合伙人的責任意識，塑造公平合理的內部治理機制和利益分配制度，以體現(xiàn)權責利相統(tǒng)一的管理理念，也更符合國際慣例?！八拇蟆鞭D為特殊普通合伙制后，可以充分發(fā)揮“人合”與“資合”的優(yōu)勢。由于審計行業(yè)具有專業(yè)性強和高風險的特點，普通合伙制的無限責任不利于會計師事務所做大，也不能適應現(xiàn)代會計師事務所規(guī)?；l(fā)展的需求。而“四大”目前采用的有限責任制雖然體現(xiàn)了“資合”的性質，但是卻淡化了合伙人的風險約束和責任賠償意識，不利于會計師事務所對風險質量的自我控制，阻礙事務所做優(yōu)做強。特殊普通合伙制在某種意義上是有限責任制和無限責任制的結合，能夠促使每個合伙人都自覺地嚴格把控各自審計項目風險，并能吸引更多的資本和高素質的合作伙伴，為會計師事務所做大做強提供機制保障。

第三，本土化轉制有利于構建公平有序競爭的市場環(huán)境。由于四大的品牌優(yōu)勢和高質量的審計服務以及我國改革開放和資本開放的需要，“四大”在進入中國時采用的特殊組織形式使其在所得稅優(yōu)惠及相關手續(xù)辦理等方面較本土事務所而言都存在優(yōu)勢。根據2009年國務院辦公廳轉發(fā)《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》的要求，我國本土大型會計師事務所和證券資格事務所正有序地由有限責任公司組織形式向特殊普通合伙組織形式轉型。在此背景下，“四大”依法轉制為特殊普通合伙組織形式將促進我國會計服務市場公平有序健康發(fā)展。此外，在各方關注較多的收費標準方面，中注協(xié)受國家物價管理部門所托制定行業(yè)審計收費標準，內資會計師事務所采用此類政府指導價，而“四大”則采取市場調節(jié)價，不受國內行業(yè)指導收費標準的限制，這些超國民待遇都給“四大”提供了畸高定價的空間，無形中加大了“四大”與本土事務所的收入差距。隨著《轉制方案》的出臺以及中國市場的日漸成熟和本土業(yè)務的增多，本土大所的性價比優(yōu)勢日益凸顯，加之“四大”近年弊案頻發(fā)使其誠信形象受損和金融危機的沖擊，在可預見的將來，諸如定價限制等超國民待遇將會越來越少，我國政府和企業(yè)對“四大”過分推崇和信任的局面將有所改變。特別是《轉制方案》中要求提高中國注冊會計師的比例，客觀上拓展了本土大所的業(yè)務空間，在新時期給中外事務所提供了一個相對公平的起點。

第四，本土化轉制有利于增強中國在國際會計行業(yè)話語權?！掇D制方案》大幅提高本土合伙人的比例，到2017年，本土合伙人的比例不得低于80%，這一規(guī)定將使更多的中國本土合伙人進入管理高層，有更多的機會接觸到“四大”較高的業(yè)務技術和先進的管理方法，從而加快本土高級管理人才的培養(yǎng)步伐，增強本土合伙人的控制決策權，形成由具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的合伙人主導和控制的特殊普通合伙事務所。逐漸縮小本土事務所和國際大所之間的差距。根據《轉制方案》的要求，“四大”轉制后，必須按照我國的法律法規(guī)來運作，其首席合伙人必須取得中國注冊會計師資格，這將有助于中國注冊會計師資格在境外市場得到認可。

總之，“四大”本土化轉制不可逆轉，但轉制工作也面臨一系列問題和阻力。如外界較為關注的本土化轉制會加深投資者特別是海外投資者對中國上市公司會計造假的猜忌，轉制后的“四大”還能否從總部獲得相關技術支持，審計質量是否會受本土化的影響，從而對資本市場產生不利影響，以及“四大”如何在短期內找到足夠多合格的中國注冊會計師等，這些困難和阻力都是轉制過程中不可避免的。但是不論怎樣，“四大”本土化轉制是方向、是潮流、是趨勢、是規(guī)律，轉制在短期內會有陣痛，但只要本著相互包容尊重、平等相待的原則，建立良好的協(xié)商機制清除轉制過程中的矛盾和困難，轉制工作一定會順利完成。這既符合“四大”的長遠利益，也有利于加快中國本土會計師事務所與中外合作所的融合，促進各類事務所健康和諧發(fā)展。

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