韓 鵬,陳 玲

(河南理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南 焦作 454000)

高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策現(xiàn)狀、問題與對(duì)策

韓 鵬,陳 玲

(河南理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南 焦作 454000)

運(yùn)用稅收激勵(lì)政策促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，已成為各國(guó)政府普遍采用的策略。通過對(duì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D(Research and Development)稅收激勵(lì)政策現(xiàn)狀與問題的分析和總結(jié)后，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有稅收政策體系與高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)特點(diǎn)結(jié)合不夠，是造成稅收激勵(lì)政策體系散亂、激勵(lì)力度不夠和研發(fā)稅收實(shí)務(wù)操作難等問題的主要原因。結(jié)合Ramp;D活動(dòng)特點(diǎn)，本文提出了一種旨在減少企業(yè)Ramp;D投資成本、分擔(dān)企業(yè)Ramp;D投資風(fēng)險(xiǎn)與促進(jìn)Ramp;D成果轉(zhuǎn)化的稅收激勵(lì)體系。

高新技術(shù)企業(yè)；Ramp;D；稅收激勵(lì)

高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D(Research and Development)投資具有高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、投資回收周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，同時(shí)Ramp;D投資創(chuàng)造的知識(shí)化狀態(tài)的資產(chǎn)具有高度的可轉(zhuǎn)移性，且擁有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的特征，是一種公共物品[1]。這就導(dǎo)致了Ramp;D投資容易發(fā)生“知識(shí)外溢”現(xiàn)象，即某些企業(yè)從事Ramp;D活動(dòng)的成果可能惠及到?jīng)]有涉及知識(shí)創(chuàng)造的企業(yè)，Ramp;D投資的社會(huì)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于私人收益，使得企業(yè)不愿或不敢過多地進(jìn)行Ramp;D投入，造成Ramp;D投資的“市場(chǎng)失靈”。政府有必要采取不同的公共政策，鼓勵(lì)企業(yè)Ramp;D投資。稅收激勵(lì)政策由于對(duì)市場(chǎng)機(jī)制扭曲小，得到越來越多國(guó)家的重視，將成為激勵(lì)企業(yè)Ramp;D投資的重要措施之一。

一、高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策現(xiàn)狀分析

Ramp;D活動(dòng)是高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的基礎(chǔ)性和決定性環(huán)節(jié)，應(yīng)該成為稅收政策激勵(lì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。至今，經(jīng)合組織區(qū)有22個(gè)國(guó)家采用了研發(fā)稅收激勵(lì)措施，其中，加拿大和日本的研發(fā)稅收優(yōu)惠力度最大，企業(yè)所獲得的政府資助80%是以這種方式進(jìn)行的[2]。為了促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投入，我國(guó)政府也制定和頒布了一系列稅收激勵(lì)政策。

(一)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)的政策體系

我國(guó)政府先后頒布了一系列稅收法律和制度，從不同層面鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投入。我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)的政策體系如圖1所示。

(二)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)的具體措施

1．所得稅優(yōu)惠

(1)企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠。2008年1月1日起實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減至15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這條規(guī)定將原來國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍擴(kuò)大到了全國(guó)，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的區(qū)域性優(yōu)惠也變成了產(chǎn)業(yè)性的優(yōu)惠，體現(xiàn)了政府對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的引導(dǎo)作用，有利于整個(gè)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整。

(2)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。按此規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用越多，扣除的也越多，減輕了企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的成本，降低了企業(yè)的Ramp;D風(fēng)險(xiǎn)，可以促使高新技術(shù)企業(yè)加大研發(fā)投入。

(3)加速折舊。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于實(shí)施條例第60條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。從整個(gè)固定資產(chǎn)使用期間來看，企業(yè)的總體稅負(fù)沒有變化，但稅負(fù)前輕后重，對(duì)企業(yè)來說相當(dāng)于政府提供了一筆無息貸款，有利于減輕企業(yè)的資金壓力，對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步也可起到較好的推動(dòng)作用。

(4)技術(shù)轉(zhuǎn)讓。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。新稅法實(shí)施條例規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。該規(guī)定是對(duì)企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的優(yōu)惠，可以加快高新技術(shù)企業(yè)的成果轉(zhuǎn)化，有利于高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化。

