趙運通

（平頂山天安煤業(yè)股份有限公司，河南省平頂山市，467000）

平煤股份公司同一控制下企業(yè)合并會計處理的實踐及探討

趙運通

（平頂山天安煤業(yè)股份有限公司，河南省平頂山市，467000）

依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，結(jié)合平煤股份公司并購重組實例，對同一控制下企業(yè)合并的會計處理進行分析，探討了在同一控制下企業(yè)合并模式復(fù)雜業(yè)務(wù)的分拆與特殊業(yè)務(wù)的合并處理問題。

平煤股份公司 同一控制下企業(yè)合并 會計處理

同一控制下企業(yè)合并作為一種中國特色的合并方式，現(xiàn)在被我國上市公司收購、兼并過程中廣泛采用。2006年，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱《企業(yè)合并》）及2008年9月下發(fā)的《企業(yè)會計準則講解（2008）》（以下簡稱《講解2008》）將同一控制下企業(yè)合并會計處理和列報進行了規(guī)范。但對于被合并方及其原母公司的處理與列報、部分復(fù)雜業(yè)務(wù)的分拆與特殊業(yè)務(wù)的合并及其他情形，目前尚缺乏明確規(guī)范。對于上市公司的會計師來說，如何做好收購兼并后企業(yè)合并的會計處理工作，是實際工作的一個難點。平煤股份公司結(jié)合本公司收購的具體業(yè)務(wù)，就同一控制下企業(yè)合并進行了實踐，同時又就財政部沒有明確規(guī)定的情況做了深入的探討。

1 平煤股份公司收購基本情況

平煤股份公司是經(jīng)原國家體改委批準，由原平頂山煤業(yè)（集團）有限責任公司作為主發(fā)起人的煤炭類上市公司。主營業(yè)務(wù)為煤炭開采、煤炭洗選和煤炭銷售。

2009年8月23日，根據(jù)規(guī)避同業(yè)競爭、強化煤炭主業(yè)、提高盈利能力、實現(xiàn)公司整體上市的發(fā)展戰(zhàn)略，平煤股份公司第四屆董事會第十三次會議審議通過了公司以自有資金收購原平煤集團下屬二礦整體資產(chǎn)與負債及三環(huán)公司、七星公司、九礦公司和天力公司100%股權(quán)。2009年9月10日，公司召開2009年第一次臨時股東大會，以記名投票表決方式審計通過了《關(guān)于資產(chǎn)收購暨關(guān)聯(lián)交易的議案》及《關(guān)于提請股東大會授權(quán)董事會辦理資產(chǎn)收購具體事宜的議案》，并分別與平煤集團、創(chuàng)投公司、礦晟公司、天潤公司、爆破器材公司、三環(huán)公司工會以及九礦公司工會簽訂附帶生效條款的《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》和《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。2009年9月30日，標的資產(chǎn)交割完成，交割日實際交易標的資產(chǎn)總價款101563.51萬元全部為貨幣資金支付。具體收購明細見表1。

表1 2009年9月平煤股份公司收購資產(chǎn)情況

2 合并方式的實踐及探討

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定企業(yè)合并方式有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。平煤股份公司結(jié)合本公司收購的實際情況，探討確定采用以下兩種合并方式。

（1）控股合并。平煤股份公司通過支付貨幣資金的形式收購三環(huán)公司、七星公司、九礦公司和天力公司100%股權(quán)，收購?fù)瓿珊?，上述公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。此種方式，按《企業(yè)合并》的規(guī)定被定義為控股合并。

（2）業(yè)務(wù)合并。平煤股份公司通過支付貨幣資金的形式收購原平煤集團下屬二礦整體資產(chǎn)、負債，收購?fù)瓿珊?，將二礦作為平煤股份公司分公司繼續(xù)經(jīng)營。此種合并方式類似于《企業(yè)合并》中規(guī)定的吸收合并，但又有著本質(zhì)的區(qū)別，因為二礦并非是一個法人實體，而是作為一個業(yè)務(wù)分部合并入平煤股份公司，所以遵照企業(yè)合并的特點以及實質(zhì)重于形式的原則，平煤股份公司將對于二礦的合并界定為業(yè)務(wù)合并。

3 合并類型的實踐

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

平煤股份公司收購的原平煤集團擁有的二礦整體資產(chǎn)及負債，收購的原平煤集團控股的九礦公司、七星公司、天力公司和三環(huán)公司均為同一控制人——原平煤集團實際控制，且在企業(yè)合并之前，參與合并各方受最終控制方——河南省國資委的控制時間均超過1年，因此，平煤股份公司收購原平煤集團擁有的二礦整體資產(chǎn)及負債、原平煤集團所擁有的九礦公司、七星公司、天力公司和三環(huán)公司的股權(quán)的行為被確定為同一控制下的企業(yè)合并。

