山俊松

(輝南縣財(cái)政局，吉林輝南 135100)

作業(yè)成本法在煤礦企業(yè)的應(yīng)用思路探究①

山俊松②

(輝南縣財(cái)政局，吉林輝南 135100)

為從根本上克服傳統(tǒng)成本法的缺陷，同時(shí)給企業(yè)成本管理提供準(zhǔn)確信息，煤礦企業(yè)成本核算引入作業(yè)成本法加強(qiáng)成本管理已成必然趨勢(shì)。本文首先對(duì)煤礦企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行了可行性分析，然后通過案例探索了煤礦企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的步驟和方法，提出了原煤和精煤的作業(yè)成本核算思路。

作業(yè)成本法;煤礦企業(yè);應(yīng)用

煤礦企業(yè)計(jì)算煤炭成本時(shí)，各種直接成本一次進(jìn)入原煤成本，各種間接成本通過制造費(fèi)用歸集以后也是一次進(jìn)入原煤成本。這種粗放的成本計(jì)算方法缺少中間步驟和明細(xì)，生產(chǎn)過程中各作業(yè)的成本資源沒有得到具體計(jì)算，給企業(yè)成本的精細(xì)管理造成障礙。因此將作業(yè)成本法運(yùn)用在煤礦企業(yè)就成為一種很好的選擇。

1 作業(yè)成本法在煤礦企業(yè)應(yīng)用的可行性分析

煤礦企業(yè)相對(duì)于一般制造業(yè)而言，自動(dòng)化程度低，產(chǎn)品單一。從成本計(jì)算角度看，因?yàn)樵谠撼杀居?jì)算過程中不需要將制造費(fèi)用在各產(chǎn)品間進(jìn)行分配，采用作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品成本在數(shù)字精確性上的影響不明顯。但從成本管理角度看，原煤生產(chǎn)過程可以分為采煤、掘進(jìn)、運(yùn)搬、提升、巷修和排水等若干個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)都要消耗一定量的資源。因此，可以把每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)確定為一個(gè)成本中心歸集作業(yè)成本，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，然后計(jì)算最終產(chǎn)品成本，并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)作業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和考核。煤礦生產(chǎn)過程與其他生產(chǎn)過程相比有許多特殊性，生產(chǎn)過程清晰，便于確定作業(yè)成本核算對(duì)象。煤礦企業(yè)成本結(jié)構(gòu)穩(wěn)定，生產(chǎn)成本主要包括工資、材料、電力、修理費(fèi)等主要固定項(xiàng)目，變動(dòng)因素較少，便于作業(yè)成本核算。近年來，煤礦企業(yè)不斷進(jìn)行技術(shù)改造，機(jī)械化程度、網(wǎng)絡(luò)化、信息化水平不斷提高。企業(yè)管理觀念不斷進(jìn)步，管理創(chuàng)新的呼聲日益高漲，作業(yè)成本法易被煤礦企業(yè)的管理者認(rèn)識(shí)和接受。從自身的特點(diǎn)和條件以及外部環(huán)境來看，煤礦企業(yè)完全有條件和必要將作業(yè)成本法應(yīng)用于成本控制。

2 作業(yè)成本法在煤礦企業(yè)的應(yīng)用步驟

煤礦企業(yè)推行作業(yè)成本法，要根據(jù)自身特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，采取切實(shí)可行的方法。煤礦企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的一般步驟包括以下幾方面：

2.1 識(shí)別資源成本

資源成本是為完成各個(gè)作業(yè)而發(fā)生的，包括工資、材料、電費(fèi)、折舊、修理費(fèi)、特殊費(fèi)(安全費(fèi)、塌陷補(bǔ)償費(fèi)、綠化費(fèi)、排污費(fèi))等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目是現(xiàn)有原煤成本的主要明細(xì)項(xiàng)目。目前，完成各個(gè)作業(yè)的成本沒有在會(huì)計(jì)賬目中直接反映，需要識(shí)別，詳細(xì)劃分。