(5)職工教育經(jīng)費(fèi)。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。此規(guī)定的實(shí)施可以降低職工教育成本，有利于企業(yè)對(duì)研發(fā)人才的培養(yǎng)。

(6)創(chuàng)業(yè)投資。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。通過稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)投資，將中小型高新技術(shù)企業(yè)作為投資對(duì)象，間接地支持了中小型高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

(7)個(gè)人所得稅減免。2011年修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民解放軍軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金免征個(gè)人所得稅。對(duì)研發(fā)人員的個(gè)人所得稅減免，有利于提高研發(fā)人員的積極性。

2．流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠

(1)增值稅優(yōu)惠。2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備免征增值稅。財(cái)稅[2011]100號(hào)文件規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。增值稅一般納稅人將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對(duì)外銷售，其銷售的軟件產(chǎn)品可享受上述規(guī)定的增值稅即征即退政策。增值稅的優(yōu)惠可以降低企業(yè)研發(fā)投入成本，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入。

(2)營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠。財(cái)稅[1999]273號(hào)文件規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人(包括外商投資企業(yè)、外商投資設(shè)立的研究開發(fā)中心、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人)從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。該規(guī)定有利于提高企業(yè)和研發(fā)人員技術(shù)開發(fā)的熱情，促進(jìn)研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化。

(3)其他優(yōu)惠。財(cái)關(guān)稅[2011]71號(hào)文件規(guī)定，對(duì)符合條件的國(guó)家中小企業(yè)公共服務(wù)示范平臺(tái)中的技術(shù)類服務(wù)平臺(tái)納入現(xiàn)行科技開發(fā)用品進(jìn)口稅收優(yōu)惠政策范圍，對(duì)其在2015年12月31日前，在合理數(shù)量范圍內(nèi)進(jìn)口國(guó)內(nèi)不能生產(chǎn)或者國(guó)內(nèi)產(chǎn)品性能尚不能滿足需要的科技開發(fā)用品，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。財(cái)稅[2011]88號(hào)文件規(guī)定，繼續(xù)對(duì)外資研發(fā)中心進(jìn)口科技開發(fā)用品免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，繼續(xù)對(duì)內(nèi)資研發(fā)機(jī)構(gòu)和外資研發(fā)中心采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備全額退還增值稅。

二、高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策存在的問題

從總體上看，我國(guó)政府已經(jīng)采取了多種稅收政策鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)。這些激勵(lì)政策不同程度地減少了高新技術(shù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的成本，帶動(dòng)了高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投資的熱情。但是眾多的稅收激勵(lì)政策在運(yùn)用和實(shí)施中依然存在很多的問題。

(一)稅收激勵(lì)政策缺乏系統(tǒng)性

(1)稅收激勵(lì)政策體系散落，法律層次低。從圖1中可以看到，在我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)的政策體系中，稅收激勵(lì)政策大多是以暫行條例、暫行規(guī)定、通知等行政法規(guī)和規(guī)章制度的形式出現(xiàn)的，很少上升到國(guó)家法律。稅收激勵(lì)政策的法律層次較低，缺乏權(quán)威性、嚴(yán)謹(jǐn)性和穩(wěn)定性。朱云歡認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)有的Ramp;D稅收激勵(lì)政策，基本上是通過對(duì)稅收法規(guī)的某些條款修訂、補(bǔ)充而形成的，散落在各類稅收單行法規(guī)或稅收文件中，政策難以全面把握，執(zhí)行起來容易出偏差，這是稅收激勵(lì)政策發(fā)揮效用的一個(gè)主要制約因素[3]。

(2)稅收激勵(lì)政策缺乏針對(duì)性。高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)本身是一個(gè)極其復(fù)雜的過程，從前期的資金投入到后期的成果產(chǎn)出，都與企業(yè)的其他投資活動(dòng)存在一定的差異。因此，政府應(yīng)該制定有針對(duì)性的稅收政策激勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)開展Ramp;D活動(dòng)。在我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)的政策體系中，還沒有專門針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的法律和規(guī)章制度。在各項(xiàng)具體政策中，也僅有“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減至15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一條是明確針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的。而加速折舊、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等間接的優(yōu)惠方式，并非針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)專有的稅收優(yōu)惠，沒有考慮高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的特點(diǎn)。高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策缺乏針對(duì)性，在我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入整體不足的背景下，激勵(lì)作用并不明顯。

