【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的地位日益凸顯，其在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用將會(huì)更加普遍，這也為無(wú)形資產(chǎn)定義及范圍的理論研究提出了新的要求。文章針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義表述及范圍劃分中存在的問題進(jìn)行分步剖析，在此基礎(chǔ)上提出無(wú)形資產(chǎn)的定義修訂并提出相應(yīng)的完善建議。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)； 定義修訂； 范圍； 建議

引言：從當(dāng)前知識(shí)、技術(shù)發(fā)展態(tài)勢(shì)來(lái)看，國(guó)內(nèi)外各會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)越來(lái)越重視。我國(guó)在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)及研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身特點(diǎn)于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。其中，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)定義進(jìn)行了重新修訂，并在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等方面都做了細(xì)微的變動(dòng)；很多方面都力求保持國(guó)際趨同。但就無(wú)形資產(chǎn)具體的內(nèi)涵和范圍界定在表述過(guò)程和實(shí)際操作中仍存在很多模糊不清的細(xì)節(jié)性問題，還需進(jìn)一步完善無(wú)形資產(chǎn)定義及范圍的相關(guān)修訂。

一、無(wú)形資產(chǎn)涵義綜述及比較分析

原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC），即現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在1998年12月發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)（IAS38）中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所下的定義為：“無(wú)形資產(chǎn)，是指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)?！蔽覈?guó)財(cái)政部在2006年2月頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所下的定義是：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！?/p>

對(duì)比國(guó)際和國(guó)內(nèi)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)有關(guān)無(wú)形的定義基本相似，且各機(jī)構(gòu)均強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)“無(wú)實(shí)物形態(tài)”和“可辨認(rèn)性”的特征。這就將原準(zhǔn)則中界定為無(wú)形資產(chǎn)的商譽(yù)排除在現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)范圍外了。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)主要包括：1.市場(chǎng)資產(chǎn)。品牌（如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌）；與客戶的關(guān)系（如長(zhǎng)期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道）；合同（如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定）等。2.知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。專利權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證等。3.組織管理資產(chǎn)。領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。而在我國(guó)，無(wú)形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)和土地使用權(quán)。就無(wú)形資產(chǎn)范圍界定而言，可以看出，國(guó)際準(zhǔn)則中在無(wú)形資產(chǎn)范圍處理上更為靈活，覆蓋面更廣；而我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)范圍界定更為具體，采用了列舉式，范圍較小。

二、無(wú)形資產(chǎn)概念及范圍的具體剖析

（一）無(wú)形資產(chǎn)定義的表述細(xì)節(jié)探討

具體來(lái)看，我國(guó)準(zhǔn)則中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的界定，仍存在表述模糊的地方，值得進(jìn)一步探討，并且，隨著多種經(jīng)濟(jì)形式的出現(xiàn)，無(wú)形資產(chǎn)的范圍界定也值得進(jìn)一步商榷。

1.“企業(yè)擁有或控制”的表述分析

在無(wú)形資產(chǎn)所屬問題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）明確表示無(wú)形資產(chǎn)是“企業(yè)持有的”，強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的歸屬問題。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》亦強(qiáng)調(diào)了企業(yè)所屬權(quán)問題，只是在表述上，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)定義中表述為“企業(yè)擁有或者控制”?！皳碛小笔侵钙髽I(yè)具有無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)；而“控制”，是指企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益；準(zhǔn)則中解釋為無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)。

該表述看似遵照了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)所控制時(shí)，雖未取得所有權(quán)也可進(jìn)行確認(rèn)。但就無(wú)形資產(chǎn)的特殊性而言，無(wú)形資產(chǎn)具有排他性；當(dāng)企業(yè)控制了該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)，并約束了其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，即該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)。在這點(diǎn)上，無(wú)形資產(chǎn)的擁有與控制并未分離，且涵義是一致的。在此，建議在無(wú)形資產(chǎn)權(quán)屬問題的表述上，可借鑒國(guó)際準(zhǔn)則中相關(guān)的表述，表述為“企業(yè)持有”即可。

2.“無(wú)實(shí)物形態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)界定問題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義中都強(qiáng)調(diào)了“無(wú)實(shí)物形態(tài)”。但對(duì)“無(wú)實(shí)物形態(tài)”的劃分標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未作出具體的說(shuō)明。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)此僅進(jìn)行了簡(jiǎn)單敘述，即“看不見，摸不著”的資產(chǎn)就是無(wú)實(shí)物形態(tài)的；定義依舊模糊不清。要理解“無(wú)實(shí)物形態(tài)”的涵義，首先得對(duì)有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的劃分有明確認(rèn)識(shí)。在我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)是按照資產(chǎn)的流動(dòng)性進(jìn)行排列，并沒有關(guān)于有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的具體劃分。