2.2 確認(rèn)主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心

一個(gè)作業(yè)或作業(yè)中心就是生產(chǎn)程序的一部分，每一個(gè)作業(yè)就是一個(gè)成本核算對(duì)象。進(jìn)行作業(yè)分析，確認(rèn)主要作業(yè)，是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。作業(yè)成本系統(tǒng)根據(jù)煤炭生產(chǎn)的作業(yè)流程劃分作業(yè)，確定作業(yè)中心。由于煤礦集團(tuán)的企業(yè)管理是分級(jí)分層次的，各級(jí)決策的范圍和內(nèi)容不同，運(yùn)用的成本信息的程度不同。因此，煤礦企業(yè)采用混合方式來定義作業(yè)，劃作業(yè)應(yīng)分為兩個(gè)層次：“自上而下”和“自下而上”。

首先，按照"自上而下"確定作業(yè)中心。由于煤炭生產(chǎn)將資源消耗先按各個(gè)部門如開拓隊(duì)、掘進(jìn)隊(duì)、采煤隊(duì)、通風(fēng)隊(duì)、安裝隊(duì)、機(jī)電隊(duì)等進(jìn)行歸集。因此在部門內(nèi)部劃分作業(yè)，歸集作業(yè)中心。煤炭生產(chǎn)的主要生產(chǎn)環(huán)節(jié)作業(yè)中心可劃分為開拓作業(yè)中心、掘進(jìn)作業(yè)中心、采煤作業(yè)中心等。對(duì)輔助作業(yè)部門可劃分為機(jī)電作業(yè)中心、運(yùn)輸作業(yè)中心、通風(fēng)作業(yè)中心、巷修作業(yè)中心、鉆機(jī)作業(yè)中心、機(jī)修作業(yè)中心、皮帶作業(yè)中心等與煤炭生產(chǎn)有關(guān)的支持系統(tǒng)。

其次，“自下而上”劃分作業(yè)中心的作業(yè)項(xiàng)目。煤礦企業(yè)的每個(gè)作業(yè)中心都包含若干個(gè)作業(yè)項(xiàng)目，這些項(xiàng)目是企業(yè)生產(chǎn)的一部分。為了確保資源準(zhǔn)確追溯至成本標(biāo)的并控制作業(yè)中心的成本，在每個(gè)作業(yè)中心需根據(jù)業(yè)務(wù)流程再劃分作業(yè)項(xiàng)目。如開拓作業(yè)中心包括作業(yè)前準(zhǔn)備、爆破作業(yè)、出桿作業(yè)、支護(hù)作業(yè)和修理作業(yè)等。這樣，向企業(yè)集團(tuán)匯總時(shí)只反映流程作業(yè)的成本信息，而對(duì)煤礦內(nèi)部可提供詳細(xì)的信息。

2.3 將歸集起來的資源或投入成本分配到每一個(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)中

成本庫(kù)是指以某一成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)的成本。成本庫(kù)是按作業(yè)中心設(shè)置的，每一個(gè)成本庫(kù)代表它所屬的作業(yè)中心所引發(fā)的成本。在煤炭企業(yè)中，由于開拓、掘進(jìn)、回采三個(gè)主導(dǎo)工序分別由不等的區(qū)隊(duì)組成，因此，同質(zhì)作業(yè)的區(qū)隊(duì)可以歸入同一成本庫(kù)即同質(zhì)成本庫(kù)。同質(zhì)成本庫(kù)是指可以用一項(xiàng)共同的成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)的成本。這樣可以減少成本核算工作。

2.4 將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到原煤成本中

按成本動(dòng)因劃分作業(yè)中心和分配各項(xiàng)生產(chǎn)資源，計(jì)算出各作業(yè)中心的成本。然后將各作業(yè)中心的成本按成本動(dòng)因平行結(jié)轉(zhuǎn)給成本對(duì)象——原煤，計(jì)算出原煤總成本和單位成本。