(二)稅收激勵(lì)的方式不合理

(1)稅收優(yōu)惠以直接優(yōu)惠為主。稅收優(yōu)惠的形式可以分為直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠兩種。直接優(yōu)惠方式是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的減免稅，屬于事后激勵(lì)行為，不利于引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入。間接優(yōu)惠側(cè)重于稅前激勵(lì)，通過直接降低稅基激勵(lì)企業(yè)采用先進(jìn)技術(shù)和加大研發(fā)投入來享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，是發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的主要方式。從我國(guó)現(xiàn)行的高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策來看，雖然也采取了稅收扣除、加速折舊、稅收抵免等間接優(yōu)惠方式，但是作用不大，稅收優(yōu)惠仍以稅收減免和優(yōu)惠稅率等直接優(yōu)惠方式為主。張濟(jì)建、章祥通過問卷調(diào)查分析了各項(xiàng)稅收激勵(lì)政策對(duì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投入的激勵(lì)作用，發(fā)現(xiàn)高新技術(shù)企業(yè)減按15%征收所得稅的政策對(duì)企業(yè)Ramp;D投入的作用最大，而研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、加速折舊等措施的作用相對(duì)較小[4]?？梢?，在我國(guó)的稅收激勵(lì)政策中，間接優(yōu)惠方式的作用還沒有得到有效發(fā)揮。

(2)稅收優(yōu)惠以所得稅為主。高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)由于其前期投入大，周期長(zhǎng)，所以投資回收周期長(zhǎng)，處于創(chuàng)業(yè)初期的高新技術(shù)企業(yè)幾乎很難盈利，政府應(yīng)該給予更多的稅收優(yōu)惠。所得稅的優(yōu)惠主要與利潤(rùn)相關(guān)，只有盈利的企業(yè)才能獲得稅收優(yōu)惠的好處。對(duì)于大多數(shù)處于微利或虧損狀態(tài)，急需創(chuàng)新投入來獲得競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)來說，這種稅收激勵(lì)方式起不到應(yīng)有的作用[5]。包健也認(rèn)為所得稅優(yōu)惠主要對(duì)已經(jīng)形成科技實(shí)力的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠，對(duì)那些急需技術(shù)更新的企業(yè)以及正在進(jìn)行科研開發(fā)的企業(yè)缺少鼓勵(lì)措施[6]。

(三)稅收激勵(lì)的環(huán)節(jié)選擇不當(dāng)

高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)從前期資金融入到后期的成果轉(zhuǎn)讓，是一個(gè)完整的循環(huán)過程，各個(gè)環(huán)節(jié)所面臨的問題不同，采用的稅收激勵(lì)政策也不同。張桂玲、左浩泓統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)科技稅收激勵(lì)政策中，對(duì)生產(chǎn)投入環(huán)節(jié)進(jìn)行支持的政策共29條，占25.66%；對(duì)研發(fā)環(huán)節(jié)進(jìn)行支持的政策共16條，占14.16%；對(duì)應(yīng)用環(huán)節(jié)進(jìn)行支持的政策共15條，占13.27%[7]。這就意味著我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收政策激勵(lì)的環(huán)節(jié)主要在產(chǎn)業(yè)化階段，涉及研發(fā)投入和成果轉(zhuǎn)化階段的較少。何偉認(rèn)為，在這樣的政策激勵(lì)作用下，企業(yè)的重點(diǎn)自然放在引進(jìn)技術(shù)和產(chǎn)品生產(chǎn)上，而對(duì)關(guān)鍵的研發(fā)投入不足，容易造成生產(chǎn)線的重復(fù)引進(jìn)和最終產(chǎn)品生產(chǎn)過剩，而中間產(chǎn)品、配套產(chǎn)品及一些重要原材料開發(fā)能力不足[8]。

