□ 魏敬淼

（中國(guó)政法大學(xué)，北京 100085）

稅務(wù)令函的合理化探討

□ 魏敬淼

（中國(guó)政法大學(xué)，北京 100085）

稅務(wù)令函有其正面的功能與作用，稅務(wù)令函的性質(zhì)是行政規(guī)則，稅務(wù)令函對(duì)納稅人不具有直接的、規(guī)范上的拘束力，但對(duì)納稅人會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。稅務(wù)令函的存在有其現(xiàn)實(shí)必要性，發(fā)揮其功能、實(shí)現(xiàn)稅法的立法目的、保障納稅人權(quán)益等因素決定了應(yīng)力求做到稅務(wù)令函的合理化。本文提出了稅務(wù)令函合理化的相關(guān)措施。

稅務(wù)令函；機(jī)能；合理化

《婚姻法》司法解釋三出臺(tái)后，一些夫妻希望在房產(chǎn)證上共同署名，但根據(jù)《契稅暫行條例》第1條規(guī)定，這種行為屬于房屋權(quán)屬變更，在房產(chǎn)證上被增加署名的人是契稅的納稅人，應(yīng)該繳納契稅。這種契稅被網(wǎng)友戲稱(chēng)為“房產(chǎn)加名稅”。2011年8月23日，南京市地稅局房產(chǎn)契稅窗口突然出現(xiàn)告知稱(chēng)，從2011年8月23日起，夫妻一方在婚前購(gòu)買(mǎi)的房產(chǎn)，在婚后如需添加對(duì)方名字，按照雙方約定份額，需要依法繳納3%的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅。2011年9月1日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于房屋、土地權(quán)屬由夫妻一方所有變更為夫妻雙方共有契稅政策的通知》，規(guī)定婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，免征契稅。南京市地稅局與財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在適用法律解釋上的不一致，再次引起了社會(huì)對(duì)稅務(wù)令函的關(guān)注。人們不僅要質(zhì)疑：依據(jù)稅務(wù)令函進(jìn)行征稅與免稅是否合法，地方稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行法律解釋的權(quán)力依據(jù)何在？

稅務(wù)令函一般是指上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其行政組織權(quán)力及業(yè)務(wù)指揮監(jiān)督權(quán)力所發(fā)布的行政規(guī)則，這些行政規(guī)則不同于稅務(wù)行政規(guī)章，后者是根據(jù)法律、行政法規(guī)的明文授權(quán)制定的。我國(guó)稅法的制定一直奉行“宜粗不宜細(xì)”的立法理念，法律規(guī)范較為原則，事實(shí)上，稅務(wù)行政大量依賴(lài)稅務(wù)局的各種令函。鑒于稅務(wù)令函已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范，在實(shí)際工作中扮演著相當(dāng)重要的角色，其重要性并不亞于稅法本身的規(guī)定，納稅人為維護(hù)其稅法上的權(quán)益，也必須對(duì)稅務(wù)令函多加了解。

近年來(lái)，隨著納稅人權(quán)利意識(shí)的覺(jué)醒，在稅務(wù)糾紛發(fā)生后，不斷有納稅人對(duì)稅務(wù)令函的合理性甚至合法性提出質(zhì)疑，法院否決稅務(wù)令函效力的情事①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)［1997］011號(hào)，現(xiàn)已被廢止）就曾被法院認(rèn)定為存在問(wèn)題，是對(duì)《稅收征管管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋?zhuān)瑢?duì)依據(jù)該批復(fù)作出的處罰決定予以撤銷(xiāo)。也時(shí)有發(fā)生。為使稅制健全合理，保護(hù)納稅人的稅法權(quán)益，應(yīng)深入探討稅務(wù)令函的合理化問(wèn)題。