4 合并會計處理的實踐及探討

平煤股份公司依據(jù)《企業(yè)合并》及《講解2008》的會計處理原則，對本公司的合并事項進行了實踐，并對財政部沒規(guī)定的收購少數(shù)股權(quán)的會計處理、收購資產(chǎn)的會計處理及收購后煤炭行業(yè)專用科目的會計處理做了深入的探討。

4.1 統(tǒng)一會計政策

當被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致時，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一會計政策。平煤股份公司為保證新收購單位的會計政策與公司一致，以下發(fā)文件的形式規(guī)范新收購單位的賬務(wù)處理，比如：統(tǒng)一維簡費、安全費用的會計政策，統(tǒng)一計提資產(chǎn)減值損失的方法，統(tǒng)一確認遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的業(yè)務(wù)，調(diào)整“應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付職工福利）”科目余額為零等。

4.2 對收購股權(quán)的公司的會計處理

從公司收購基本情況可以看出，平煤股份公司以自有資金收購原平煤集團股權(quán)的同時也將少數(shù)股東的股權(quán)同時一并收購。這種一次性全額收購100%股權(quán)的行為，《企業(yè)合并》和《講解2008》中均未明確會計處理辦法，只指明購買子公司的少數(shù)股權(quán)不包括在企業(yè)合并準則中。平煤股份公司根據(jù)企業(yè)合并的定義分析認為：公司收購原平煤集團控股子公司少數(shù)股權(quán)的交易事項發(fā)生前后，涉及到了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成了報告主體的變化，應(yīng)屬于企業(yè)合并的范疇。所以應(yīng)遵循同一控制下控股合并的會計處理原則，會計處理為：

4.3 對收購二礦資產(chǎn)、負債的會計處理

平煤股份公司以自有資金收購原平煤集團擁有的二礦整體資產(chǎn)及負債的業(yè)務(wù)合并，《企業(yè)合并》和《講解2008》中都沒有類似的會計處理規(guī)定，平煤股份公司在考慮此項業(yè)務(wù)合并特點的基礎(chǔ)上，比照同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理，分兩個步驟對收購的資產(chǎn)、負債進行會計處理。

第一步：公司按照合并日取得的二礦賬面資產(chǎn)、負債進行會計處理：

第二步，通過“資本公積—上交及下?lián)堋笨颇糠至⒊龇止举~套：

同時，二礦分公司開立新的賬套，對應(yīng)做相反會計分錄。

4.4 對合并日二礦專項儲備結(jié)余的還原

“專項儲備”會計科目是煤炭企業(yè)及其他高危行業(yè)用來核算維簡費、安全費用及其類似性質(zhì)專項資金提取、使用及結(jié)余情況的專用科目。這個會計科目在收購時如何處理，財政部沒有相應(yīng)的規(guī)定。針對這種情況，平煤股份公司探討如下：合并日，公司收購的資產(chǎn)、負債即（凈資產(chǎn)）中實質(zhì)上含有原二礦未使用的“專項儲備”結(jié)余，為保證專項儲備的連續(xù)使用，本著實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)從資本公積中將二礦原專項儲備結(jié)余還原。會計分錄為：

借記：資本公積—其他資本公積

貸記：專項儲備

4.5 合并會計報表的實踐及探討

合并會計報表的編制一直以來都是會計工作的難點。同一控制下企業(yè)合并的合并會計報表編制，因其特殊的合并原理，又區(qū)別于非同一控制下企業(yè)合并。依據(jù)《企業(yè)合并》和《講解2008》的規(guī)定：合并日，平煤股份公司與三礦、七星、天力公司和九礦公司形成母子關(guān)系，與二礦形成母公司與分公司關(guān)系，應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益表。在具體實施合并報表時，平煤股份公司從合并框架的建立，分、子公司會計報表的編制，母公司報表編制，抵銷報表的編制等幾個方面進行實踐與探討。

（1）建立明確的合并框架，理順平煤股份對新收購單位三礦公司、七礦公司、天力公司和九礦公司及二礦的合并關(guān)系，更為重要是解決業(yè)務(wù)合并單位——二礦公司的比較會計報表的合并問題。合并框架見圖1。

（2）分、子公司會計報表的編制。要求新收購的分公司、子公司必須按照與股份公司統(tǒng)一的會計政策編制會計報表。子公司的會計報表經(jīng)會計政策調(diào)整后連續(xù)編報。面對業(yè)務(wù)合并單位——二礦的報表編制，準則中沒有相應(yīng)的規(guī)定，實踐中需要解決以下兩個問題：第一，合并前數(shù)據(jù)報表是否應(yīng)納入合并范圍；第二，二礦原母公司——原平煤集團公司2009年9月30日以前的報表如何反映列示。