(四)稅收政策的激勵(lì)力度不足

(1)對(duì)研發(fā)人員的激勵(lì)不足。Valente關(guān)于稅收政策對(duì)人才學(xué)習(xí)時(shí)間和教育支出影響的研究結(jié)果表明，稅率的變化會(huì)引起人才學(xué)習(xí)時(shí)間和工作時(shí)間以及教育儲(chǔ)蓄和個(gè)人儲(chǔ)蓄的重新分配[9]。王小勇實(shí)證檢驗(yàn)了稅收政策對(duì)人才創(chuàng)新的影響，發(fā)現(xiàn)我國(guó)所實(shí)行的超額累進(jìn)個(gè)人所得稅政策在一定程度上降低了個(gè)人教育的投資收益率[10]。這些研究結(jié)果都為政府制定稅收政策，激勵(lì)研發(fā)人才提升了空間。從我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投入的稅收激勵(lì)政策來看，稅收激勵(lì)傾向于對(duì)企業(yè)的激勵(lì)，而對(duì)研發(fā)人員的激勵(lì)不足。王昌銀認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行稅收政策對(duì)研發(fā)人才的收入并沒有真正給予個(gè)人所得稅優(yōu)惠，特別是對(duì)研發(fā)人才的創(chuàng)新發(fā)明、技術(shù)入股、股票期權(quán)等個(gè)人所得缺乏稅收優(yōu)惠，不利于調(diào)動(dòng)其積極性[11]。另外，稅收政策沒有考慮研發(fā)人才教育投入大的情況，對(duì)高層次的教育投入不足，不利于高新技術(shù)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

(2)對(duì)企業(yè)研發(fā)人力成本的優(yōu)惠不足。高新技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比，一個(gè)顯著的特征是產(chǎn)品更新?lián)Q代快，這就要求研發(fā)人員必須不斷地吸取新知識(shí)，培養(yǎng)新技能以滿足Ramp;D活動(dòng)的需求，因而在一定程度上加大了企業(yè)研發(fā)人力成本。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，高新技術(shù)企業(yè)每年用于職工教育培訓(xùn)的費(fèi)用已占到其應(yīng)稅所得額5%左右?，F(xiàn)行稅收政策規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的提取比例為2.5%，這與一般的企業(yè)沒有區(qū)別。但高新技術(shù)企業(yè)知識(shí)要求高，技術(shù)更新快，這一比例遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)研發(fā)人才培養(yǎng)和培訓(xùn)的需要。而在國(guó)外許多國(guó)家，企業(yè)發(fā)生的職工教育培訓(xùn)費(fèi)可以當(dāng)年全額扣除，澳大利亞、荷蘭等甚至可以在全額扣除的基礎(chǔ)上加計(jì)20%～40%扣除[12]。與之相比，我國(guó)稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)研發(fā)人力成本的優(yōu)惠力度明顯不足。

(3)對(duì)中小企業(yè)激勵(lì)不足。根據(jù)《中國(guó)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒2010》數(shù)據(jù)顯示，2009年我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)達(dá)到27 218家，其中中小型企業(yè)為26 623家，占到高新技術(shù)企業(yè)總數(shù)的98%，但Ramp;D經(jīng)費(fèi)支出僅占高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D經(jīng)費(fèi)總支出的45%?？梢姡行∑髽I(yè)作為技術(shù)創(chuàng)新的主力軍，其優(yōu)勢(shì)并沒有發(fā)揮出來?，F(xiàn)行的稅收政策對(duì)中小企業(yè)雖有優(yōu)惠，但沒有從根本上給予特殊性的優(yōu)惠，門檻較高，激勵(lì)不足。Beatriz和Ester研究發(fā)現(xiàn)Ramp;D稅收激勵(lì)政策的主要受益者是技術(shù)創(chuàng)新活躍的大企業(yè)，而中小企業(yè)在稅收政策的利用方面有很多的障礙，稅收激勵(lì)政策對(duì)中小企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的激勵(lì)作用并不明顯[13]。楊志梅和楊志宏認(rèn)為我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定“對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”,但實(shí)施細(xì)則中對(duì)這類高新技術(shù)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)作了嚴(yán)格的規(guī)定,這就導(dǎo)致真正能夠享受到優(yōu)惠政策的中小企業(yè)較少,對(duì)中小企業(yè)的激勵(lì)力度不夠[14]。