一、稅務(wù)令函的類(lèi)型

在我國(guó)，國(guó)家稅務(wù)總局與地方稅務(wù)局均發(fā)布有稅務(wù)令函，其中國(guó)家稅務(wù)總局是稅務(wù)令函的主要發(fā)布者，其發(fā)布的稅務(wù)令函不僅數(shù)量多，而且影響力大。國(guó)家稅務(wù)總局一般是采用 “國(guó)稅函”、“國(guó)稅發(fā)”、“國(guó)家稅務(wù)總局令”發(fā)布文件。從國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布文件的具體情況來(lái)看，“國(guó)稅函”一般針對(duì)范圍較小的具體問(wèn)題，“國(guó)稅發(fā)”涉及的問(wèn)題涵蓋面廣，“國(guó)家稅務(wù)總局令”一般是在下發(fā)一些稅收規(guī)定、辦法時(shí)用。“國(guó)稅函”與“國(guó)稅發(fā)”的主要區(qū)別在于前者是針對(duì)具體的問(wèn)題，以“批復(fù)”、“通知”的方式發(fā)文，直接在“批復(fù)”或者“通知”中對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示的問(wèn)題作出答復(fù)，多內(nèi)部適用；后者涉及的內(nèi)容廣泛，以“通知”的方式發(fā)文，所涉文件稱(chēng)之為“辦法”、“規(guī)程”，事實(shí)上具有一定的對(duì)外效力；“國(guó)家稅務(wù)總局令”與“國(guó)稅發(fā)”均以“通知”的方式發(fā)文，所涉文件的稱(chēng)謂相近，區(qū)別在于前者是依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的授權(quán)制定的，發(fā)布文件要經(jīng)過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局局務(wù)會(huì)議審議，具有部門(mén)規(guī)章的效力；后者的發(fā)布程序簡(jiǎn)單，發(fā)布文件不具部門(mén)規(guī)章的層級(jí)效力，可以稱(chēng)之為規(guī)范性文件。①此處為狹義上的規(guī)范性文件，系指法律范疇以外的其他具有約束力的非立法性文件。以“國(guó)家稅務(wù)總局令”發(fā)布的文件不在本文探討的稅務(wù)令函的范圍之內(nèi)，本文所講稅務(wù)令函主要是指國(guó)家稅務(wù)總局以“國(guó)稅函”和“國(guó)稅發(fā)”發(fā)布的所有文件，這些文件數(shù)量巨大。以2009年為例，通過(guò)“國(guó)稅函”發(fā)文779個(gè)，通過(guò)“國(guó)稅發(fā)”發(fā)文158個(gè)，②數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站稅收法規(guī)庫(kù)。逐年累加數(shù)量應(yīng)該在1萬(wàn)件之上。從稅務(wù)令函所涉具體內(nèi)容來(lái)看，主要有兩種類(lèi)型：

⒈組織性的令函。組織性的令函是國(guó)家稅務(wù)總局行使行政組織權(quán)力的產(chǎn)物，規(guī)定有關(guān)行政機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部秩序、稅務(wù)管轄及程序，包括關(guān)于機(jī)構(gòu)內(nèi)部組織、業(yè)務(wù)處理方式、人事管理等一般性規(guī)定。如國(guó)稅發(fā)［2010］11號(hào)關(guān)于印發(fā)《納稅服務(wù)投訴管理辦法（試行）》的通知、國(guó)稅發(fā)［2009］157號(hào)關(guān)于印發(fā)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的通知等。

⒉解釋適用法律、法規(guī)的令函。解釋適用法律、法規(guī)的令函是國(guó)家稅務(wù)總局行使業(yè)務(wù)指揮監(jiān)督權(quán)力的結(jié)果，用以引導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為，確保正確、合于稅法目的及統(tǒng)一的行政活動(dòng)。此種令函又可細(xì)分為：

⑴解釋性的令函。解釋性的令函用于澄清稅法上的疑義問(wèn)題，統(tǒng)一稅法的適用，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則，追求的是實(shí)體正義。如國(guó)稅函［1996］678號(hào)《關(guān)于對(duì)“博物館”免稅范圍界定問(wèn)題的批復(fù)》就是用來(lái)明確《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于免征營(yíng)業(yè)稅的“博物館”的范圍，國(guó)稅函 ［2009］326號(hào) 《關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問(wèn)題的批復(fù)》是用來(lái)解釋未申報(bào)稅款的定性問(wèn)題的。

