（四川樂山師范學(xué)院 四川樂山 614000）

環(huán)境會計又名綠色會計，它是以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系；計量、記錄環(huán)境污染及環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費(fèi)用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益，進(jìn)行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源消耗應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的一門會計，它試圖將會計學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過有效的價值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境的目的。

一、我國環(huán)境會計發(fā)展的現(xiàn)狀

總體而言，目前我國會計界對環(huán)境會計的研究是以規(guī)范性研究為主，如環(huán)境會計的必要性、會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素確認(rèn)等內(nèi)容，且研究方法較為單一，缺乏具有我國特色的環(huán)境會計理論與實(shí)踐體系作為環(huán)境會計實(shí)踐的支撐，此其一。其二，由于環(huán)境會計目標(biāo)定位過高，過于追求理想化的環(huán)境會計模式，以至于環(huán)境會計的核算如會計科目、記賬方法、會計報告的設(shè)計和使用方法都沒有走出套用傳統(tǒng)會計的模式，核算方法缺乏可操作性和科學(xué)性。其三，由于環(huán)境會計的基本前提和核算原則尚未形成，加之環(huán)境會計計量方法尚不完善，導(dǎo)致環(huán)境會計報告難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，同時，由于缺少編制環(huán)境會計報告的統(tǒng)一要求，環(huán)境信息披露基本上是企業(yè)的個體行為，具有很大的隨意性。其四，環(huán)境信息披露制度不健全。我國目前尚未普遍推行綠色生產(chǎn)和ISO 14001環(huán)境管理體系。許多企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識還不夠強(qiáng)，甚至有些企業(yè)在利益的驅(qū)使下，恣意地?fù)p耗資源，破壞生態(tài)環(huán)境，加之我國企業(yè)財務(wù)會計還沒有強(qiáng)制性的信息披露規(guī)定，致使大部分企業(yè)沒有主動地披露環(huán)境會計信息，更不愿主動地披露對自己不利的環(huán)境信息。其五，專業(yè)人才儲備缺乏。發(fā)展環(huán)境會計需要跨學(xué)科領(lǐng)域的復(fù)合型人才，既要深諳會計理論，又要掌握一定的資源、環(huán)保知識，我國目前相當(dāng)缺乏這樣的人才，高校相關(guān)學(xué)科建設(shè)與教學(xué)研究也相對滯后。

二、環(huán)境會計的核算對象

環(huán)境會計核算的對象——自然環(huán)境是一種有價值的資源，它能夠?yàn)檎麄€人類社會的現(xiàn)在和未來提供多種多樣的服務(wù)，是具有直接、間接價值的，如水資源、土地等。將自然資源和環(huán)境資源視為一種資產(chǎn)，就有必要將環(huán)境質(zhì)量納入會計核算的資產(chǎn)方。這要求企業(yè)站在社會的角度考慮企業(yè)的生產(chǎn)成本。首先，對自然資源成本（如水、森林、原煤、原油等）進(jìn)行合理的核算；其次，國家應(yīng)當(dāng)對自然資源和自然資本的價格進(jìn)行合理確定。對環(huán)境保護(hù)支出進(jìn)行合理的核算，包括“三廢”的處理、分析、控制、補(bǔ)救和再循環(huán)，以及減少自然資源損失、美化社會環(huán)境的各項(xiàng)支出，如污水處理、垃圾處理廠、空氣凈化等的支出。

環(huán)境會計核算對象區(qū)別于傳統(tǒng)會計的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會計實(shí)務(wù)的結(jié)合。由于與自然環(huán)境關(guān)系復(fù)雜，考慮到目前的環(huán)境會計核算技術(shù)方法的可操作性，其核算對象的主要內(nèi)容是：環(huán)境成本包括自然資源成本、自然資源損耗和環(huán)境保護(hù)支出。環(huán)境收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入和環(huán)境保護(hù)收入。環(huán)境會計收益包括資源環(huán)境收益和環(huán)境會計利潤等。

三、環(huán)境會計的確認(rèn)、計量與披露

（一）環(huán)境會計要素的確認(rèn)

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)。環(huán)境資產(chǎn)是指特定的個體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)中取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源作為環(huán)境資產(chǎn)加以確定的標(biāo)準(zhǔn)為：一是環(huán)境資源計量的可靠性；二是環(huán)境資源的地域性。環(huán)境會計只對會計主體內(nèi)的環(huán)境資源形成的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