(五)研發(fā)稅收實(shí)務(wù)操作難

Ramp;D稅收激勵(lì)政策涉及到研發(fā)活動(dòng)的認(rèn)定、研發(fā)費(fèi)用的歸集、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的計(jì)算等等，與其他稅收優(yōu)惠政策相比更加復(fù)雜?，F(xiàn)行的高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策體系不完善，研發(fā)費(fèi)用歸集標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，使得研發(fā)費(fèi)用的處理只能更多地依賴財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷[15]，很多企業(yè)特別是中小企業(yè)因研發(fā)費(fèi)用歸集困難而放棄了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。可見，在制定Ramp;D稅收激勵(lì)政策時(shí)，基于稅收實(shí)務(wù)操作的可行性和簡(jiǎn)便性而制定統(tǒng)一的研發(fā)費(fèi)用歸集標(biāo)準(zhǔn)是必要且迫切的。

上述問題并非孤立的，我們認(rèn)為，高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策存在這些問題的一個(gè)重要原因，是因?yàn)楝F(xiàn)行的各類稅收激勵(lì)政策沒有考慮高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的特點(diǎn)，每一項(xiàng)優(yōu)惠政策都是針對(duì)單一環(huán)節(jié)、單一問題而獨(dú)立存在的，缺乏與Ramp;D活動(dòng)完整流程銜接的考慮。高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)前期投入大，風(fēng)險(xiǎn)大，企業(yè)研發(fā)投入動(dòng)力不足，稅收激勵(lì)的重點(diǎn)應(yīng)放在減少企業(yè)研發(fā)投入的成本，分擔(dān)研發(fā)投資的風(fēng)險(xiǎn)和加速研發(fā)成果轉(zhuǎn)化上。另外，Ramp;D活動(dòng)具有投資回收周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，企業(yè)在創(chuàng)新初期很難獲利，稅收激勵(lì)政策應(yīng)充分考慮研發(fā)收益的時(shí)滯性。

三、高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D稅收激勵(lì)政策的改進(jìn)建議

為了更好地發(fā)揮稅收激勵(lì)政策對(duì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投入的促進(jìn)作用，在制定稅收政策時(shí)應(yīng)根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)自身的特點(diǎn)，從整體上營(yíng)造一個(gè)有利于高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的法律環(huán)境，建立一種旨在減少企業(yè)Ramp;D投資成本、分擔(dān)企業(yè)Ramp;D投資風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)促進(jìn)Ramp;D成果轉(zhuǎn)化的稅收激勵(lì)體系，實(shí)現(xiàn)稅收政策與研發(fā)活動(dòng)的協(xié)調(diào)互動(dòng)。

(一)建立促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的稅收法律體系

從發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)來看，最有效促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的政府行為不是直接運(yùn)作投資項(xiàng)目，而是營(yíng)造一個(gè)有利于高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律環(huán)境。日本頒布了《促進(jìn)基礎(chǔ)技術(shù)開發(fā)稅制》和《關(guān)于加強(qiáng)中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)的稅制》，美國(guó)制定了《研究與投資免稅法》，法國(guó)實(shí)施了《高新技術(shù)開發(fā)投資稅收優(yōu)惠》對(duì)開展研發(fā)活動(dòng)的高新技術(shù)企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。完善的法律體系，系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠體系，且執(zhí)行起來簡(jiǎn)單明了，為發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)研發(fā)活動(dòng)提供了立法保證，很多高新技術(shù)企業(yè)受惠。

針對(duì)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)稅收激勵(lì)政策設(shè)置混亂的現(xiàn)狀，建議制定《高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)促進(jìn)法》，將散落各處的稅收政策集中統(tǒng)一頒布執(zhí)行，具體規(guī)定稅收應(yīng)予鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)予稅收優(yōu)惠高新技術(shù)的投資領(lǐng)域、稅收激勵(lì)的方式、稅收激勵(lì)的具體對(duì)象等等，形成重點(diǎn)突出、整體協(xié)調(diào)的多元化稅收激勵(lì)政策。針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D投資的特點(diǎn)，加大對(duì)Ramp;D投入階段的政策激勵(lì)，同時(shí)制定分擔(dān)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的稅收激勵(lì)政策，形成一套系統(tǒng)完整與Ramp;D活動(dòng)整體流程一致的政策扶持體系，以消除稅收法律、法規(guī)之間的重復(fù)問題，改變當(dāng)前多種低效率稅收優(yōu)惠政策并存的混亂局面，體現(xiàn)政策的系統(tǒng)性、嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。