⑵裁量準(zhǔn)則的令函。裁量準(zhǔn)則的令函提供稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使行政裁量權(quán)時(shí)的決定標(biāo)準(zhǔn)以及決定模式，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政工作的合理化，追求的是程序正義。如國(guó)稅發(fā)［2008］30號(hào)《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》明確了核定征收的范圍及核定征收的方法。

⑶簡(jiǎn)化規(guī)定的令函。簡(jiǎn)化規(guī)定的令函是為減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)就個(gè)別案件逐案審查的負(fù)擔(dān)，對(duì)于有關(guān)課稅事實(shí)的認(rèn)定，在欠缺證據(jù)資料的情況下，采取推計(jì)課稅而發(fā)布的有關(guān)推計(jì)收入額、必要費(fèi)用額的準(zhǔn)則，追求的是行政效率。如國(guó)稅函［2009］461號(hào)《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》針對(duì)公司的股權(quán)激勵(lì)就應(yīng)納稅所得額的推計(jì)方法進(jìn)行了規(guī)定。

⑷補(bǔ)充法規(guī)的令函。補(bǔ)充法規(guī)的令函是為填補(bǔ)稅法上存在的漏洞或者具體化稅法上不確定的法律概念，使稅法適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，秉承立法之精神而發(fā)布的，追求的是法的目的的實(shí)現(xiàn)。補(bǔ)充性的令函提升了法的預(yù)測(cè)可能性，這種令函在我國(guó)最為常見(jiàn)。如國(guó)稅函［2009］772號(hào)《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》、國(guó)稅函［2009］639號(hào)《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》、國(guó)稅函［2008］1084號(hào)《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》等。

二、稅務(wù)令函的機(jī)能

⒈事實(shí)上的行為規(guī)范。很多稅務(wù)令函是基于下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的請(qǐng)示而作出的，這樣的令函不僅對(duì)請(qǐng)示機(jī)關(guān)具有行為指導(dǎo)的性質(zhì)，由于稅務(wù)工作的重復(fù)性，對(duì)所有稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作都具有指導(dǎo)性，因而稅務(wù)令函在稅務(wù)行政的層面上，與稅法同樣扮演著重要的行為規(guī)范的機(jī)能，其結(jié)果是對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生重大影響。

⒉維持課稅的公平。稅務(wù)令函能夠統(tǒng)一稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅基準(zhǔn)，限縮其對(duì)個(gè)案決定的自由空間，有利于防止不公平的處理，有助于維持課稅的公平。但是這種限縮在法律、法規(guī)賦予行政裁量權(quán)的情形應(yīng)予禁止，如針對(duì)稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)考量個(gè)別案件的特殊情況，作出符合具體案件妥當(dāng)性的適當(dāng)處罰決定，正是課稅公平的要求，通過(guò)稅務(wù)令函統(tǒng)一處理有違立法精神。

⒊減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)。解釋性令函可以澄清法律上的疑義，避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律上的困惑；裁量準(zhǔn)則的令函可以提供稅務(wù)機(jī)關(guān)行使裁量權(quán)的基準(zhǔn)，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)案裁量時(shí)考量究應(yīng)如何裁量的工作負(fù)擔(dān)；簡(jiǎn)化規(guī)定的令函避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)逐案一一實(shí)際查核的工作負(fù)擔(dān)?？傊?，稅務(wù)令函能夠提供統(tǒng)一的基準(zhǔn)或者統(tǒng)一稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政活動(dòng)，避免了事務(wù)上的混亂及各自為政的現(xiàn)象，提升了稅務(wù)行政的效率。

⒋提高法的安定性。補(bǔ)充法規(guī)的令函，使納稅人事先能夠了解及預(yù)見(jiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅法所持見(jiàn)解，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為具有預(yù)測(cè)可能性，亦即具有使稅法透明化的作用，從而提高法的安定性。

三、稅務(wù)令函的性質(zhì)

