（黑龍江科技學(xué)院 黑龍江哈爾濱150027）

長期以來，我國煤炭行業(yè)一直存在比較嚴(yán)重的價(jià)格扭曲、利潤虛增現(xiàn)象，煤炭價(jià)格不能真正地反映煤炭資源的真實(shí)成本，資源的價(jià)值不能得到充分補(bǔ)償，由此引發(fā)了嚴(yán)重的資源浪費(fèi)、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等問題，制約著我國目前正在推進(jìn)的資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)建設(shè)。本文以煤炭資源成本構(gòu)成為分析研究對(duì)象，從使用者成本角度深入分析，揭示出產(chǎn)生上述問題的根本原因在于我國煤炭資源開發(fā)利用中長期存在的 “資源無價(jià)或價(jià)值不完全”因素，煤炭成本是缺失的，煤炭成本中的使用者成本與環(huán)境成本并沒有計(jì)入煤炭的成本中，使煤炭成本不能得到足額的補(bǔ)償，內(nèi)部成本外部化造成了典型的外部不經(jīng)濟(jì)。因此，探討煤炭資源開發(fā)中的成本計(jì)量范圍，有利于解決資源開發(fā)中存在的企業(yè)成本社會(huì)化、內(nèi)部成本外部化問題，有利于完善煤炭資源市場，促使我國煤炭資源可持續(xù)發(fā)展。

一、使用者成本內(nèi)涵

使用者成本的概念最早由馬歇爾（1936）提出，后來凱恩斯（1936）把它定義為由于使用設(shè)備而造成的設(shè)備價(jià)值的減少。使用者成本的基本理念是將自然資源和環(huán)境資源均作為有價(jià)資產(chǎn)，并考慮其折舊。這一理念來源于霍特林和?？怂沟淖匀毁Y本及可持續(xù)收入的思想。他們認(rèn)為有限存量的非再生資源和機(jī)器設(shè)備一樣都是資產(chǎn)，都有折舊的問題。非再生資源開采收入中需要扣除折舊，這樣剩下的開采收入才是不減少資源資產(chǎn)存量的、能夠無限期維持的消費(fèi)水平。上述意義的折舊也可看作非再生資源開發(fā)利用中的使用者成本。筆者認(rèn)為使用者成本是指現(xiàn)在使用不可再生資源而不是留給后代使用所產(chǎn)生的成本。從這一定義看，使用者成本具有兩種性質(zhì)：其一，它反映了現(xiàn)在開采對(duì)于未來開采凈收益的機(jī)會(huì)成本，是社會(huì)成本的概念；其二，從代際公平的角度看，當(dāng)代人與后代人同為礦產(chǎn)資源的受益者，使用者成本等同于現(xiàn)在開采一單位資源給后代造成的福利犧牲。使用者成本的社會(huì)性與代際性，使得其計(jì)量問題成為一個(gè)難點(diǎn)。因?yàn)榈V產(chǎn)作為一種不可再生資源，一旦開采出來就意味著永久性損耗，所以要實(shí)現(xiàn)礦業(yè)可持續(xù)發(fā)展，就需全面計(jì)量礦產(chǎn)資源成本。只有這樣才能在實(shí)物上保證礦產(chǎn)資源存量不變，以用于后備資源和替代資源的開發(fā)。

二、現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算中使用者成本缺失問題

現(xiàn)行企業(yè)煤炭成本反映的只是煤炭的制造成本，僅包括煤炭直接開采成本，并未將煤炭開發(fā)過程中的資源折耗和環(huán)境成本計(jì)算在內(nèi)，并且成本項(xiàng)目開支偏低，不能真實(shí)全面地反映煤炭在生產(chǎn)過程中的實(shí)際耗費(fèi)，導(dǎo)致煤炭企業(yè)成本不能足額提取并得到補(bǔ)償，影響煤炭企業(yè)簡單再生產(chǎn)的維系。因此煤炭企業(yè)利潤構(gòu)成的不合理，具體體現(xiàn)在現(xiàn)行煤炭成本核算框架不科學(xué)。