(二)制定有利于研發(fā)人才聚集的稅收激勵(lì)政策

利于研發(fā)人才聚集的稅收激勵(lì)政策應(yīng)從個(gè)人和企業(yè)兩方面入手考慮。針對(duì)個(gè)人的稅收激勵(lì)政策旨在提高研發(fā)人員的研發(fā)積極性，針對(duì)企業(yè)的稅收激勵(lì)政策旨在減少企業(yè)研發(fā)人力成本，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)人力投入，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)研發(fā)能力的提升。

(1)加大Ramp;D人員個(gè)人所得稅的優(yōu)惠力度。李麗青研究了稅收優(yōu)惠政策與個(gè)人Ramp;D人力資本投資的關(guān)系，結(jié)論表明對(duì)從事Ramp;D的人員實(shí)施個(gè)人所得稅或工資上的稅收優(yōu)惠,比如對(duì)發(fā)明創(chuàng)造獎(jiǎng)金減免部分稅款、放寬個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)等,將促使人們?cè)谶M(jìn)行職業(yè)選擇時(shí)更加傾向于從事Ramp;D工作[15]。這一研究結(jié)果為稅收激勵(lì)政策傾向研發(fā)人員提供了理論依據(jù)。針對(duì)稅收政策對(duì)研發(fā)人才激勵(lì)不足的現(xiàn)狀，建議政府采取降低高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D人員的個(gè)人所得稅稅率、放寬Ramp;D人員的個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)個(gè)人技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得、提供技術(shù)服務(wù)所得以及獲得的科技獎(jiǎng)勵(lì)等給予個(gè)人所得稅的減稅或免稅優(yōu)惠等激勵(lì)措施，以調(diào)動(dòng)研發(fā)人員的積極性。另外，允許高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)人員按一定比例扣除再教育費(fèi)用，以調(diào)動(dòng)研發(fā)人員學(xué)習(xí)新知識(shí)、新技術(shù)的主動(dòng)性。

(2)降低企業(yè)Ramp;D人力成本。陳宏生通過對(duì)歐盟成員國(guó)研發(fā)稅收激勵(lì)政策實(shí)施情況及其效果的分析，發(fā)現(xiàn)在國(guó)外已有越來越多的國(guó)家開始實(shí)施旨在減少企業(yè)研發(fā)人力成本的稅收措施[16]。實(shí)施這類激勵(lì)措施旨在促進(jìn)企業(yè)增加Ramp;D支出的同時(shí)，激勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)人員的數(shù)量，鼓勵(lì)短期內(nèi)還不能贏利的企業(yè)利用該政策開展Ramp;D活動(dòng)。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，加大稅收政策對(duì)企業(yè)Ramp;D人力成本的優(yōu)惠力度，應(yīng)允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)當(dāng)年全額扣除，以鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)Ramp;D人才的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，同時(shí)從應(yīng)納稅額中直接扣除研發(fā)人員的工資稅和社會(huì)保險(xiǎn)額，以促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)加大Ramp;D活動(dòng)的人力投入。

(三)制定分擔(dān)Ramp;D風(fēng)險(xiǎn)的稅收激勵(lì)政策

研發(fā)投資的高風(fēng)險(xiǎn)性是限制高新技術(shù)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的重要因素。稅收激勵(lì)政策應(yīng)通過不同的方式，鼓勵(lì)不同市場(chǎng)主體參與高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)，分擔(dān)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。