稅務(wù)令函可能針對(duì)個(gè)案，也可能針對(duì)多數(shù)案件，其法律性質(zhì)存有爭(zhēng)議，筆者以為是一種行政規(guī)則。①本文中的“行政規(guī)則”泛指行政機(jī)關(guān)制定的、對(duì)一定范圍內(nèi)不特定對(duì)象具有普遍影響力之規(guī)范。行政規(guī)則與行政規(guī)章有著根本性差異，就外觀(guān)形式而言，行政規(guī)則的制定屬于行政機(jī)關(guān)固有的權(quán)力，文件中只需表明制定機(jī)關(guān)即可；行政規(guī)章的制定源自法律、法規(guī)的授權(quán)，文件中應(yīng)明確其制定依據(jù)。就內(nèi)在效力而言，行政規(guī)則不具有規(guī)范上的拘束力；行政規(guī)章則為法源之一，具有規(guī)范上的拘束力。也就是說(shuō)，稅務(wù)令函在法解釋學(xué)上不具有法源性，不能創(chuàng)設(shè)納稅人的權(quán)利及義務(wù)。具體而言，當(dāng)稅務(wù)令函的內(nèi)容違法時(shí)，雖然課稅處分違反稅務(wù)令函，也不當(dāng)然構(gòu)成違法。換句話(huà)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)違反稅務(wù)令函所作的課稅處分，只要符合稅法的規(guī)定，原則上仍然合法有效。［1］（p681）

稅務(wù)令函原則上只約束稅務(wù)機(jī)關(guān)及其所屬公務(wù)人員，對(duì)于納稅人及法院不具有拘束力。然而實(shí)際上，稅務(wù)行政多依稅務(wù)令函活動(dòng)，稅務(wù)行政的對(duì)象為納稅人，只要納稅人不予爭(zhēng)執(zhí)，有關(guān)稅法的解釋、適用問(wèn)題，概依稅務(wù)令函解決。因而，現(xiàn)實(shí)的層面，稅務(wù)令函（主要是解釋適用法規(guī)的令函）具有對(duì)外事實(shí)上的拘束力（即間接的對(duì)外效力），具有與行政規(guī)章同樣的機(jī)能。鑒于解釋適用法律、法規(guī)的令函事實(shí)上產(chǎn)生了如此重要的效果，其內(nèi)容就不得與法律、法規(guī)相抵觸，不得通過(guò)稅務(wù)令函對(duì)納稅人課以法律、法規(guī)規(guī)定以外的義務(wù)，也不得通過(guò)稅務(wù)令函免除或者減輕納稅人的納稅義務(wù)，更不得通過(guò)稅務(wù)令函追求法律規(guī)范以外的經(jīng)濟(jì)政策與社會(huì)政策。

解釋法律、法規(guī)一般不被認(rèn)為是行政的固有功能領(lǐng)域，而法律、法規(guī)在審判中的應(yīng)用解釋屬于司法的固有任務(wù)。因此，“解釋法律、法規(guī)的行政規(guī)則對(duì)于法院而言并沒(méi)有比文獻(xiàn)上學(xué)說(shuō)見(jiàn)解具有更大的證明及約束價(jià)值”。［2］（p125）對(duì)于法院解決稅務(wù)糾紛而言，稅務(wù)令函無(wú)論是否對(duì)外發(fā)布，均不具備拘束力，解決這種糾紛，法院需要對(duì)作為稅務(wù)行政依據(jù)的稅務(wù)令函的合法性、有效性作出審查與判斷，對(duì)于合于立法目的、稅法原則的稅務(wù)令函，可以作為參照，甚至可以在裁判文書(shū)中引用。對(duì)于超越權(quán)限、違背立法目的或稅法原則的稅務(wù)令函，法院不予考慮則是當(dāng)然之理。

四、稅務(wù)令函的適用問(wèn)題

稅務(wù)令函對(duì)于納稅人不具有直接的、規(guī)范上的拘束力，其對(duì)外發(fā)布也僅僅產(chǎn)生政府信息公開(kāi)的意義。然而，很多稅務(wù)令函會(huì)直接影響納稅人的權(quán)利義務(wù)，如果納稅人信賴(lài)稅務(wù)令函，據(jù)以安排、指導(dǎo)與處理生產(chǎn)、生活時(shí)，就產(chǎn)生了稅務(wù)令函的適用問(wèn)題。稅務(wù)令函在發(fā)布后能否溯及既往，這是一個(gè)有待澄清的問(wèn)題。稅務(wù)令函作為行政規(guī)則，其發(fā)布意圖在于闡明法律、法規(guī)的意旨，因而理應(yīng)自法律、法規(guī)生效之日起適用，即追溯既往為法所許。然而如果稅務(wù)令函對(duì)納稅人產(chǎn)生不利的影響，若追溯既往，會(huì)影響納稅人生活、生產(chǎn)的安定，基于信賴(lài)保護(hù)，以不溯及為宜。