2.環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)。它是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動，而付出或耗用環(huán)境資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：一是未來效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么，該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用；二是計量的可靠性。環(huán)境費(fèi)用計價是以貨幣衡量各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生額。

3.環(huán)境效益的確認(rèn)。環(huán)境效益是指在一定的時期內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人帶來的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用。環(huán)境效益可劃分為直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益。直接環(huán)境效益是指對環(huán)境開發(fā)費(fèi)用取得有形資源產(chǎn)品時獲得的環(huán)境效益，如合理采伐森林獲得的木材產(chǎn)品。間接環(huán)境效益是指對環(huán)境開發(fā)利用，取得無形環(huán)境效用時而獲得的環(huán)境效益，如保護(hù)野生動物群帶來的效益。環(huán)境效益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：一是環(huán)境效益的現(xiàn)實(shí)性。人類無意識地向自然界索取或環(huán)境自發(fā)地提供給人類一定的環(huán)境效用。二是環(huán)境效益的成本計量性。

（二）環(huán)境會計的計量

環(huán)境會計的確認(rèn)和計量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計要素，經(jīng)過辨認(rèn)確定其數(shù)量價格，加以正式記錄并編入會計報表的過程。在計量中，最困難的是自然資源的價值計量。主要的計量方法有：

1.機(jī)會成本法。環(huán)境資源的開發(fā)利用相當(dāng)于對多種互斥方案的選擇，資源有限性決定了選擇一種形式就要放棄其他形式，放棄方案中的最大經(jīng)濟(jì)效益為所選方案的機(jī)會成本。適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟(jì)損失計量。

2.資產(chǎn)價值法。環(huán)境條件的差別可以通過地價或宅價反映，據(jù)此推算環(huán)境資源的價值。常用回歸分析法計算、測定環(huán)境條件對地價的貢獻(xiàn)度，該貢獻(xiàn)度可視為環(huán)境資源價值。該法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。

3.人力資本法。專門用于評估計量環(huán)境污染影響人體健康的經(jīng)濟(jì)損失，該方法將環(huán)境污染引起的人體健康損失分為醫(yī)療費(fèi)、喪葬費(fèi)等直接經(jīng)濟(jì)損失和護(hù)理費(fèi)等間接經(jīng)濟(jì)損失。適用于對人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計量。

4.恢復(fù)費(fèi)用法。環(huán)境資源被破壞，改善的效益較難評價，可以估計恢復(fù)或防護(hù)一種資源不受污染所需的最低費(fèi)用，就是恢復(fù)費(fèi)用法。適用于消煙除塵、污水處理等治理費(fèi)用的計量。

5.防護(hù)費(fèi)用法。用消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費(fèi)用來衡量環(huán)境污染的損失。適用于出現(xiàn)了噪音污染，需要安裝消音或隔音裝置。

6.調(diào)查評價法。咨詢專家或環(huán)境利用者，當(dāng)環(huán)境物品的供給數(shù)量或質(zhì)量發(fā)生變化時，人們愿意支付或接受補(bǔ)償?shù)慕痤~，按調(diào)查結(jié)果，評價環(huán)境資源損失價值或保護(hù)措施效益?？蛇\(yùn)用于評價如洪水對農(nóng)田、水利設(shè)施等造成的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）環(huán)境會計的信息披露

環(huán)境會計通過提供有效的環(huán)境信息，來滿足可持續(xù)發(fā)展的分析、決策需要。其重點(diǎn)在于環(huán)境在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的披露，另外在會計報表附注中還可揭示環(huán)保措施對目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對未來的影響，同時反映環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字等內(nèi)容。企業(yè)的環(huán)境信息大致可以分為兩類：一是環(huán)境問題的財務(wù)影響信息，即企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動和事項(xiàng)中產(chǎn)生影響的環(huán)境信息或可能影響企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的環(huán)境信息。這部分環(huán)境信息都能以貨幣量化，大部分可以在現(xiàn)有的財務(wù)會計假設(shè)、原則下進(jìn)行確認(rèn)、計量，完全可以包括在現(xiàn)行的年度會計報告中。二是關(guān)于環(huán)境績效信息的環(huán)境會計報告，主要是一些不能用貨幣量化的、關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的信息，如企業(yè)執(zhí)行國家環(huán)境法規(guī)的情況，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境造成污染的程度，采取的措施，對環(huán)境保護(hù)做出的貢獻(xiàn)等。