(1)允許企業(yè)建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度。國(guó)外政府為分擔(dān)企業(yè)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，允許企業(yè)按標(biāo)準(zhǔn)提取一定的費(fèi)用，用作科技開發(fā)基金，直接用于高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)。我國(guó)雖提出企業(yè)可以建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度，根據(jù)研發(fā)計(jì)劃及資金需求，提前安排資金，確保研發(fā)資金的需要，但沒有給予具體的措施。建議制定具體的稅收激勵(lì)措施，允許企業(yè)建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度，按照營(yíng)業(yè)收入的一定比例提取研發(fā)準(zhǔn)備金，在稅前抵扣。若研發(fā)項(xiàng)目失敗，則該項(xiàng)目所有的研發(fā)支出從研發(fā)準(zhǔn)備金中抵減，以降低研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，帶動(dòng)企業(yè)開展Ramp;D活動(dòng)的積極性。

(2)放寬對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資優(yōu)惠的限制。風(fēng)險(xiǎn)投資對(duì)于解決初創(chuàng)期高新技術(shù)企業(yè)的資金問題,促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有至關(guān)重要的作用，各國(guó)均利用稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)投資進(jìn)入高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，而在我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)投資的發(fā)展還處于起步階段。新《企業(yè)所得稅法》雖然對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資給予了一定的優(yōu)惠，但是限制條件太多，力度太小。建議在制定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵免稅收政策時(shí)，突破《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定的中小高新技術(shù)企業(yè)高新技術(shù)產(chǎn)品銷售收入須達(dá)到當(dāng)年總收入60%以上的限制性條件，將現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策逐步擴(kuò)大到以高新技術(shù)企業(yè)為主的所有的中小型創(chuàng)業(yè)企業(yè)，使其成為普遍化的稅收優(yōu)惠政策。其次，放寬對(duì)創(chuàng)業(yè)投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上，只允許其按投資額的70%允許稅前抵扣的限制，規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，允許其按照投資額的100%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。最后，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資公司年度收入60%以上來源于高新技術(shù)企業(yè)的投資收益，給予高新技術(shù)企業(yè)同等的稅收優(yōu)惠，即定期減免和按15%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅。

(四)采用靈活多樣的稅收優(yōu)惠形式

建立靈活多樣的稅收激勵(lì)政策，將直接優(yōu)惠方式與間接優(yōu)惠方式相結(jié)合，在所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)下加強(qiáng)增值稅的激勵(lì)作用。稅收優(yōu)惠形式應(yīng)涉及高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，將激勵(lì)的重點(diǎn)放在Ramp;D投入階段，同時(shí)兼顧不同規(guī)模企業(yè)，使企業(yè)能夠根據(jù)自身情況，選擇不同的優(yōu)惠方式。

(1)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠向間接優(yōu)惠方式轉(zhuǎn)變。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策傾向直接優(yōu)惠的方式，以及借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采取的間接優(yōu)惠措施，建議政府弱化優(yōu)惠稅率這種直接優(yōu)惠方式，更多地采用研發(fā)費(fèi)用扣除、加速折舊、投資抵免和特定準(zhǔn)備金等間接優(yōu)惠方式。首先，擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍。新《企業(yè)所得稅法》明確了企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用允許加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，但對(duì)由于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除而使企業(yè)形成年度虧損的情況，并未明確處理辦法。根據(jù)研發(fā)投資回收期長(zhǎng)的特點(diǎn)，建議加長(zhǎng)研發(fā)投資額不足抵扣時(shí)向后結(jié)轉(zhuǎn)的期限，以國(guó)際上通用的10年為標(biāo)準(zhǔn)。其次，加速折舊優(yōu)惠。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。但是對(duì)“由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊”缺乏判斷標(biāo)準(zhǔn)。建議對(duì)高新技術(shù)企業(yè)所有為研發(fā)活動(dòng)購(gòu)置的設(shè)備或建筑物都實(shí)行加速折舊政策，縮短折舊年限，提高折舊率。