（一）現(xiàn)行煤炭企業(yè)的成本核算項(xiàng)目中沒有反映資源成本。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，煤炭資源由國家無償劃撥給企業(yè)使用，煤炭資源成本中只包含了企業(yè)的生產(chǎn)成本，資源成本幾乎可以忽略。我國能源礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用從勘探、開采、加工、轉(zhuǎn)換等環(huán)節(jié)由國家直接管理，所有者、探礦人和采礦人都是國有性質(zhì)，相互之間的交換并不通過市場，使用者成本也就無從進(jìn)入礦產(chǎn)資源價(jià)格之中。改革開放以來，我國對(duì)能源礦產(chǎn)資源逐步實(shí)施有償開采制度，具體表現(xiàn)為煤炭企業(yè)在開采前要購買探礦權(quán)、采礦權(quán)，在開采過程中要繳納使用費(fèi)。目前各煤炭企業(yè)在實(shí)際核算中將繳納的上述款項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算，并按年限平均法攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。但是購買探礦權(quán)、采礦權(quán)、繳納使用費(fèi)涉及的資金數(shù)額巨大，如果僅是把探礦、采礦的花費(fèi)視同無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并在管理費(fèi)用中分期攤銷，而不作為煤炭成本的組成部分，勢必帶來經(jīng)營上的大額虧損。

（二）現(xiàn)行煤炭企業(yè)的成本核算中沒有足額反映環(huán)境成本。煤炭企業(yè)的環(huán)境成本就是煤炭企業(yè)為實(shí)現(xiàn)一定的環(huán)境目標(biāo)而發(fā)生的一切支出以及因環(huán)境破壞而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本和治理費(fèi)用，主要包括資源耗減占用成本和煤炭環(huán)境成本。環(huán)境成本是一個(gè)與環(huán)境問題和可持續(xù)發(fā)展相聯(lián)系的概念。嚴(yán)格來講，環(huán)境成本是使用者成本的一部分。目前環(huán)境問題越來越嚴(yán)峻的事實(shí)證明，環(huán)境成本計(jì)算范圍的不完整、計(jì)算數(shù)額的不足，是對(duì)環(huán)境再生產(chǎn)的一種不完全的補(bǔ)償，在很大程度上不能保證環(huán)境系統(tǒng)的再生產(chǎn)，致使環(huán)境制約了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

1.資源耗減占用成本。資源耗減占用成本是一種補(bǔ)償成本與機(jī)會(huì)成本相統(tǒng)一的環(huán)境成本。由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)對(duì)自然資源進(jìn)行開發(fā)利用，使自然資源的儲(chǔ)量逐漸減少，減少的資源價(jià)值即為自然資源耗減成本。由于煤炭是非再生資源，并且環(huán)境資源又是煤炭生產(chǎn)的一種“生產(chǎn)要素”，所以，生產(chǎn)多少煤炭產(chǎn)品，就必然消耗“多少”環(huán)境資源。資源是有價(jià)值的，人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價(jià)，其數(shù)額應(yīng)大于或等于資源自身的價(jià)值。對(duì)于煤炭企業(yè)來講，環(huán)境資源不僅是組織生產(chǎn)活動(dòng)的潛在基礎(chǔ)，而且是一種“生產(chǎn)要素”，因此煤炭生產(chǎn)活動(dòng)的開展是以資源的減少和生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)發(fā)生變化為前提的。因煤炭企業(yè)生產(chǎn)耗減、占用資源導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)狀態(tài)發(fā)生變化和他人失去利用煤炭資源與環(huán)境的許多機(jī)會(huì)，而必須由煤炭企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值即為資源耗減占用成本。