平煤股份公司經(jīng)過探討，依據(jù)同一控制下企業(yè)合并的宗旨，視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來。制訂了以下解決方案。第一方案要求二礦編制兩套會計報表。一套報表為二礦收購前報表，用來反映2009年1～9月份與上年同期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，填報的相關(guān)報表包括：資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量表。另一套報表為二礦報表，用來反映收購后二礦的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。合并日填報的報表僅為資產(chǎn)負債表。第二方案是將二礦收購前2009年1～9月份報表納入平煤股份公司合并報表中反映后，二礦原母公司也包含有二礦收購前的報表數(shù)據(jù)，直接影響了中平能化公司的合并報表。為了避免中平能化公司重復(fù)合并報表，平煤股份公司建議中平能化公司在合并報表層面增加對二礦收購前2009年1～9月份報表數(shù)據(jù)的抵銷。

圖1 合并框架圖

（3）母公司會計報表的編制。因收購二礦屬同一控制下業(yè)務(wù)合并，合并后作為平煤股份母公司的分公司管理，其所有的資產(chǎn)、負債均應(yīng)并入平煤股份母公司的會計報表。因母公司報表屬于個別會計報表，按照同一控制下企業(yè)合并的原則，母公司層面比較報表無需調(diào)整，也無需考慮對以前期間的影響。二礦收購前的資產(chǎn)、負債僅在平煤股份公司合并報表層面反映。

（4）合并抵銷報表的編制。在平煤股份公司對三礦公司、天力公司、九礦公司和七礦公司的100%股權(quán)收購過程中并不是全部從原平煤集團公司收購，還涉及到從少數(shù)股東手中收購股權(quán)的行為，合并報表的抵銷尤為復(fù)雜。財政部的《企業(yè)合并準則》中并沒有就此種情況做詳細的解釋，平煤股份公司經(jīng)過深入探討認為：基于同一控制下企業(yè)合并的實質(zhì)，合并日平煤股份公司的合并報表工作應(yīng)站在原平煤集團公司的角度來考慮抵銷問題，需要反映合并日少數(shù)股東權(quán)益增加與轉(zhuǎn)讓的全過程。因此，需要編制合并日及比較期間的針對合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益表的抵銷報表，重點反映資產(chǎn)負債表的抵銷和利潤表的抵銷問題。合并日報表的抵銷，主要是子公司所有者權(quán)益的抵銷及按100%股權(quán)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益工作。年初報表的抵銷，在考慮權(quán)益抵銷的同時，重點計算確認2009年年初所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。針對“專項儲備”科目的處理問題，平煤股份公司認為，《企業(yè)會計準則解釋第3號》將專項儲備納入所有者權(quán)益類科目，應(yīng)按照所有者權(quán)益類科目的合并抵銷原理進行抵銷，即合并日先全額抵銷后，再按照原平煤集團公司合并日所享有股權(quán)部分進行轉(zhuǎn)回。又因為屬同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)回的專項儲備屬合并前原平煤集團公司所享有的，應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。比較期間“專項儲備”科目的轉(zhuǎn)回比照合并日原理抵銷。利潤表的抵銷重點工作是：合并日按照子公司原少數(shù)股東所持的股份確認應(yīng)享有的少數(shù)股東損益；未分配利潤項目的抵銷；恢復(fù)提取的原平煤集團公司所享有的盈余公積；恢復(fù)子公司分配原平煤集團公司所享有的普通股股利等。

（5）運用IUFO專用財務(wù)軟件，將所有報表按照圖1所示框架圖的格式匯總運算得出平煤股份公司合并報表。

平煤股份公司通過股權(quán)、資產(chǎn)收購，產(chǎn)能得到了很大提升，ROE（凈資產(chǎn)收益率）和EPS（每股收益率）呈上升趨勢，為公司煤價企穩(wěn)帶來了業(yè)績支撐，維持了公司“買入”投資評級。同時，也為公司下一步煤炭主業(yè)的整體上市，提供了指導(dǎo)性的財務(wù)合并流程，更為煤炭類上市公司同類合并提供了可參考和借鑒的依據(jù)。

Discussion on business combination accounting practices under
the common control of Pingdingshan Tianan Coal Mining Co.，Ltd.

Zhao Yuntong
（Pingdingshan Tianan Coal Mining Co.，Ltd.，Pingdingshan，Henan 467000，China）

According to the current accounting standards，this paper analyzed the business combination accounting practices and discussed the Complex business spin－off and the combination problems of special business under common control and business combination model，with the case study on mergers and acquisitions of Pingdingshan Coal Mine Inc.

Pingdingshan Tianan Coal Mining Co.，Ltd，business combination under common control，accounting

TD－9

B

趙運通（1964－），男，漢族，河南汝州人，高級會計師，現(xiàn)任平頂山天安煤業(yè)股份有限公司董事、總會計師。

（責任編輯 張大鵬）