四、我國實(shí)施環(huán)境會計的幾點(diǎn)建議

（一）加強(qiáng)環(huán)境會計理論專題研究，突破實(shí)務(wù)操作的主要障礙

目前我國環(huán)境會計所依據(jù)的理論、方法體系在計量環(huán)節(jié)上沒能突破多元化的特點(diǎn)，而且核算對象尤其復(fù)雜，這樣使得當(dāng)前環(huán)境會計失去了與會計實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，結(jié)果導(dǎo)致環(huán)境會計沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)作為實(shí)施的依據(jù)，從而演化為環(huán)境會計實(shí)施的盲點(diǎn)。如果政府和相關(guān)部門在環(huán)境會計這方面能恰當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)并進(jìn)行相關(guān)的理論研究并形成成果，將對提高我國環(huán)境會計的理論水平、消除實(shí)務(wù)操作上的盲點(diǎn)具有積極的推動作用。

（二）建立完善的環(huán)境會計規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)

西方國家在環(huán)境問題上經(jīng)歷了“先污染，后治理”的曲折發(fā)展道路，我國應(yīng)加緊推行環(huán)境會計的實(shí)施，建立健全環(huán)境法律法規(guī)體系。首先，在《會計法》中增加環(huán)境會計的內(nèi)容，以法律的形式確定環(huán)境會計的地位和作用。其次，完善會計準(zhǔn)則，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，成為披露內(nèi)容。對重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露提出重點(diǎn)要求。建立全國性的上市公司環(huán)境報告數(shù)據(jù)庫，通過互聯(lián)網(wǎng)公布企業(yè)的環(huán)境信息，杜絕有關(guān)單位盲目追求利潤的短期行為。最后，會計制度的設(shè)計要以會計準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則為依據(jù)，使環(huán)境會計具有較強(qiáng)的操作性，便于會計人員的理解和掌握。通過這些相關(guān)的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則與制度的強(qiáng)制性要求，促使企業(yè)將開展環(huán)境保護(hù)工作轉(zhuǎn)化為自覺行動。

（三）利用價格進(jìn)行宏觀調(diào)控

首先，給出明確的價格信號。對于資源，國家應(yīng)堅持有償使用原則，盡量減少免費(fèi)（稅）政策，這將有利于可持續(xù)發(fā)展的推行和環(huán)境會計的計量及完善。其次，要形成合理的價格體系，將商品的成本中加入資源成本，使商品價值得到客觀反映，使各種商品之間的比價能夠反映資源成本，充分發(fā)揮價格的宏觀調(diào)控作用。這是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的必備條件，有利于充分發(fā)揮價格應(yīng)有的資源配置和宏觀調(diào)控作用，使環(huán)境會計得以順利實(shí)施。

（四）構(gòu)建環(huán)境會計體系

從構(gòu)建我國的環(huán)境會計理論角度看，在不打亂傳統(tǒng)的會計核算的基礎(chǔ)上，通過在有關(guān)一級科目下設(shè)置與環(huán)境會計要素核算相關(guān)的二級科目來組織環(huán)境會計的核算，構(gòu)筑有關(guān)的環(huán)境會計賬戶體系，以便形成較為科學(xué)的環(huán)境會計信息記錄系統(tǒng)，如：資產(chǎn)類科目核算內(nèi)容要包括企業(yè)擁有和控制的專門用于環(huán)境保護(hù)的物質(zhì)、設(shè)備、技術(shù)、債權(quán)等人工環(huán)境資產(chǎn)，以及能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，并能可靠計量的自然環(huán)境資產(chǎn)。同時將環(huán)境會計資料列入傳統(tǒng)會計報表中，也可以增設(shè)輔助報表。

總之，環(huán)境會計內(nèi)容復(fù)雜、涉及面廣，因此制定環(huán)境會計的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)時必須緊密結(jié)合我國的實(shí)際情況，逐步完善環(huán)境會計的外部環(huán)境，加強(qiáng)社會環(huán)境的保護(hù)意識，建立一套可行的監(jiān)督機(jī)制。環(huán)境會計是一個系統(tǒng)工程，它的建立和實(shí)施不僅是一個會計問題，更是一個復(fù)雜的環(huán)境問題和社會問題，我國環(huán)境會計的實(shí)施對落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、實(shí)現(xiàn)社會資源的可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。