若僅按準(zhǔn)則闡釋的“看不見，摸不著”即為“無(wú)實(shí)物形態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)表內(nèi)很多資產(chǎn)項(xiàng)目特別是金融資產(chǎn)都能滿足“無(wú)實(shí)物形態(tài)”，可以將其劃分為無(wú)形資產(chǎn)類。比如：交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)以及持有至到期投資的股票、債券；應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等。而在實(shí)際生活中，我國(guó)大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)都屬于技術(shù)、知識(shí)性范疇的“無(wú)實(shí)物形態(tài)”，并未將金融資產(chǎn)等列入范圍。因此，在界定無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，可在“無(wú)實(shí)物形態(tài)”的表述前加上相關(guān)限制性的表述，以免產(chǎn)生歧義。

3.“非貨幣性資產(chǎn)”的相關(guān)分析

非貨幣性資產(chǎn)是相對(duì)于貨幣資產(chǎn)而言的。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行了以下闡述：“非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最根本特征是其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的?！备鶕?jù)非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)闡述，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、可轉(zhuǎn)換債券等沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)由于其帶來(lái)的貨幣金額流入和時(shí)間是不固定的，均屬于非貨幣性資產(chǎn)范疇。而上述資產(chǎn)又均為企業(yè)所擁有，且不具有實(shí)物形態(tài)，能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，并具有可辨認(rèn)性。以上金融資產(chǎn)均符合無(wú)形資產(chǎn)的定義：“企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”。遵照定義理解，則上述金融資產(chǎn)均屬于無(wú)形資產(chǎn)，這樣無(wú)形資產(chǎn)涵蓋范圍無(wú)疑是擴(kuò)大了。

（二）無(wú)形資產(chǎn)定義的相關(guān)修訂

在界定無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，可以考慮將列報(bào)無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行具體化并修訂其部分概念，以避免誤解和歧義。托馬斯·A.斯圖爾特（1997）曾提出了無(wú)形資產(chǎn)“具體化”的修訂建議，他認(rèn)為列報(bào)的無(wú)形資產(chǎn)等同于智力資本，包括人力資本、結(jié)構(gòu)資本和顧客資本。在我國(guó)，茅寧（2001）基于價(jià)值創(chuàng)造對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行界定：“無(wú)形資產(chǎn)是指由企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)、組織設(shè)計(jì)和人力資源實(shí)踐所形成的非物質(zhì)形態(tài)的價(jià)值創(chuàng)造來(lái)源，它具體體現(xiàn)在企業(yè)的探索能力、組織資本和人力資本等方面?！倍剑?008）認(rèn)為，“現(xiàn)代意義上作為企業(yè)主要的價(jià)值來(lái)源的無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的無(wú)實(shí)物形態(tài)、基于合同、法規(guī)或其他載體因而可辨認(rèn)的、與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、知識(shí)、技能、組織、市場(chǎng)和顧客等各經(jīng)營(yíng)要素相關(guān)并能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的非貨幣性及非金融性的無(wú)形財(cái)產(chǎn)和其他無(wú)形成果?！蓖ㄟ^(guò)相關(guān)的文獻(xiàn)分析看出，部分學(xué)者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義修訂主要強(qiáng)調(diào)了“非金融性”，這就將金融資產(chǎn)從無(wú)形資產(chǎn)中剔除，避免了模糊不清的概念；另外強(qiáng)調(diào)“與技術(shù)創(chuàng)新”相關(guān)，讓無(wú)形資產(chǎn)的界定更具體；并將“人力資本”、“組織資本”等因素劃分為無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)疑是與國(guó)際接軌，進(jìn)一步規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的核算，拓寬了無(wú)形資產(chǎn)的范圍。

在總結(jié)國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，本文提出無(wú)形資產(chǎn)定義的相關(guān)修訂：“無(wú)形資產(chǎn)主要是以知識(shí)形態(tài)存在的，及企業(yè)其他具有優(yōu)勢(shì)的經(jīng)濟(jì)資源；它是企業(yè)所持有的沒有實(shí)物形態(tài)的，可辨認(rèn)的可帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的非貨幣非金融性資產(chǎn)?！?/p>