稅務(wù)令函發(fā)布后基于眾多緣由可能發(fā)生變更，此時(shí)如何適用，可否溯及既往，不無(wú)爭(zhēng)議，存有以下幾種主張：一是以是否做成課稅處分或者結(jié)清申報(bào)稅款為準(zhǔn)，以保護(hù)納稅人基于現(xiàn)行法律狀態(tài)的信賴(lài)，尤其是當(dāng)稅務(wù)令函發(fā)生對(duì)納稅人不利的變化時(shí)，不得對(duì)已做成課稅處分的納稅人或者結(jié)清申報(bào)稅款的納稅人作不利的變更。二是以案件是否確定為準(zhǔn)。凡在稅務(wù)令函發(fā)布前已確定的案件，不問(wèn)適用結(jié)果對(duì)納稅人是否有利，一律不予適用，發(fā)布時(shí)尚未確定的案件，不問(wèn)適用結(jié)果對(duì)納稅人是否不利，均應(yīng)予以適用。三是原則上以案件是否確定為準(zhǔn)。稅務(wù)令函變更前已確定的案件不適用，但在前的稅務(wù)令函違背法律、法規(guī)對(duì)納稅人權(quán)益損害者，案件縱已確定，仍得適用在后令函，給予納稅人救濟(jì)的權(quán)利選擇余地。四是以是否有利于納稅人為準(zhǔn)。在后的稅務(wù)令函如對(duì)納稅人不利，基于信賴(lài)保護(hù)原則，不應(yīng)溯及既往，僅適用于稅務(wù)令函發(fā)布后的案件；反之，稅務(wù)令函如對(duì)納稅人有利，則不問(wèn)案件是否已確定，均應(yīng)予以適用。

上述主張實(shí)則是幾種情況：不利益不溯及既往、不溯及既往、不溯及既往但權(quán)益受損得追溯、不利益不溯及既往但有利追溯。稅務(wù)令函的性質(zhì)是行政規(guī)則，其變更不同于法律、法規(guī)與部門(mén)規(guī)章的修訂，以不追溯為適用原則雖然利于維護(hù)既定的秩序，但與其性質(zhì)是相悖的。基于信賴(lài)保護(hù)，不利益不追溯自有其合理性，然有利追溯能否一概適用？我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第1條規(guī)定：“財(cái)政部依本法或稅法所發(fā)布之解釋函令，對(duì)于據(jù)以申請(qǐng)之案件發(fā)生效力。但有利于納稅義務(wù)人者，對(duì)于尚未核課確定之案件適用之?！痹摋l規(guī)定似有承認(rèn)稅務(wù)令函規(guī)范上拘束力的意味，然臺(tái)灣學(xué)者認(rèn)為該規(guī)定只是厘清了稅務(wù)令函變更時(shí)一些可能存在的疑義，①1996年5月由“立法委員”主動(dòng)提案在“稅捐稽征法”中增訂解釋函令不利益不溯及既往條款，案經(jīng)“立法院”審議，增列稅捐稽征法第一條之一條款。參見(jiàn)陳清秀.稅法之基本原理［M］.三民書(shū)局，1997.686－687.對(duì)于法院及納稅人不具有規(guī)范上的約束力。［3］（p134－135）依據(jù)該條規(guī)定，凡稅務(wù)令函的變更不利于納稅人時(shí)，只對(duì)據(jù)以申請(qǐng)的案件發(fā)生追溯既往效力；對(duì)有利于納稅人的稅務(wù)令函變更則可追溯既往，但以納稅人申請(qǐng)變更為適用的條件?？梢?jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)法律對(duì)稅務(wù)令函的適用采用了溯及既往的原則，無(wú)論稅務(wù)令函的變更對(duì)納稅人是否有利，其溯及既往都以納稅人請(qǐng)求為原則。這樣的立法處理與稅務(wù)令函的法律性質(zhì)更加吻合，對(duì)于納稅人而言更加公平，凡對(duì)納稅人不利的變更，納稅人可以基于信賴(lài)保護(hù)，維持既存狀況；也可以申請(qǐng)作出改變，以保持與其他納稅人同類(lèi)案件同樣的處理效果。但是，如此規(guī)定帶來(lái)的問(wèn)題是既有課稅處分的不確定，會(huì)影響稅務(wù)行政的效率。

