（中國電影股份有限公司 北京100044）

我國電影業(yè)從1905年至今已經歷了100多年的發(fā)展歷程，特別是新中國成立之后，黨和政府高度重視電影工作，電影工作者奮發(fā)努力、不斷創(chuàng)新，逐步將我國打造成了世界電影大國。但是電影企業(yè)的財務和會計工作與電影產業(yè)的發(fā)展速度相比，還存在諸多問題，電影著作權在會計上并未得到重視與體現便是其中之一。電影企業(yè)發(fā)展到今天，人們已經充分認識到電影經濟是創(chuàng)意經濟，電影產品是內容產品，電影的運作和營銷機制獨具特色，這就要求會計充分地揭示和反映這種新趨勢和新變化，也賦予了電影著作權會計研究以重大的時代意義和緊迫感。

一、電影產業(yè)的發(fā)展過程與會計的適應性

（一）將電影視為一種實物化的商品

長期以來，電影產業(yè)由制片、發(fā)行、放映三部分構成，電影制片是電影產業(yè)的起點，也是電影產品的生產者和權利源泉，而發(fā)行和放映則是電影產業(yè)的流通和消費環(huán)節(jié)。電影制片業(yè)通過醞釀、籌備、拍攝、混錄、洗印等工藝流程，最終生產出標準拷貝這一電影的載體，并被發(fā)行到電影院通過放映形成消費。在以前的經濟體制和科技水平下，電影制片企業(yè)最主要的價值運動循環(huán)即為投資拍攝電影、制作標準拷貝、銷售標準拷貝、回收銷售貨款。因此，生產銷售拷貝是電影制片企業(yè)的主營業(yè)務，電影會計也始終服從并服務于這一業(yè)務，在科目設計、核算流程、成本對象、報表反映等各方面均體現并適應這一時期電影產業(yè)的特征。后來隨著電影業(yè)的不斷發(fā)展，逐漸形成了分賬、片租、賣斷、代理等多種發(fā)行方式，再加上電視、網絡等新媒體的出現，為電影開拓了新的市場。但是由于制度、實務、歷史、觀念的沿襲以及電影制片成本的回收仍然主要依靠放映收入即票房，因此并未從根本上改變電影的會計核算方式。建國以來電影制片企業(yè)一直實行工業(yè)化管理，執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，從1981年文化部印發(fā) 《國營電影發(fā)行放映企業(yè)會計制度》至2004年財政部印發(fā)《電影企業(yè)會計核算辦法》，其間財政部、文化部、廣電部制定的若干電影行業(yè)會計制度均將電影的生產過程視同為工業(yè)產品的生產，將電影的生產成果視為庫存商品處理，在會計報表中按流動資產列示。

（二）《著作權法》賦予電影新的權益和生命力

我國的 《中華人民共和國著作權法》明確規(guī)定，電影受著作權法保護并享有各項人身權和財產權。其中，人身權包括發(fā)表權、署名權、修改權、保護作品完整權；財產權包括復制權、發(fā)行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝制權、改編權、翻譯權、匯編權以及應當由著作權人享有的其他權利。同時明確規(guī)定，“著作權人可以許可他人行使前款第（五）項到第（十七）項規(guī)定的權利，并依照約定或者本法有關規(guī)定獲得報酬。著作權人可以全部或者部分轉讓本條第一款第（五）項到第（十七）項規(guī)定的權利，并依照約定或者本法有關規(guī)定獲得報酬?！痹撘?guī)定使電影通過許可和轉讓著作權規(guī)定的各項財產權所取得的收益合法化，在實務中，由于電視臺及網絡等新媒體的涌現，以發(fā)行權、電視播映權、網絡傳播權、改編權等著作權法賦予的財產權作為商品進行交易已成為現實，電影作為內容和版權產品的特征逐漸顯現。此外，電影體制改革不斷深化，專業(yè)化分工越來越細，制片、發(fā)行、放映等各自形成了獨立的市場主體，電影制片單位無可厚非地擁有除承制權以外的作品著作權，且有權依法根據市場需求行使其自主權組織生產經營。即使對于電影院放映收取票房收入這種傳統(tǒng)方式而言，在著作權法的法律環(huán)境下，其實質也屬于電影著作權人許可影院使用其放映權而獲得報酬的法律行為。作為通用經濟語言的會計應反映上述變化，電影企業(yè)所提供的會計信息必須能夠反映其自身的權利和價值。