（三）無(wú)形資產(chǎn)范圍界定的實(shí)施問題

根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，國(guó)際上無(wú)形資產(chǎn)的界定范圍已有所擴(kuò)大，美國(guó)已將“常年客戶”等經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)資源作為企業(yè)一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，我國(guó)目前對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍界定過(guò)分關(guān)注交易本身，而對(duì)與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)有關(guān)資源缺乏規(guī)范指導(dǎo)，這將致使我國(guó)企業(yè)無(wú)法在報(bào)表上反映經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

而在我國(guó)可納入無(wú)形資產(chǎn)范疇的較成熟的經(jīng)濟(jì)資源有哪些，又怎樣進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，我國(guó)都沒有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)予以調(diào)查并列示公布。若以列舉的方式將可納入無(wú)形資產(chǎn)范疇的成熟經(jīng)濟(jì)資源明示并成立專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)，將更具操作性，同時(shí)也減少會(huì)計(jì)信息不真實(shí)的程度，從而進(jìn)一步做到國(guó)際趨同。

三、完善無(wú)形資產(chǎn)定義及其范圍界定的相關(guān)建議

（一）注重?zé)o形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與內(nèi)涵，為其范圍的界定提供專業(yè)指導(dǎo)

對(duì)比國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定，可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)際準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定范圍覆蓋更廣；而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義則采用了列舉法，使無(wú)形資產(chǎn)的范圍僅停留在專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等項(xiàng)目，而我國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)的披露方面無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的一系列優(yōu)勢(shì)資源。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)有關(guān)機(jī)構(gòu)在界定無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)重視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的考慮，將知識(shí)創(chuàng)新、管理優(yōu)勢(shì)資產(chǎn)、人力資本等納入無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行考慮并予以披露。而對(duì)于企業(yè)，更要重視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的挖掘、形成與披露，重視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理。

（二）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，完善市場(chǎng)調(diào)查評(píng)估體系

我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，較美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家而言仍有發(fā)展不夠成熟、不夠完善之處。比如：對(duì)企業(yè)的一系列優(yōu)勢(shì)資源還無(wú)法有效進(jìn)行評(píng)估繼而無(wú)法對(duì)此進(jìn)行可靠辨認(rèn)與計(jì)量。而國(guó)外有成熟的市場(chǎng)信息系統(tǒng)，有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)每個(gè)月發(fā)布相關(guān)信息，對(duì)企業(yè)的相關(guān)評(píng)估指標(biāo)容易取得。我國(guó)要擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的界定范圍，就要對(duì)企業(yè)相關(guān)成熟的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)資源取得專業(yè)評(píng)估。為此，我國(guó)應(yīng)該建立起與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的企業(yè)評(píng)估體系與信息披露的網(wǎng)絡(luò)，使各類企業(yè)在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)界定和計(jì)量時(shí)有標(biāo)準(zhǔn)可參照，有體系可對(duì)比。面對(duì)專業(yè)性較強(qiáng)和較復(fù)雜的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)利用專家工作，使無(wú)形資產(chǎn)披露信息更加具有公信力。

（三）加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)理論研究，進(jìn)一步完善無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則和運(yùn)用指南

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來(lái)越重要，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中將會(huì)更加廣泛，這也為無(wú)形資產(chǎn)的理論研究提出了更高要求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2004年對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）38號(hào)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次進(jìn)行了修訂，在無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方面，在計(jì)量及攤銷上都作了有關(guān)調(diào)整，更加考慮“未來(lái)”的經(jīng)濟(jì)利益，這無(wú)疑更突出了資產(chǎn)的特性。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)界定的相關(guān)規(guī)定，僅散落在第6號(hào)準(zhǔn)則中，很多細(xì)節(jié)問題仍無(wú)法通過(guò)準(zhǔn)則與指南找到解決途徑。因此，為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，突出無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)中日益重要的作用，應(yīng)建立更完善的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)用指南，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義進(jìn)行進(jìn)一步修訂與完善，并重新規(guī)范其界定、計(jì)量方法、披露形式等；對(duì)其確認(rèn)及價(jià)格評(píng)估等方面提供更加具體的解釋與闡述。

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[5] 陳琛凝.無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較[J].財(cái)會(huì)研究，2010（10）：29-31.

[6] 田朋.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題的幾點(diǎn)思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010（1）：37-39.</