筆者以為，稅務(wù)令函的性質(zhì)決定了稅務(wù)令函的變更適用應(yīng)遵循溯及既往的原則，但溯及既往的適用原則與稅務(wù)行政的效率應(yīng)相協(xié)調(diào)。對(duì)已經(jīng)做成課稅處分者，除原處分顯然違法外，應(yīng)不受稅務(wù)令函變更的影響，以維持法律秩序的安定；當(dāng)稅務(wù)令函因顯然違法而變更時(shí)，應(yīng)該追溯既往，但這種變更若對(duì)納稅人不利，其溯及既往以納稅人申請(qǐng)為適用條件，稅務(wù)機(jī)構(gòu)不得單方做出不利于納稅人的變更。

五、稅務(wù)令函的合理化

發(fā)布稅務(wù)令函無(wú)需法律、法規(guī)授權(quán)，該權(quán)力是由行政權(quán)衍生而來(lái)的，任何國(guó)家和地區(qū)，稅務(wù)行政中都存在一定數(shù)量的稅務(wù)令函，并且不同程度對(duì)納稅人產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)影響。在我國(guó)，為適應(yīng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的現(xiàn)狀，稅法制定奉行“宜粗不宜細(xì)”的立法理念，稅收法律規(guī)范較為原則，通過(guò)稅務(wù)令函解釋現(xiàn)行稅法規(guī)范、實(shí)現(xiàn)稅收立法的目的確有必要。事實(shí)上，我國(guó)的稅務(wù)行政很大程度上依賴(lài)于國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的稅務(wù)令函，對(duì)納稅人的權(quán)益產(chǎn)生了很大影響，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)令函的合理化事關(guān)稅務(wù)令函的機(jī)能發(fā)揮與納稅人權(quán)益的保障。

⒈稅務(wù)令函的發(fā)布限制。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的令函大多屬于解釋適用法律、法規(guī)的令函，從我國(guó)對(duì)法律、法規(guī)解釋權(quán)的規(guī)定來(lái)看，全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》規(guī)定：凡關(guān)于法律、法令條文本身需要進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的，由全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行解釋或用法令加以規(guī)定；不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門(mén)進(jìn)行解釋。國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》則規(guī)定：凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院作出解釋?zhuān)环矊儆谛姓ぷ髦芯唧w應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，有關(guān)行政主管部門(mén)在職權(quán)范圍內(nèi)能夠解釋的，由其負(fù)責(zé)解釋?？梢?jiàn)，我國(guó)賦予了國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行法律、法規(guī)解釋的主體資格，但對(duì)解釋的權(quán)限范圍限定為稅收征管中具體應(yīng)用法律、法規(guī)，而不能進(jìn)行明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的解釋。

在我國(guó)稅法規(guī)范較為粗略的情況下，對(duì)于稅收征管中遇到的具體問(wèn)題，通過(guò)發(fā)布稅務(wù)令函作出適當(dāng)解釋?zhuān)皇閺浹a(bǔ)立法漏洞、填補(bǔ)立法空白的方法之一。在稅法領(lǐng)域，“條文本身”和“具體應(yīng)用”之間并不構(gòu)成真正的區(qū)分，對(duì)“條文本身”進(jìn)行解釋的需要，來(lái)自于其付諸實(shí)施的過(guò)程，未經(jīng)應(yīng)用就不會(huì)有真實(shí)的而非想象的解釋問(wèn)題出現(xiàn)。［4］（p246）因此“進(jìn)一步明確界限”不能構(gòu)成稅法立法解釋的獨(dú)特內(nèi)容，要弄清如何具體應(yīng)用稅收法律、法規(guī)，往往必須通過(guò)稅務(wù)令函對(duì)稅收法律、法規(guī)條文本身進(jìn)一步明確界限。但過(guò)度的擴(kuò)大或變更解釋?zhuān)搅恕敖忉尅睉?yīng)有的限度，便違背了“解釋”的本意，違反了立法者的目的?，F(xiàn)有的稅務(wù)令函中存在一些對(duì)原有規(guī)范實(shí)質(zhì)性突破的內(nèi)容，屬于無(wú)權(quán)解釋、越權(quán)解釋的情況，不同程度上損害了納稅人的權(quán)益。因此，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)令函的合理化，有必要對(duì)已有的稅務(wù)令函進(jìn)行清理。