2.煤炭環(huán)境成本。煤炭環(huán)境成本是指煤炭企業(yè)經(jīng)營過程中對(duì)礦區(qū)及周邊環(huán)境造成的影響而采取保護(hù)環(huán)境和治理、預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的各種成本費(fèi)用，包括礦區(qū)環(huán)境保護(hù)投資成本、礦區(qū)環(huán)境恢復(fù)和治理成本、礦區(qū)環(huán)境管理和教育成本等內(nèi)容。煤炭生產(chǎn)活動(dòng)不僅占用和消耗煤炭資源，還會(huì)引起對(duì)其他生態(tài)環(huán)境資源的破壞，在煤炭產(chǎn)品產(chǎn)出的同時(shí)，會(huì)直接導(dǎo)致環(huán)境資源的減少、地表構(gòu)造的改變、農(nóng)田的減少與土壤的退化、空氣污染、水資源破壞及河流山脈的改造等。同時(shí)，由于煤炭開采，導(dǎo)致地面塌陷、耕地消失，對(duì)農(nóng)業(yè)造成的損失；煤炭開采過程中不可避免地產(chǎn)生大量固體廢棄物——矸石，矸石不僅壓占大量土地，而且在一定條件下會(huì)發(fā)生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體，影響礦區(qū)居民的身體健康；煤炭開采、洗選過程中產(chǎn)生的污水排放到周邊地區(qū)，也對(duì)環(huán)境造成了污染等。這些都是煤炭礦區(qū)環(huán)境破壞成本。為恢復(fù)和治理被污染、破壞的生態(tài)環(huán)境資源而發(fā)生的成本費(fèi)用就是礦區(qū)的環(huán)境恢復(fù)和治理成本。主要包括：處理廢水、矸石等廢棄物產(chǎn)生的成本；凈化空氣、水源產(chǎn)生的成本；處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產(chǎn)生的成本等。隨著國家對(duì)環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的提高，環(huán)境治理費(fèi)用也大大增加。實(shí)際上每個(gè)煤炭企業(yè)都要或多或少的支付一些環(huán)境治理方面的費(fèi)用，因此環(huán)境保護(hù)與治理費(fèi)用也會(huì)成為煤炭成本的重要組成部分，但是現(xiàn)行的煤炭企業(yè)成本核算體系卻未能將其在煤炭企業(yè)成本核算項(xiàng)目中列示。

（三）現(xiàn)行煤炭企業(yè)的成本核算中沒有準(zhǔn)確核算人工成本，也未考慮煤礦退出成本。煤炭企業(yè)是勞動(dòng)密集型企業(yè)。煤炭生產(chǎn)工人勞動(dòng)強(qiáng)度大、危險(xiǎn)性高、工作環(huán)境惡劣，但是工資水平卻很低，工人的付出和他們收獲極不成比例。目前成本核算規(guī)定只將工資、獎(jiǎng)金和提取的職工福利費(fèi)計(jì)入成本，而工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職業(yè)病補(bǔ)助費(fèi)和為全體職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、計(jì)劃生育保險(xiǎn)、住房公積金等則計(jì)入管理費(fèi)用。但是這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)都是人工成本的組成部分，若計(jì)入管理費(fèi)用，將會(huì)造成人工成本失真，企業(yè)管理費(fèi)用虛增。煤炭資源屬于不可再生資源。所有煤礦將來都會(huì)面臨資源枯竭、停產(chǎn)關(guān)閉的結(jié)局。煤礦關(guān)閉時(shí)，需要大量的資金用于處理善后和安置人員。國有煤礦政策性破產(chǎn)時(shí)，由國家解決煤炭開采的退出成本問題。但是隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，該項(xiàng)成本將逐步由企業(yè)來負(fù)擔(dān)，而現(xiàn)行的煤炭成本管理辦法規(guī)定，企業(yè)不能預(yù)先計(jì)提退出成本，導(dǎo)致煤礦退出所需資金沒有來源。