3 作業(yè)成本計(jì)算在煤礦企業(yè)的應(yīng)用舉例

以下以某煤礦企業(yè)2009年6月份的生產(chǎn)情況為例，探索作業(yè)成本法的核算思路。該礦煤炭年產(chǎn)量在180萬噸左右，該礦在2009年6月份的原煤生產(chǎn)量為15萬噸，其中6萬噸原煤經(jīng)過洗煤廠加工后得到精煤為2.75萬噸，本月月底精煤與原煤己銷售完畢。

3.1 生產(chǎn)耗費(fèi)資源的確認(rèn)及歸集

該煤礦的日常生產(chǎn)主要消耗以下幾種資源：材料費(fèi)、折舊費(fèi)、工資及福利、動(dòng)力費(fèi)、修理費(fèi)、管理服務(wù)費(fèi)、專項(xiàng)費(fèi)用。當(dāng)月全礦發(fā)生的總費(fèi)用為24403500元，其中：工資及福利費(fèi)5680500元，材料費(fèi)5932500元，動(dòng)力費(fèi)2530500元，折舊費(fèi)3543000元，修理費(fèi)3288000元，管理服務(wù)費(fèi)3429000元，專項(xiàng)費(fèi)用2505000元。

3.2 作業(yè)中心、成本庫(kù)的確認(rèn)及資源的分配

煤礦企業(yè)可以劃分以下作業(yè)中心：生產(chǎn)規(guī)劃作業(yè)、掘進(jìn)作業(yè)、采煤作業(yè)、運(yùn)輸作業(yè)、巷修作業(yè)、通風(fēng)作業(yè)、排水作業(yè)、洗煤作業(yè)、銷售作業(yè)、供應(yīng)作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、管理作業(yè)。并為各個(gè)作業(yè)中心設(shè)立相應(yīng)的成本庫(kù)：生產(chǎn)規(guī)劃成本庫(kù)、掘進(jìn)成本庫(kù)、采煤成本庫(kù)、運(yùn)輸成本庫(kù)、巷修成本庫(kù)、通風(fēng)成本庫(kù)、排水成本庫(kù)、洗煤成本庫(kù)、銷售成本庫(kù)、供應(yīng)成本庫(kù)、機(jī)電成本庫(kù)、管理成本庫(kù)。

依據(jù)前述所分析的各個(gè)成本庫(kù)包括的費(fèi)用及費(fèi)用的歸集方法，得到如下資源分配情況，如表1所示：

表1 資源分配表單位：元

3.3 成本庫(kù)成本的分配

依據(jù)前面的分析，原煤和精煤在生產(chǎn)過程中共同消耗了供應(yīng)成本庫(kù)、機(jī)電成本庫(kù)、銷售成本庫(kù)和管理成本庫(kù)的費(fèi)用，所以在對(duì)原煤與精煤計(jì)算成本時(shí)，首先需要分配原煤與精煤在供應(yīng)成本庫(kù)、機(jī)電成本庫(kù)、銷售成本庫(kù)和管理成本庫(kù)的費(fèi)用。

具體分配過程如下：

第一步，依據(jù)前面分析的各個(gè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因來統(tǒng)計(jì)原煤與精煤在各個(gè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因量，得到結(jié)果如表2所示：

表2 成本動(dòng)因量統(tǒng)計(jì)表

第二步，依據(jù)上一步得到的各個(gè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因總量與前面統(tǒng)計(jì)的各個(gè)成本庫(kù)的費(fèi)用總額，通過成本動(dòng)因費(fèi)率的計(jì)算公式來計(jì)算各個(gè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因費(fèi)率，得到結(jié)果如表3所示：

表3 成本動(dòng)因費(fèi)率計(jì)算表單位：元

第三步，依據(jù)各產(chǎn)品在成本庫(kù)費(fèi)用的分配公式來分配原煤與精煤在各個(gè)成本庫(kù)的費(fèi)用，得到結(jié)果如表4所示。