(2)發(fā)揮增值稅的激勵(lì)作用。增值稅從“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)型”轉(zhuǎn)變，企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，對(duì)于需要大量研發(fā)設(shè)備投入的高新技術(shù)企業(yè)而言，在一定程度上降低了Ramp;D活動(dòng)的成本。隨著新技術(shù)、新工藝的采用，Ramp;D活動(dòng)的成本發(fā)生了很大變化，研發(fā)材料、研發(fā)設(shè)備等直接成本所占比例不斷降低，而研發(fā)人力成本、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、科技咨詢費(fèi)等間接成本逐漸增加。在稅收政策的制定上，建議根據(jù)研發(fā)活動(dòng)成本構(gòu)成的變化擴(kuò)大增值稅的抵扣范圍，允許技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、新產(chǎn)品試制費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)用按照一定的比例對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除，允許其抵扣外購(gòu)的專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅金，對(duì)于其繳納的增值稅根據(jù)不同的情況給予“先征后返”的優(yōu)惠，以降低Ramp;D活動(dòng)的成本。

(3)給予中小企業(yè)特殊優(yōu)惠。中小企業(yè)已成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最活躍的部分，但受規(guī)模和研發(fā)人才的限制，研發(fā)活動(dòng)投入與大企業(yè)相比存在很大的差距。在制定稅收激勵(lì)政策時(shí)，應(yīng)考慮中小企業(yè)與大企業(yè)的差異性。建議在稅收法律中對(duì)中小企業(yè)做出明確的政策界定，對(duì)微型、中小型和成長(zhǎng)型高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行差異化的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)針對(duì)不同盈利水平的中小型企業(yè)制定不同的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)處于創(chuàng)新初期的中小型高新技術(shù)企業(yè)給予一定期間的稅收減免。

(五)確定規(guī)范的研發(fā)費(fèi)用歸集辦法

政府對(duì)高新技術(shù)企業(yè)Ramp;D活動(dòng)的扶持力度逐漸加大，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這一核心優(yōu)惠政策的適用范圍和限制條件逐漸放寬，但研發(fā)費(fèi)用歸集在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上存在較大的差異影響了Ramp;D稅收政策的激勵(lì)效應(yīng)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)包括直接研究開發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集時(shí)，無論在企業(yè)制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目下設(shè)置“研究開發(fā)費(fèi)用”明細(xì)科目，使其納入企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算體系，還是按研發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)建賬核算，實(shí)行研發(fā)費(fèi)用的專人管理，其準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額難度都很大。要保證Ramp;D稅收激勵(lì)政策的可行性，使更多企業(yè)從中受益，就必須建立規(guī)范的研發(fā)費(fèi)用歸集辦法，保證稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。例如，研發(fā)人員兼職多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目時(shí)的人工費(fèi)用分?jǐn)倖栴}需要有一個(gè)合理的確定標(biāo)準(zhǔn)，盡管標(biāo)準(zhǔn)選擇對(duì)利潤(rùn)表總體上沒有影響，但費(fèi)用的合理分?jǐn)倢?duì)研發(fā)績(jī)效考核很重要。對(duì)于中小企業(yè)，由于財(cái)務(wù)人員力量有限，可選擇研發(fā)費(fèi)用歸集納入企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算體系的做法，當(dāng)需要對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)分析時(shí)，可對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)科目按研發(fā)項(xiàng)目逐一匯總。

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[責(zé)任編輯 王曉雪]

Status,ProblemsandCountermeasuresofHigh-techEnterprises’Ramp;DTaxIncentives

HANPeng，CHENLing

(SchoolofEconomicsandManagement,HenanPolytechnicUniversity,Jiaozuo454000,Hennan,China)

Employing tax incentives to encourage enterprises to increase Ramp;D(Research and Development)investment has become a widely used strategy of governments. After analyzing the status quo and problems of high-tech enter-prises’Ramp;D tax incentives, the author found that the insufficient incorporation of tax incentive policy and features of the Ramp;D investment leads to the disorder of tax incentive policy system, inappropriate ways of inadequate incentives, etc. Given the characteristics of Ramp;D investment, this paper presents a new system of Ramp;D tax incentive which aims to reduce the cost and risk of Ramp;D investment, at the same time promote transformation of achievements of Ramp;D.

High-tech enterprises; Ramp;D; tax incentives

2011-11-16

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金資助項(xiàng)目(11BJY077)。

韓鵬(1967—)，男，山東濰坊人，教授，博士，主要從事公司金融與科技融投資的研究。

E-mail：hp671005@163.com

F810．42

A

1673-9779(2012)02-0178-07