三、煤炭企業(yè)成本核算問題的對(duì)策及建議

（一）界定產(chǎn)權(quán)，明晰資源成本。界定良好的產(chǎn)權(quán)，具有排他性、安全性、永久性和可轉(zhuǎn)移性等特性，它是市場經(jīng)濟(jì)順利運(yùn)行的前提條件。對(duì)煤炭這種非可再生的戰(zhàn)略性資源，大多數(shù)國家都通過立法確認(rèn)其作為社會(huì)財(cái)富歸國家所有，個(gè)人或者社會(huì)組織可以從國家那里取得探礦權(quán)和采礦權(quán)。在資源無主或產(chǎn)權(quán)不明晰的情況下，由于資源使用者對(duì)未來收益缺乏穩(wěn)定預(yù)期，從而其貼現(xiàn)率較高，使其傾向于選擇當(dāng)期較高的開采率而忽視對(duì)資源耗竭的補(bǔ)償。在資源無主的情況下，使用者相互爭奪公共資源價(jià)值的行為還會(huì)導(dǎo)致租值消散 （本來有價(jià)值的資源或財(cái)產(chǎn)，由于產(chǎn)權(quán)安排方面的原因，其價(jià)值或租金下降，乃至完全消失），大大增加社會(huì)成本。

（二）準(zhǔn)確計(jì)量資源耗減成本。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)資源耗減成本采用了不同的核算辦法，如將探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)計(jì)入生產(chǎn)成本，而礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)則計(jì)入了管理費(fèi)用。三者都是對(duì)資源耗減成本的補(bǔ)償，卻計(jì)入了不同的科目，所以很難全面了解資源耗減成本。另外，雖然探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)通過折耗的方式計(jì)入生產(chǎn)成本，但是輔助設(shè)備的折舊及操作費(fèi)用也包括在生產(chǎn)成本中，所以不利于獲得資源耗減成本的確切數(shù)值。所以，筆者建議設(shè)立“資源耗減成本”科目，專門用來核算資源的耗減成本，不論是探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款和采礦權(quán)價(jià)款，還是礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，在計(jì)提折耗或計(jì)算繳納時(shí)，都計(jì)入該科目，歸集自然資源開采企業(yè)對(duì)資源耗減成本的補(bǔ)償數(shù)額。從該科目可以很清晰、準(zhǔn)確地獲得資源耗減成本的數(shù)值信息，并詳細(xì)了解其耗減成本的補(bǔ)償情況。筆者還建議在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，增加資源耗減成本的信息披露。由于煤炭資源屬于不可再生資源，社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)對(duì)資源的耗減成本進(jìn)行補(bǔ)償，而在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露這一信息，有利于信息使用者了解企業(yè)對(duì)煤炭資源耗減成本進(jìn)行補(bǔ)償?shù)那闆r。披露時(shí)可以分項(xiàng)目進(jìn)行披露，即成本補(bǔ)償總額是多少、向國家繳納的數(shù)額、企業(yè)自身計(jì)提的數(shù)額是多少、資源耗減成本計(jì)提的依據(jù)等。

（三）將環(huán)境成本納入煤炭企業(yè)成本核算項(xiàng)目中。煤炭企業(yè)環(huán)境成本包括環(huán)境治理成本和補(bǔ)償費(fèi)用。建議設(shè)置“環(huán)境成本”一級(jí)科目，其下設(shè)“環(huán)境保護(hù)投資成本”、“環(huán)境恢復(fù)和治理成本”、“環(huán)境管理和教育成本”等二級(jí)科目進(jìn)行核算。環(huán)境成本允許在煤炭成本中按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，按實(shí)際需要據(jù)實(shí)開支，結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年使用，不足部分直接在當(dāng)年成本中列支?！碍h(huán)境保護(hù)投資成本”科目專門用來核算應(yīng)予以資本化的環(huán)保設(shè)備、房屋、建筑物等環(huán)保支出?！碍h(huán)境恢復(fù)和治理成本”科目用于核算由于煤炭開采造成的空氣污染、水資源破壞、土壤破壞、水土流失等生態(tài)環(huán)境破壞而發(fā)生的治理費(fèi)用和治理人員工資、福利費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用支出?！碍h(huán)境管理和教育成本”下設(shè)“管理成本”、“教育成本”兩個(gè)明細(xì)科目?！肮芾沓杀尽笨颇坑糜诤怂銦o法資本化的、又不屬于環(huán)境治理的費(fèi)用支出。“教育成本”科目主要分配歸集對(duì)煤炭企業(yè)職工進(jìn)行環(huán)境教育、培訓(xùn)所發(fā)生的成本。