二、對電影會計屬性的再認識

（一）電影會計實務的現狀

當前我國具有代表性的電影企業(yè)分別是中國電影集團公司（簡稱中影集團）和華誼兄弟傳媒股份有限公司 （簡稱華誼兄弟）。中影集團在其2009年及2010年年度財務報表附注中進行了明確的說明，其會計制度執(zhí)行舊《企業(yè)會計準則》和《電影企業(yè)會計核算辦法》及其補充規(guī)定，且在其會計報表中將電影制片成本列報于“存貨”項目，即該企業(yè)將電影產品視為流動資產進行核算。華誼兄弟為A股上市公司，其2009年及2010年公開披露的財務報告附注中也明確說明，該會計報表的編制遵循財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》、38項具體會計準則及其指南、解釋和相關規(guī)定，同時將在制電影和已完成入庫的電影分別歸集于“在產品”和“庫存商品”科目并最終列報于“存貨”項目。二者“無形資產”項目中均不存在與電影著作權有關的列示，華誼兄弟作為上市公司僅在其董事會報告中進行了描述性披露，并未提供著作權的相關價值信息。綜上所述，無論屬于國企或是民企，也無論執(zhí)行舊會計制度或是新會計準則，電影行業(yè)中最具代表性的企業(yè)均將電影流動資產化處理，并在較短時間內（《電影企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定不超過24個月）將其結轉至當期損益。上述實務處理方法顯然與著作權法賦予電影作品的權利以及市場賦予電影作品的價值不符。

（二）將電影著作權視為電影企業(yè)的常規(guī)產品

每個企業(yè)均擁有各自的產品，會計核算應反映其產品的價值運動過程，電影企業(yè)也不例外。電影是電影企業(yè)的產品，但是由于其復雜性，難以確定電影產品的表現形式以及應如何在會計中予以體現和反映。電影的法律、技術、社會、文化環(huán)境發(fā)展至今，從會計角度來看，無論是將其虛擬化，例如將電影視為為觀眾提供90至150分鐘的觀景娛樂過程，還是將其實物化，例如將電影視為拷貝、數字硬盤、錄像帶、碟片等實物載體，均不能體現電影的全部意義，因為著作權法賦予電影的權利在外延上是多樣的，在時間上是長期的，而科技的發(fā)展又實現了這種權利。因此，電影企業(yè)的價值運動方式已轉化為生產著作權、銷售包括許可或轉讓著作權的循環(huán)，電影著作權會計的研究和應用成為了客觀需要。

（三）電影著作權的經濟特性

1.可分割性。電影作品的各項財產權利可依法全部或部分轉讓或者采取許可的方式收取報酬。這種轉讓和許可還可分時間、分地區(qū)進行，例如可向某一企業(yè)轉讓某部電影作品三年歐洲電視播映權，而該電影非洲地區(qū)電視播映權可以轉讓給其他企業(yè)。

2.消費多次性。電影產品是內容產品，消費者消費的產品是內容，而內容可以多次被消費而不至滅失，例如某部電影可在全國甚至全世界范圍內放映，并且可在不同的電視臺多次播映。

3.不沖突性。由于電影作品擁有多項財產權，除非一次性賣斷全部著作權，否則著作權人總能保留其中某一項或某幾項著作權，而且著作權價值不因已轉讓或許可而顯著降低。

4.長期性。我國著作權法規(guī)定財產權保護期限為50年，該規(guī)定從側面說明了理論上電影著作權可在50年的保護期內不斷地為企業(yè)創(chuàng)造財富。

5.邊際成本的趨零性。由于消費具有多次性，電影攝制完成后的復制成本較低甚至趨近于零，新增消費者和銷售收入不需要或只需要較小的成本。例如，某部電影放映100場可能與放映50場需要付出的成本相同；電影院上座率100%可能與上座率50%需要付出的成本相同。該特點意味著電影產品不存在傳統(tǒng)產業(yè)中收入與成本嚴格的配比關系，或該配比關系不存在時間以及因果上的必然聯系。

基于上述認識，將電影作為流動資產進行會計處理已經難以滿足現實的需求。企業(yè)會計準則規(guī)定，資產指由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源；無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的不具有實物形態(tài)的可辨認非貨幣資產。由此可見，電影著作權的非潛在性、可控性、收益性、無實體性、可辨認性完全符合資產與無形資產的定義，應以該種形式對其進行確認和計量。此外，從以上經濟特性的分析中還可發(fā)現，電影著作權是一種特殊的無形資產，不同于專利權、商標權、土地使用權等無形資產。

（四）電影流動資產化的現實弊端

如前所述，電影流動資產化在歷史上具有其合理性，直到2004年財政部研究制定《電影企業(yè)會計核算辦法》時，財政部的專家和電影界的會計工作者仍普遍認同流動資產化的觀點。但是隨著經濟形勢和電影業(yè)的發(fā)展，電影流動資產化逐漸顯示出了一些弊端。

1.資產和權益被低估。由于電影成本將在不超過24個月的較短時間內被轉銷，使得資產的價值歸零；同時其收益被成本抵消又使得權益價值降低。被低估的資產和權益反映在會計報表中很容易被外界解讀為該電影企業(yè)規(guī)模較小，財務結構不穩(wěn)定，從而影響了電影企業(yè)的競爭力，使其在信用、投融資以及對外合作等方面處于不利地位。

2.報表信息不易被理解。從長期的角度來看，電影企業(yè)的資產負債表中無法反映電影的價值以及企業(yè)的核心競爭力，因此其報表既不易被外界理解，又不易被外界充分信任。

