摘要：2009年2月28日，第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》宣布對刑法第201條進(jìn)行修改。最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國刑法>確定罪名的補(bǔ)充規(guī)定（四）》，將該條罪名確定為“逃稅罪”，相應(yīng)取消原罪名“偷稅罪”。納稅人和扣繳義務(wù)人作為逃稅罪的主體身份得以明確，但在刑法理論上，受托代征人、稅務(wù)代理人、無證經(jīng)營著和非法經(jīng)營者能否成為逃稅罪的犯罪主體仍存在著諸多值得探討的問題，本文結(jié)合偷稅罪到逃稅罪的立法演變，主要探討逃稅罪主體問題，以期提出一些自己的看法和見解。

關(guān)鍵詞：逃稅罪；刑法修正案（七）；犯罪主體

偷稅罪在我國刑事立法中經(jīng)歷了一個從無到有、由抽象、籠統(tǒng)、單一、欠缺到具體、明確、科學(xué)、完善的歷史發(fā)展過程?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸穼π谭ǖ涞?01條規(guī)定的偷稅罪從行為方式、構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)、法定刑等多方面進(jìn)行了重大修改，并實行有條件的初犯補(bǔ)稅免罪機(jī)制，并將罪名修改為逃稅罪。

一、從偷稅罪到逃稅罪的立法演變

1979年7月1日，新中國第一部刑法典誕生，其中規(guī)定了偷稅罪，但采用的是空白罪狀，比較籠統(tǒng)、粗放。 1992年9月4日全國人大常委會頒布了《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》。1992年，“兩高”聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》 。1997年刑法全面修訂時將補(bǔ)充規(guī)定的內(nèi)容予以吸收并形成了刑法典的第201條。

2009年2月28日，第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》宣布對刑法第201條進(jìn)行修改。最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國刑法>確定罪名的補(bǔ)充規(guī)定（四）》，將該條罪名確定為“逃稅罪”，相應(yīng)取消原罪名“偷稅罪” 。

《刑法修正案（七）》第3條的規(guī)定與原刑法典第201條的規(guī)定相比，在行為方式、構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任追究方式、罪名等多方面有著很大的變化。主要包括：1、罪名發(fā)生了變化，沒有沿用過去《刑法》中對“偷稅”的表述，改為“逃稅罪”。 2、構(gòu)罪的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生一定的改變，這次修改《刑法》第201條時， “數(shù)額+比例”的確定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)修改為“數(shù)額+比例”的不確定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。3、對罰金刑進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，代之以無限額罰金制。4、在追究刑事責(zé)任的方式上作了調(diào)整，實行有條件的初犯補(bǔ)稅免罪機(jī)制。5、擴(kuò)大了犯罪客觀方面的行為方式；《刑法修正案（七）》第3條對其做了較大幅度的修改，改用概括式的表述模式 ，只強(qiáng)調(diào)采取欺騙、隱瞞的手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報的行為模式。

二、逃稅罪主體問題探討

納稅人和扣繳義務(wù)人作為逃稅罪主體在理論界已經(jīng)達(dá)成共識，對于受托代征人、稅務(wù)代理人、無證經(jīng)營者和非法經(jīng)營者能否納入逃稅罪主體范疇值得進(jìn)一步探討。

（一）納稅人和扣繳義務(wù)人

所謂納稅人是指依法應(yīng)當(dāng)向國家繳納稅款的單位和個人，這里的單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位；這里的個人是指個人工商戶和其他個人。納稅人違反國家稅種法，以欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報或者不申報達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)的，構(gòu)成本罪。所謂扣繳義務(wù)人，是指負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位和個人，其中又分為代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人。

不過也有學(xué)者認(rèn)為扣繳義務(wù)不同于納稅義務(wù)，根據(jù)扣繳義務(wù)人的實際身份和真正行為性質(zhì)，其行為罪征并非是偷逃稅款，不應(yīng)將其納入逃稅罪主體范疇，可以增設(shè)“不履行扣繳義務(wù)罪”。筆者認(rèn)為從本質(zhì)上來說，扣繳和繳稅確實是兩個不同性質(zhì)的行為，繳稅是納稅人主動繳納，扣繳是扣繳義務(wù)人代扣代繳，但是我們可以把扣繳行為看成是納稅人繳納稅款的一個延伸，納稅人可以主動繳納稅款，同時納稅人也可以通過扣繳平臺進(jìn)行納稅，這樣扣繳行為與納稅人納稅行為就是一個整體上的行為，扣繳義務(wù)人違反刑法扣繳稅款，當(dāng)然侵犯的是國家稅收管理制度，應(yīng)當(dāng)納入逃稅罪主體范疇 ?？劾U義務(wù)人在已扣已收稅款的情形下，稅法賦予其及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報解繳稅款的義務(wù)，在這一環(huán)節(jié)，扣繳義務(wù)人的身份是繳納稅款義務(wù)主體，符合逃稅罪主體身份特征。扣繳義務(wù)人采用逃稅手段不繳、少繳已扣已收稅款，與納稅人逃稅采用同樣的行為手段，以欺騙、隱瞞為特征，在主觀方面一致，客觀上都造成了國家稅款的流失。

（二）受托代征人

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十四條：“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)?！庇袑W(xué)者認(rèn)為，事實上代征人就是扣繳義務(wù)人，既然刑法規(guī)定扣繳義務(wù)人能成為逃稅的主體，那么同理，代征人也能成為逃稅的主體。