（四）在煤炭企業(yè)成本核算體系中全面反映人工成本，并增加退出成本。針對(duì)現(xiàn)行煤炭企業(yè)的成本核算中沒有準(zhǔn)確核算人工成本的問題，建議把“人工成本”設(shè)定為一級(jí)科目，并調(diào)整其核算內(nèi)容。然后在其下設(shè)立以下二級(jí)科目：“工資及獎(jiǎng)金”科目核算工資和獎(jiǎng)金；“勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)”科目核算支付給職工卻沒有計(jì)入工資總額的費(fèi)用；“工資附加費(fèi)”科目核算工資總額提取的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職業(yè)病補(bǔ)助費(fèi)、住房公積金等；“勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)”科目核算按工資總額為職工繳納的各種保險(xiǎn)等。針對(duì)現(xiàn)行煤炭企業(yè)的成本核算中未考慮煤礦退出成本的問題，建議允許在煤炭成本中按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提退出成本，并按實(shí)際需要開支，結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年使用，不足部分可直接在當(dāng)年成本中列支。同時(shí)為了保證煤炭企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，以適應(yīng)企業(yè)改制發(fā)展的需求，在現(xiàn)行煤炭成本項(xiàng)目中設(shè)立“發(fā)展成本”科目，下設(shè)“生產(chǎn)建設(shè)基金”、“轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金”、“人員安置補(bǔ)償基金”等二級(jí)科目。

（五）制定完善的煤炭成本核算實(shí)施方案，并有序分步實(shí)施。煤炭企業(yè)成本核算中存在的問題不可能一次全部解決。因?yàn)樵S多問題必須經(jīng)過大量的調(diào)查研究和充分論證，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)才能解決。建議有關(guān)部門制定改革完善煤炭企業(yè)成本核算制度方案，統(tǒng)籌考慮各方面關(guān)系，兼顧各方面利益，充分考慮社會(huì)和企業(yè)的承受能力，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)煤炭企業(yè)成本改革，統(tǒng)籌安排，分步實(shí)施。進(jìn)一步提高煤礦職工艱苦崗位津貼標(biāo)準(zhǔn)，繼續(xù)完善煤礦安全費(fèi)用制度，建立起煤礦安全風(fēng)險(xiǎn)抵押金。煤礦企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取自己力所能及的措施，盡可能完善會(huì)計(jì)成本核算，基本建立起煤炭企業(yè)成本核算體系和制度?？傊?，煤炭企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，必須加強(qiáng)成本核算和管理，并且必須堅(jiān)持以財(cái)務(wù)管理為核心，即以成本核算為基礎(chǔ)，以成本控制為主線，變傳統(tǒng)的被動(dòng)式成本核算管理為主動(dòng)的戰(zhàn)略成本管理，把成本核算、管理和控制貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的整個(gè)過程，使成本核算和管理更好的適應(yīng)企業(yè)發(fā)展，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，在煤炭企業(yè)跨越式發(fā)展中發(fā)揮更大作用。

四、結(jié)束語

總之，目前煤炭成本的內(nèi)部成本外部化，造成了成本缺失，導(dǎo)致成本不能發(fā)揮作為補(bǔ)償尺度的作用，深刻影響了煤炭資源生產(chǎn)和再生產(chǎn)問題，造成了對(duì)煤炭資源的過度開采和不合理使用。這種當(dāng)代人為了自身利益而損害后代人利益的短期行為嚴(yán)重制約了煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。完善煤炭企業(yè)成本核算體系，外部成本內(nèi)部化，有利于國家資源所有權(quán)益的維護(hù)、煤炭資源的有序合理開發(fā)與利用、煤炭企業(yè)的公平競爭、環(huán)境治理及煤炭產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，還將有助于我國煤炭市場調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，可以遏制煤炭在消費(fèi)階段的浪費(fèi)，提高煤炭產(chǎn)品的使用效率，實(shí)現(xiàn)煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。