范鑫

大連交通大學(xué)管理學(xué)院，遼寧 大連 116028

我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題及完善建議

范鑫

大連交通大學(xué)管理學(xué)院，遼寧 大連 116028

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，所得稅會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中正發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。文章從所得稅會(huì)計(jì)處理方法角度入手，闡釋國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，指出我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理中存在的若干問(wèn)題，最后提出改善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)建議，以期對(duì)我國(guó)所得稅發(fā)展有積極的借鑒價(jià)值。

所得稅；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在借鑒各國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和考慮我國(guó)具體情況的基礎(chǔ)上制定的，關(guān)于所得稅的規(guī)定相比在很多方面進(jìn)行了改進(jìn)并增加了新的規(guī)定，這些變化很大程度改善了我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)。《所得稅準(zhǔn)則》貫徹的基本原則和理念，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同與協(xié)調(diào)。但準(zhǔn)則在有些方面還是存在著問(wèn)題，有待于進(jìn)一步完善。

1.所得稅會(huì)計(jì)處理方法

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，所得稅會(huì)計(jì)處理方法主要是用來(lái)解決所得稅的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題。所得稅會(huì)計(jì)處理方法主要分為應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法兩種基本方法。其中應(yīng)付稅款法要求所得稅費(fèi)用完全按照稅法進(jìn)行計(jì)算，并將本期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)收稅款所得之間的差異造成的納稅影響額度直接計(jì)入當(dāng)期損益，并不遞延到以后各個(gè)時(shí)期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)該繳納的所得稅。所得稅會(huì)計(jì)處理方法將稅法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響充分展現(xiàn)出來(lái)，可見(jiàn)它是稅法導(dǎo)向型的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

由于納稅會(huì)影響會(huì)計(jì)法則要求的所得稅跨期核算事宜，所以在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，不用調(diào)整時(shí)間性差異，但要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，然后再乘以所得稅稅率，這樣時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響會(huì)遞延和分配到以后各個(gè)時(shí)期。這種方法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向。納稅影響會(huì)計(jì)法又由于在稅率或稅基變動(dòng)時(shí)的不同處理分為遞延法和債務(wù)法兩種，詳細(xì)分類如圖1所示。

圖1 所得稅會(huì)計(jì)處理方法

2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

（1）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1979年7月發(fā)布了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，除了要求對(duì)時(shí)間性差異進(jìn)行跨期分配之外，僅僅對(duì)各種方法進(jìn)行了描述，而沒(méi)有表明國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在所得稅會(huì)計(jì)處理中的原則與立場(chǎng)。在1985年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立了專門項(xiàng)目組，通過(guò)研究修正了12號(hào)公告。在1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》，其中建議采用損益表債務(wù)法。在1993年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了修訂的征求意見(jiàn)稿。其間，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定僅可以使用債務(wù)法。在1994年10月，該委員會(huì)再次發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，其中建議采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。到了1996年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式發(fā)布了修訂后的《IAS12—所得稅》會(huì)計(jì)，其中明確禁止采用遞延法，同時(shí)要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（2）美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

美國(guó)于1909年通過(guò)了《公司稅法》，以法律形式開(kāi)始對(duì)企業(yè)征收所得稅。1913年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的“第16條憲法修正案”得到各州的承認(rèn)，標(biāo)志著所得稅征收制度的正式形成。此后，美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷過(guò)多次修訂和變更。

在美國(guó)主要的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)（SFAS96）及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號(hào)（SFAS109）兩項(xiàng)準(zhǔn)則具有重要的標(biāo)志意義。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)（SFAS96）于1987年制定，是歷經(jīng)多年研究和征求意見(jiàn)，并在遵循規(guī)定程序基礎(chǔ)上制定的，是準(zhǔn)則制定從損益表導(dǎo)向資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的一個(gè)典型。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號(hào)（SFAS109）于1992年頒布，并一直沿用至今。

3.我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題

（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)比較模糊與籠統(tǒng)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的就是規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息的列報(bào)。這種表達(dá)表面看起來(lái)比較簡(jiǎn)練與易懂，可以并沒(méi)有從根本上提出所得稅會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題。我國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比而言，其目標(biāo)的界定還比較籠統(tǒng)與模糊。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺乏對(duì)會(huì)計(jì)處理等相關(guān)概念的解釋性表述

從結(jié)構(gòu)上來(lái)看我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上遵循著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的架構(gòu)，其中對(duì)相關(guān)概念與處理方法給出了明確的解釋與說(shuō)明，研究成果豐厚。然而，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比缺乏大量的解釋性說(shuō)明，也沒(méi)有示例。這樣會(huì)對(duì)普通會(huì)計(jì)工作者會(huì)有不知所云只之感覺(jué)。

（3）資產(chǎn)和負(fù)債的抵消的相關(guān)處理規(guī)定不夠準(zhǔn)確

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中詳細(xì)規(guī)定了：企業(yè)只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能抵消當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債，抵消遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，而我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則沒(méi)有這方面的規(guī)定。

（4）所得稅會(huì)計(jì)處理中列報(bào)的相關(guān)規(guī)定缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性

在列報(bào)方面，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定：“遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示；所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示?！睕](méi)有采用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第109號(hào)公報(bào)要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目的作法。

4.對(duì)改善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)建議

（1）增加對(duì)所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)的明確規(guī)定

為了使我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)制度更為健全，使會(huì)計(jì)人在從業(yè)時(shí)能夠更明確自己的職責(zé)，建議我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)及基本原則、有關(guān)概念和處理方法給出了詳細(xì)的解釋和說(shuō)明，規(guī)范企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。所得稅會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是對(duì)前期或當(dāng)期交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)和權(quán)利的會(huì)計(jì)處理。

（2）對(duì)相關(guān)概念添加具體的、完善的、解釋性的語(yǔ)言

建議我國(guó)可以借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于暫時(shí)性差異、永久性差異等概念的具體表述，如美國(guó)有些費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告上確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法則不允許扣除。如商譽(yù)的攤銷、高級(jí)職員的人壽保險(xiǎn)費(fèi)。

（3）完善關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的抵消的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)增加當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債抵消的規(guī)定。

（4）進(jìn)一步改善有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)列報(bào)的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)應(yīng)該參照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第109號(hào)公報(bào)要求，采取把遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目的作法，同時(shí)規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)與預(yù)期轉(zhuǎn)回時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而用來(lái)判斷和劃分遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅與資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的具體分類。

[1]王新虎.從所得稅會(huì)計(jì)處理方法看會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系[J]. 會(huì)計(jì)之友, 2011,28(10):101～103.

[2]項(xiàng)行茂，曾慧芳. 所得稅會(huì)計(jì)處理初探[J].財(cái)會(huì)通訊,2010,25(9):150～151.

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.09.108

范鑫（1989-），女，大連交通大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)（3+2）專業(yè)2008級(jí)學(xué)生，主要從事會(huì)計(jì)方面的理論學(xué)習(xí)與科研工作。