⒉稅務(wù)令函的制定過(guò)程民主化。稅務(wù)令函雖然只是拘束稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員，原則上對(duì)于外部無(wú)拘束力。但是稅務(wù)令函實(shí)質(zhì)上對(duì)納稅人產(chǎn)生了重大影響，因此，重要的、內(nèi)容廣泛的稅務(wù)令函的制定過(guò)程應(yīng)當(dāng)比照法律規(guī)范，事先公布草案，并對(duì)制定背景及理由作出說(shuō)明，廣泛征求、聽(tīng)取、吸納社會(huì)各界合理的意見(jiàn)。

目前，稅務(wù)令函的制定是國(guó)家稅務(wù)總局的單方行為，帶有明顯的“國(guó)庫(kù)主義”的傾向，對(duì)納稅人權(quán)益考慮不夠。結(jié)果導(dǎo)致對(duì)稅務(wù)令函的認(rèn)同度低，影響了國(guó)家稅務(wù)總局的公信力。實(shí)現(xiàn)稅務(wù)令函合理化，有必要在制定過(guò)程中進(jìn)行民主化改革，衡平國(guó)家利益與納稅人利益。

⒊稅務(wù)令函的公布。解釋適用法律、法規(guī)的令函，與納稅人權(quán)益息息相關(guān)，為使納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為有預(yù)測(cè)的可能性，凡涉及納稅人權(quán)益的稅務(wù)令函應(yīng)當(dāng)公布，并作出方便納稅人查詢(xún)的處理與安排，解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的對(duì)抗情緒。

迄今為止，我國(guó)稅務(wù)令函的公布帶有明顯的行政機(jī)關(guān)體系的內(nèi)部化色彩，對(duì)于處于稅務(wù)機(jī)關(guān)這個(gè)共同體之外的納稅人來(lái)說(shuō)，是完全封閉的，甚至有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以保密為由拒絕向納稅人透露據(jù)以征稅的稅務(wù)令函的文號(hào)及內(nèi)容。實(shí)現(xiàn)稅務(wù)令函合理化，必須做到稅務(wù)令函以某種方式公開(kāi)，并確保納稅人能夠?qū)崿F(xiàn)知悉稅務(wù)令函內(nèi)容的權(quán)利。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)令函的行政活動(dòng)要求其向納稅人明確稅務(wù)令函的具體文號(hào)，同時(shí)告知納稅人查詢(xún)的方式。

⒋稅務(wù)令函的監(jiān)督?，F(xiàn)有稅務(wù)令函的數(shù)量巨大，制定與發(fā)布呈現(xiàn)內(nèi)部化的特點(diǎn)，執(zhí)行卻產(chǎn)生對(duì)外性，對(duì)于由此引發(fā)的紛爭(zhēng)是否構(gòu)成違法的認(rèn)定上奉行單方?jīng)Q定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)成為了規(guī)則的制定者、執(zhí)行者與違法與否的裁決者，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力事實(shí)上成為了近乎絕對(duì)的權(quán)力。稅務(wù)令函大量應(yīng)用的結(jié)果，一方面侵蝕了稅收法定主義的內(nèi)涵，另一方面對(duì)納稅人而言顯失公平。造成這一現(xiàn)狀的原因在于缺乏稅務(wù)令函的監(jiān)督機(jī)制。解決的出路在于發(fā)揮司法監(jiān)督和制約的功能作用，應(yīng)賦予司法以事后審查稅務(wù)令函合法性的權(quán)限。