上述觀點均有值得商榷之處，代征人不能單獨成為逃稅罪的主體。首先，代征人與扣繳義務(wù)人存在著本質(zhì)上的不同。代征人行使代征的權(quán)力不是法律明文規(guī)定的，而是來自于稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托授權(quán)；而扣繳的扣繳義務(wù)確是法律明確規(guī)定的。從設(shè)立的目的來看，設(shè)立代征人是稅務(wù)機(jī)關(guān)由于行使職權(quán)困難，出于方便行使職權(quán)，方便管理稅收的和角度而設(shè)立的。而規(guī)定扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)扣繳，則是因為納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人存在著某種經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系。如雇主和雇員之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系等。所以，不能因為刑法規(guī)定了扣繳義務(wù)人能成為逃稅罪的主體，就認(rèn)為代征人也能成為逃稅罪的主體。從行為所侵犯的法益來看，代征人違法代征行為所侵犯的法益，并非是國家的稅收管理制度，而應(yīng)當(dāng)是國家的財政資金管理制度和公職人員工作的廉潔性。

（三）稅務(wù)代理人

稅務(wù)代理人是指受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，在納稅人和扣繳義務(wù)所授權(quán)的范圍內(nèi)代理納稅人與扣繳義務(wù)人進(jìn)行納稅的專業(yè)人員?！抖愂照魇展芾矸ā返?9條規(guī)定：“納稅人，扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。”

（1）納稅人教唆稅務(wù)代理人不繳少繳稅款的情形；

可以理解為有身份者教唆無身份者進(jìn)行真正身份犯罪行為，一方面，納稅人教唆稅務(wù)代理人逃稅，稅務(wù)代理人的行為具有可罰性；另一方面，依照共同犯罪理論和間接正犯理論以及現(xiàn)有的刑法規(guī)范，又找不到合法地給予稅務(wù)代理人處罰的依據(jù)。

（2）稅務(wù)代理人教唆幫助納稅人逃稅的情形；

這種情況實質(zhì)上即無身份者教唆有身份者犯罪的情況，這種情況下，由于納稅人具有身份，那么納稅人的逃稅行為可以看作是逃稅罪的實行行為，稅務(wù)代理人的教唆，幫助行為就自然可以理解為逃稅罪的教唆，幫助行為。所以，稅務(wù)代理人和納稅人構(gòu)成共同犯罪，其中稅務(wù)代理人構(gòu)成教唆犯或是幫助犯。

（3）稅務(wù)代理人私自逃稅而納稅人不知情的情形；

對于稅務(wù)代理人私自逃稅而納稅人不知情的情形，納稅人不具有逃稅的主觀故意，因此不構(gòu)成逃稅罪，對于稅務(wù)代理人而言有可能構(gòu)成詐騙罪或是侵占罪。如果是納稅人將應(yīng)繳納稅款交付給稅務(wù)代理人，稅務(wù)代理人此時并沒有逃稅的故意，而是在獲得稅款后通過各種手段進(jìn)行逃稅，則稅務(wù)代理人屬于將委托人的財產(chǎn)占為己有，構(gòu)成侵占罪。如果是稅務(wù)代理人最初即具有逃稅的主觀故意，騙取納稅人支付的預(yù)先繳納的稅款，然后通過逃稅的方式將稅款占為己有，構(gòu)成詐騙罪 。

（四）無證經(jīng)營者和非法經(jīng)營者

無證經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)成為逃稅罪的主體。因為無證經(jīng)營者雖然沒有進(jìn)行稅法上的稅務(wù)登記，但其仍然在進(jìn)行實質(zhì)上的經(jīng)營活動，只要其經(jīng)營行為的合法的，就有納稅的義務(wù)。例如，《稅收征管法》第37條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納?！毙抻喓蟮奶佣愖镝槍Ψ缸锟陀^方面行為方式的描述為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報以逃避繳納稅款”，將不申報的行為也囊括其中。

非法經(jīng)營者不應(yīng)當(dāng)成為逃稅罪的主體。筆者認(rèn)為，非法經(jīng)營不被國家所認(rèn)可，應(yīng)當(dāng)被取締，其所得收入是違法的，應(yīng)上繳國庫，自然談不上“稅收”的相關(guān)問題，所以不能構(gòu)成逃稅罪，對非法經(jīng)營者按照非法經(jīng)營罪或是其它相關(guān)罪名予以處罰即可。

三、結(jié)語

我國《刑法修正案（七）》將偷稅罪改為逃稅罪，無疑是法治理念的重大進(jìn)步，這一修改體現(xiàn)出我國法律價值理念中民本主義特征逐步彰顯，強(qiáng)化對納稅人持尊重、平等的態(tài)度，體現(xiàn)出公民權(quán)利義務(wù)配置關(guān)系由義務(wù)本位向權(quán)利本位轉(zhuǎn)型。納稅人和扣繳義務(wù)人作為逃稅罪的主體身份得以明確，但是對于逃稅罪主體問題值得進(jìn)一步探討，以期完善逃稅罪的相關(guān)法律規(guī)定，更好地規(guī)制逃稅行為。

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作者簡介：

羅冬蓮（1989-），女，漢族，北京交通大學(xué)人文學(xué)院2011級經(jīng)濟(jì)法碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。