表4 成本庫(kù)費(fèi)用分配表單位：元

依據(jù)前述的原煤與精煤的銷售成本、管理成本的計(jì)算方式，在這一步中可以得到原煤與精煤的銷售成本、管理成本，具體信息如表5所示：

表5 銷售成本和管理成本計(jì)算表單位：元

3.4 計(jì)算原煤與精煤的生產(chǎn)成本

3.4.1 原煤的生產(chǎn)成本

依據(jù)前述的計(jì)算方法計(jì)算原煤的生產(chǎn)成本，得到結(jié)果如表6所示：

表6 原煤的生產(chǎn)成本歸集表單位：元

序號(hào)成本統(tǒng)計(jì)項(xiàng)統(tǒng)計(jì)項(xiàng)的費(fèi)用6通防成本庫(kù)2223300 7排水成本庫(kù)784050 8機(jī)電成本庫(kù)2326489.29 9供應(yīng)成本庫(kù)209042.70 10專項(xiàng)費(fèi)用2505000 11合計(jì)24083781.99

這樣就得到了生產(chǎn)原煤15萬噸的總生產(chǎn)成本為24083781.99元，原煤的單位生產(chǎn)成本為160.56元/噸。

3.4.2精煤的生產(chǎn)成本

依據(jù)前述的計(jì)算方法計(jì)算精煤的生產(chǎn)成本，得到結(jié)果如表7所示：

表7 精煤的生產(chǎn)成本歸集表單位：元

由上表生產(chǎn)精煤2.75萬噸的總生產(chǎn)成本為10090895.35元，可知精煤的單位生產(chǎn)成本為366.94元/噸。

3.5 計(jì)算原煤與精煤的單位成本

經(jīng)過前面的計(jì)算，分別得到了原煤和精煤的單位管理成本、單位銷售成本、單位生產(chǎn)成本。將原煤的單位管理成本、單位銷售成本、單位生產(chǎn)成本相加便可以得到原煤的單位成本。采用同樣的方法便可以得到精煤的單位成本。具體情況如表8所示。

表8 作業(yè)成本法下的煤炭產(chǎn)品成本信息表單位：元

4 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本差異分析

該煤礦企業(yè)采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算出來的煤炭產(chǎn)品成本信息如表9所示所示：

表9 傳統(tǒng)成本法下的煤炭產(chǎn)品成本信息表單位：元

通過表8和表9對(duì)比可以看出，該企業(yè)采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，每噸精煤高估了5.41元，6月份的精煤成本差異為148775元，而每噸原煤低估了1.47元，僅6月份的原煤成本差異就達(dá)220500元，全年的原煤成本被低估了2646000元。究其原因主要是對(duì)供應(yīng)成本庫(kù)、管理成本庫(kù)、銷售成本庫(kù)、機(jī)電成本庫(kù)費(fèi)用的分配上，傳統(tǒng)成本法是以產(chǎn)品的重量為基準(zhǔn)進(jìn)行分配的，而作業(yè)成本法以成本動(dòng)因量為準(zhǔn)進(jìn)行分配，因此更加合理。采用作業(yè)成本法企業(yè)可以獲得更為準(zhǔn)確的成本信息，這將有助于企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層做出正確的生產(chǎn)決策、營(yíng)銷決策以及其他方面的決策。作業(yè)成本分析的思想對(duì)我們加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、改善經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、提高競(jìng)爭(zhēng)能力和獲利水平有著重要指導(dǎo)意義，作業(yè)成本法必將在我國(guó)煤礦企業(yè)中得到廣泛的應(yīng)用。

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Exploring on application thought of Activity-based Costing Method in coal mining enterprises

SHAN Junsong

(Finance Bureau of Huinan county，Huinan Jilin135100)

In order to solve the shortcoming of traditional costing method and provide exact information for cost controlling，implementing Activity－based Costing Method in coal mining enterprises has already become certain trend.It is firstly analyzed the feasibility and application of Activity－based Costing Method in coal mining enterprises in this article，then it is studied on the steps and methods of implementing activity－based costing method in coal mining enterprises through cases，and accounting thoughts on activity－based costing method are proposed about raw coal mining and head coal mining separately.

Activity－based Costing method，coal mining enterprises，application

F275

A

1672－7169(2012)01－0093－04

2011－12－11

山俊松(1970－)，女，吉林輝南人，吉林省輝南縣財(cái)政局經(jīng)濟(jì)師。