（五）電影無形資產化的制度依據

《國際會計準則第38號——無形資產》規(guī)定，一些無形資產可能會以實物為載體，例如光盤、法律文件或膠片，在確定一項包含無形和有形元素的資產是按 《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》處理，還是作為一項無形資產而按本準則處理時，主體需要通過判斷來評價哪個元素更重要。我國 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》應用指南中明確強調，無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。由此可見，國際會計準則與我國企業(yè)會計準則均承認電影著作權屬于無形資產的規(guī)范范疇，也為電影著作權會計的應用提供了政策和制度層面的依據，對實踐具有一定的指導意義。需要注意的是，國際會計準則和我國會計準則對無形資產的規(guī)定顯然僅適合于一般的無形資產而非電影著作權，筆者認為有必要對電影著作權的確認、計量、記錄、報告、披露等進行深入的研究。

三、電影著作權的初始和后續(xù)計量

（一）電影著作權的初始計量

按照無形資產會計的一般原則，電影著作權通常應按實際成本計量，即以取得電影著作權并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為電影著作權的實際成本，對于不同來源的電影著作權，其成本構成也不盡相同。由于我國實行電影審查制度，能否取得電影著作權應以國家電影行政管理機關是否對該電影作品審查通過為準，即未經審查或審查未通過的電影作品不應被確認為電影著作權。

1.外購取得。其成本應包括購買價款、相關稅費以及為使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。

2.自制形成。其成本即電影的制片成本，但由于其實物載體，例如拷貝等的成本與著作權不存在直接關系，不應將其計入電影著作權成本，而應確認為當期損益。對于獨資生產的電影而言，其全部制片成本即電影著作權的開發(fā)成本；對于合資拍攝的電影而言，由于電影投資是一種收益不確定、高風險的投入，從風險管理的角度，當前電影制片單位普遍采用合資拍攝的方式，即一部電影由幾個投資商投入資金，拍攝完成后或按投資比例分享著作權，或以所投入資金取得其中某項著作權。電影的投資屬于項目投資，不適用股權投資的會計處理原則，只能按共同開發(fā)無形資產進行會計處理。各自的投入即為本單位持有相應電影著作權的成本，雖然各投資商均未能反映完整的著作權成本，但對于單個會計主體而言，該處理方式最為恰當。

3.投資者投入。投資者投入的電影著作權應以公允價值進行計量，從而反映電影著作權的現值。

4.其他形式取得。例如通過非貨幣資產交換和債務重組取得，應遵從相關會計準則的計價規(guī)定。

（二）電影著作權的后續(xù)計量

1.攤銷?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產》講解中規(guī)定，“持有待售的無形資產不進行攤銷”，具體到電影著作權而言，可將該觀點理解為一次性賣斷全部財產權的情況，除此之外一律進行攤銷處理。除可預見企業(yè)將在不足50年時間內解散的情況，均應以法定保護期50年為限進行攤銷并將其計入當期損益。此外，電影著作權在理論上雖然可以在50年內為企業(yè)創(chuàng)造財富，但其創(chuàng)造財富的能力在50年內并非均等。根據歷史和當前電影企業(yè)的表現，放映收入即票房收入仍然是電影收入的主流，票房不僅占電影收入的較大比重，同時對其他權利的收益也起著重大甚至決定性作用。而票房收入的最佳周期是在電影上映后的1年內，甚至是半年內，城市票房則集中在1個月內，隨后將隨著時間遞減甚至不會再在電影院中上映?；谏鲜銮闆r，電影著作權的攤銷應采用加速攤銷的方法，以使其賬面價值趨于合理。

2.計提減值準備。企業(yè)應至少在每年年末對電影著作權進行減值測試，估計其可收回金額，計提減值準備，確認減值損失并計入當期損益。在該規(guī)定下，一些質量低劣、不具有市場價值的影片將不會導致企業(yè)資產價值的虛增。

四、電影著作權銷售的會計處理

由于將電影著作權許可或轉讓而形成的收入是電影企業(yè)的主要收入，應將其確認為主營業(yè)務收入，這是區(qū)別于其他無形資產會計處理方法的最主要之處。同時由于電影著作權的特殊性，從理論和實踐中均無法準確地確定著作權因許可和轉讓所需分攤的成本，因此除非采取一次性賣斷全部版權的方式銷售電影著作權，否則不應轉銷其成本?？衫脭備N并計提減值準備的方式使電影企業(yè)的營業(yè)利潤相對合理。

五、電影著作權的信息披露

由于會計本身具有局限性，財務報告中所能表述和披露的信息可能遠遠不能滿足社會公眾的需要，通過詳細披露這些信息，可使公眾更好地判斷電影以及電影企業(yè)的內在價值。因此，電影企業(yè)應在其會計報表附注中詳細披露本企業(yè)擁有電影著作權的全部情況，包括電影片名，擁有著作權的類別、期限，許可和轉讓情況，著作權的初始成本和資產負債表日的賬面價值等。