稅法因其原則性、專(zhuān)業(yè)性、適用重復(fù)性，使得多國(guó)家的稅務(wù)令函擔(dān)當(dāng)著解釋適用稅法的重?fù)?dān)。問(wèn)題的癥結(jié)不在于縮減稅務(wù)令函的數(shù)量，消除立法解釋虛置與司法解釋弱化的狀況，而在于如何發(fā)揮權(quán)力機(jī)關(guān)之間的制衡功能，除了對(duì)稅務(wù)令函發(fā)布權(quán)限與內(nèi)容合法性與適當(dāng)性的控制外，加強(qiáng)司法機(jī)關(guān)的事后審查無(wú)疑是必不可少的。為此，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)令函的合理化，有必要明確賦予法院在稅務(wù)訴訟中對(duì)稅務(wù)令函合法性、有效性審查的權(quán)力，通過(guò)司法審查，認(rèn)定稅務(wù)令函不符合法律、法規(guī)時(shí)，稅務(wù)令函的發(fā)布者應(yīng)盡快檢討修正或者廢止該不合法的令函。

稅務(wù)令函尤其是解釋適用法律、法規(guī)的令函，有其正面的功能與作用。稅務(wù)令函的行政規(guī)則性質(zhì)，決定了其不具有直接的、規(guī)范上的拘束力，其適用以溯及既往為原則，但已經(jīng)做成課稅處分者，除原處分顯然違法外，應(yīng)不受稅務(wù)令函變更的影響，以維持法律秩序的安定；當(dāng)稅務(wù)令函因顯然違法而變更時(shí)，應(yīng)該追溯既往，這種變更若對(duì)納稅人不利，基于信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)，其溯及既往應(yīng)以納稅人申請(qǐng)為適用條件，稅務(wù)機(jī)構(gòu)不得單方做出不利于納稅人的變更。稅務(wù)令函雖然不具有規(guī)范上的約束力，但其適用的結(jié)果對(duì)納稅人會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。稅務(wù)令函的存在有其現(xiàn)實(shí)必要性，發(fā)揮稅務(wù)令函的功能、實(shí)現(xiàn)稅法的立法目的、保障納稅人權(quán)益等因素決定了應(yīng)力求稅務(wù)令函的合理化。為此，對(duì)稅務(wù)令函的發(fā)布從權(quán)力到內(nèi)容應(yīng)當(dāng)予以限制，對(duì)已有的稅務(wù)令函應(yīng)進(jìn)行徹底清理；稅務(wù)令函的制定過(guò)程應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)民主化，制定過(guò)程中應(yīng)衡平國(guó)家利益與納稅人利益；已制定的稅務(wù)令函應(yīng)當(dāng)公開(kāi)，并確保納稅人的知情權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)；同時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)令函的監(jiān)督機(jī)制，明確賦予法院進(jìn)行司法審查的權(quán)力，以做到對(duì)問(wèn)題稅務(wù)令函的及時(shí)矯正。

［1］陳清秀.稅法之基本原理［M］.三民書(shū)局，1997.

［2］陳清秀.稅法總論［M］.翰蘆圖書(shū)出版有限公司，2004.

［3］黃茂榮.稅法總論（第一冊(cè)）［M］.登翊印刷有限公司，2002.

［4］孫健波.稅法解釋研究［M］.法律出版社，2007.

（責(zé)任編輯：王秀艷）

Administration of Taxation Order Letter Rationalization is Discussed

Wei Jingmiao

Taxation affairs lets letter have whose positive function and effect，Taxation affairs order letter character is administration regulation，Taxation affairs makes a letter not have restraint direct，standardize going ahead to the taxpayer strenuously，but It may produce substantiality effect to the taxpayer.Taxation affairs has let the letter existence have it＇s real necessity，factors such as bringing it＇s function into play，realizing the law of tax legislation purpose，ensuring taxpayer rights and interests has decided to should make every effort to achieve taxation affairs order letter rationalization，The article has brought forward a series of measures of taxation affairs order letter rationalization.

taxation affairs order letter；function；rationalize

D922.22

A

1007－8207（2012）05－0070－05

2011－11－24

魏敬淼 （1965—），女，河北人，中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院財(cái)稅金融法研究所副教授，研究方向?yàn)榻鹑诜?、稅法?/p>